Bilanzierung von Leasing nach HGB, IAS und US-GAAP

Bilanzierung von Leasing nach HGB, IAS und US-GAAP

Leasing = Rechtsgeschäft, bei dem Wirtschaftsgüter gegen Entgelt zum Gebrauch oder zur Nutzung für eine bestimmte Zeit überlassen werden.

Grundsätzlich wird zwischen Mietleasing und Finanzierungsleasing unterschieden.

- Von Mietleasing spricht man, wenn der Leasingvertrag neben einem normalen, jederzeit kündbaren Mietverhältnis nur die Verpflichtung des Leasinggebers gegenüber dem Leasingnehmer enthält, den Gegenstand zu pflegen, zu warten, zu reparieren oder sonstige Arbeiten im Zusammenhang mit dem Gegenstand zu übernehmen. (z. B. in der EDV- Branche üblich).
- Von Finanzierungsleasing spricht man, wenn das Leasingverhältnis seinem Charakter nach eher ein Finanzierungsgeschäft in der Art eines Ratenkaufs unter Eigentumsvorbehalt ist. Das heißt, wenn alle Risiken und Chancen die mit dem Vermögenswert verbunden sind im Wesentlichen auf den Leasingnehmer übergehen.
- Die Einstufung, ob es sich um ein Finanzierungsleasing oder ein Mietleasing handelt, hängt vom wirtschaftlichen und nicht vom rechtlichen Eigentum ab.

HGB

- Keine speziellen Vorschriften. In der Praxis richtet man sich nach den Leasingerlassen des Bundesministeriums für Finanzen. (=Steuerrecht)

- Steuerrecht:

- Zurechnung/Bilanzierung richtet sich danach, ob sich das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber oder beim Leasingnehmer befindet.
- Die Leasingerlasse unterscheiden neben Finanzierungs- und Mietleasing auch noch zwischen Vollamortisationsverträgen, bei denen bereits während der unkündbaren Grundmietzeit eine Amortisation der gesamten Kosten des Leasinggebers erfolgt, und Teilamortisationsverträgen, in denen eine vollständige Amortisation während der Grundmietzeit unterbleibt.

- Bilanzierung von Finanzierungsleasing

- Leasinggeber:

Aktiviert das Wirtschaftsgut nicht in seiner Bilanz, da er nicht wirtschaftl. Eigentümer ist.

Dafür bucht er einen Forderungszugang in der Bilanz, die dem Barwert der NettoLeasingzahlungen entsprechen.

- Leasingnehmer:

muß den Gegenstand in seinem Anlagevermögen ausweisen und ggf. planmäßig abschreiben. Korrespondierend dazu muß er eine Leasingverbindlichkeit in der entsprechenden Höhe ansetzen.

- Bilanzierung von Mietleasing

- Leasinggeber:

muß den Leasinggegenstand mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechend den Bestimmungen in § 253 Abs. 1 HGB aktivieren und planmäßig bzw. außerplanmäßig abschreiben.

Die Leasingraten und sonstige vereinbarte Entgelte fließen in der jeweiligen Periode ein, in der sie gezahlt werden.

- Leasingnehmer:

Die Leasingentgelte sind erfolgswirksam zu buchen. (Keine Bilanzierung des Objektes)

IAS

- In IAS 17 wird ebenfalls zwischen Finanzierungsleasing (finance leasing) und Mietleasing (operating leasing) unterschieden.

- Bilanzierung von Finanzierungsleasing § Leasinggeber:

- hat die Vermögenswerte aus einem Finanzierungsleasing nicht in der Bilanz

anzusetzen, sondern muß sie als Forderung darzustellen, und zwar in Höhe des Nettoinvestitionswertes aus dem Leasingverhältnisses. (IAS 17.28)

- Def.: Nettoinvestitionswert

Ist die Summe der Barwerte der Mindestleasingraten zuzüglich des nicht garantierten Restwertes.

- Der Leasinggeber hat bei Finanzierungsleasingverhältnissen, zusätzlich zu den Vorschriften in IAS 32, folgende Angaben zu machen:

> noch nicht realisierte Finanzerträge

> die nicht garantierten Restwerte, die zugunsten des Leasinggebers anfallen

> der absetzbare Betrag für uneinbringliche ausstehende Mindestleasingzahlungen

> die im Periodenergebnis berücksichtigten bedingten Mietzahlungen > eine Überleitung von der Bruttogesamtinvestition am Bilanzstichtag und dem Barwert der am Bilanzstichtag ausstehenden Mindestleasingzahlungen. . > eine allgemeine Beschreibung der wesentlichen Leasingvereinbarungen des Leasinggebers. (IAS 17.39)

- Leasingnehmer:

- LN muß das Finanzierungsleasingverhältnis sowohl als Vermögenswert als auch als Schulden in der Bilanz in gleicher Höhe ansetzen.

- Der Ansatz erfolgt in Höhe des zu Beginn beizulegenden Zeitwertes des Gegenstandes bzw. mit dem Barwert des Mindestleasingzahlungen, falls dieser Wert niedriger ist.

- Die Leasingraten sind in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzuteilen.

Der Zinsanteil ist über die Vertragslaufzeit so abzugrenzen, daß sich in jeder Periode ein gleichbleibender Zinssatz auf die verbliebene Schuld ergibt (IAS 17.17)

- Für den LN verursacht das Finanzierungsleasing sowohl Abschreibungs- als auch Zinsaufwand.

Die Abschreibungen haben denjenigen für eigene Vermögenswerte zu entsprechen und sind gemäß IAS 4 und IAS 16 zu ermitteln Kann man nicht mit hinreichender Sicherheit davon ausgehen, daß der LN am Ende des Leasingzeitraumes das Eigentum an dem Gegenstand erwirbt, dann ist das Objekt über die Vertragslaufzeit hinweg oder - falls kürzer - über die wirtschaftliche Nutzungsdauer abzuschreiben. (IAS 17.19)

- Auch der LN hat neben den Vorschriften in IAS 32 zusätzliche Angaben zu

machen:

Einige Beispiele:

> für jede Klasse von Vermögenswerten den Nettobuchwert zum Bilanzstichtag

> die Summe der künftigen Mindestleasingzahlungen, deren Erhalt aufgrund eines Untermietverhältnisses am Bilanzstichtag erwartet wird

> eine allgemeine Beschreibung der wesentlichen Leasingvereinbarungen des Leasingnehmers wie z.B.

- die Grundlage, auf der bedingte Mietzahlungen festgelegt sind und
- das Bestehen und die Bestimmungen von Verlängerungs- oder Kaufoptionen und Preisanpassungsklauseln

- Bilanzierung von Mietleasing

- Leasinggeber:

- aktiviert den Gegenstand in seiner Bilanz

- die Abschreibung erfolgt ebenfalls analog zu anderen entsprechenden Vermögenswerten auf der Basis von IAS 4 und 16

- die Leasingerträge sind im Periodenergebnis linear über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu erfassen - außer, eine andere planmäßige Verteilung entspricht eher dem zeitlichen Verlauf, in dem sich der aus dem Gegenstand erzielte Nutzenvorteil verringert.

- LG muß ebenfalls zusätzlichen Angaben neben den Vorschriften in IAS 32 machen:

> für jede Klasse von Vermögenswerten den Bruttobuchwert, die kumulierten planmäßigen Abschreibungen und die kumulierten Verluste durch Wertminderung am Bilanzstichtag:

- die im Periodenergebnis berücksichtigten planmäßigen Abschreibungen
- die im Periodenergebnis berücksichtigten Verluste aus Wertminderung
- die im Periodenergebnis rückgängig gemachten Verluste aus Wertminderung

> die Summe der künftigen Mindestleasingzahlungen aus unkündbaren Mietleasingverhältnissen als Gesamtbetrag und für jede der folgenden Perioden:

- bis zu einem Jahr
- länger als ein Jahr und bis zu fünf Jahren
- länger als fünf Jahre

> eine allgemeine Beschreibung der wesentlichen Leasingvereinbarungen des Leasinggebers (IAS 17.48)

- Leasingnehmer:

- Die Leasingzahlungen sind als Aufwand in der GuV linear über die Laufzeit zu erfassen, - es sei denn, eine andere systematische Grundlage entspricht dem zeitlichen Verlauf des Nutzens für den Leasingnehmer (IAS 17.25), selbst wenn die Zahlungen nicht auf dieser Grundlage erfolgen (IAS 17.26)

- Zusätzliche Angaben: z. B.

- die Summe der künftigen Mindestleasingzahlungen aufgrund von unkündbaren Mietleasingverhältnissen für jede der folgenden Perioden:

- bis zu einem Jahr
- länger als ein Jahr und bis zu fünf Jahren
- länger als fünf Jahre

· die Summe der künftigen Mindestleasingzahlungen zum Bilanzstichtag, deren Erhalt aufgrund von unkündbaren Untermietverhältnissen erwartet wird

· eine allgemeine Beschreibung der wesentlichen Leasingvereinbarungen, wie z.B.

die Grundlage, auf der bedingte Mietzahlungen festgelegt sind das Bestehen und die Bestimmungen von Verlängerungs- oder Kaufoptionen und Preisanpassungsklauseln

US-GAAP

- Wiederum Unterscheidung zw. Finanzierungs- und Mietleasing

- Bilanzierung von Finanzierungsleasing

- Leasinggeber:

→ es erfolgt eine Unterscheidung in drei Typen:

- dem sales-type lease
- dem direct financing lease und
- dem leveraged lease (= Untergruppe des direct financing lease)

- Wenn neben den bisher bekannten Kriterien für Finanzierungsleasing

1) der Eingang der künftigen Leasingzahlungen sicher erscheint und es
2) keine Unsicherheiten bzgl. weiterzubelastender Kosten gibt und
3) der Verkehrswert dem Buchwert des Leasingobjektes entspricht, dann, spricht man von direct financing lease.

Entspricht der Verkehrswert nicht dem Buchwert, dann handelt es sich um sales-type lease.

In allen Fällen ist der Vermögenswert aus dem Sachanlagevermögen herauszunehmen und ein net investment in the lease auszuweisen.

- Leasingnehmer:

- hat den Vermögensgegenstand zu aktivieren und die Verbindlichkeiten zu passivieren (SFAS 13.6)

- Der zu kapitalisierende Betrag ist der Barwert der Mindestleasingraten oder der

Verkehrswert, sofern er niedriger ist.

- Die Abschreibung erfolgt wie bei eigenen Vermögenswerten, wenn

- das Eigentum am Ende der Laufzeit auf den LN übertragen wird oder
- der LN eine solche Kaufoption hat, daß die Ausübung relativ sicher ist.

- Falls sich der Leasingzeitraum auf mind. 75 % der geschätzten gewöhnlichen

Nutzungsdauer oder der Barwert der Summe der Mindestleasingraten ohne

executory costs mind. 90 % des Verkehrswertes des Gegenstandes zu Beginn des Leasingzeitraumes beträgt, dann muß die Abschreibung über den Leasingzeitraum erfolgen. (SFAS 13.10 - 11).

- Jede Leasingzahlung ist in einen Zins- und Tilgungsanteil aufzuteilen, so daß sich ein gleichbleibender Zinssatz auf die verbleibenden Verbindlichkeiten ergibt (SFAS 13.12)

- Bilanzierung von Mietleasing

- Leasinggeber:

- Die Vermögenswerte sind als Sachanlagevermögen zu behandeln.
- Die Leasingraten sind als Ertrag zu buchen, sobald sie fällig sind, sofern die Leasingraten nicht ungleichmäßig sind.

Falls sie ungleichmäßig sind, ist der Ertrag in der Regel gleichmäßig anzusetzen. (SFAS 13.19)

- Leasingnehmer:

- Die Mietleasingraten sind normalerweise linear dem Ergebnis zu belasten. (SFAS 13.15)

- Erforderliche Angaben:

- Für den Leasinggeber:

→ bei Finanzierungsleasing:

- die Zusammensetzung des net investment in leases, aus der künftige Mindestleasingraten, die Durchführungskosten, die Wertberichtigung wegen Uneinbringlickeit, der nicht garantierte Restwert, das unearned income und die contingent rentals hervorgehen, und

- der Gesamtbetrag der Mindestleasingraten und die Mindestleasingraten für jedes der folgenden fünf Jahre

→ bei Mietleasingverträgen:

- der Buchwert der Vermögenswerte, die verleast sind und die verleast werden sollen, nach Hauptgruppen unterteilt, abzüglich der kumulierten Abschreibungen für jeden offengelegten Jahresabschluß

- die künftigen Mindestleasingraten aus unkündbaren Mindestleasingverträgen als Gesamtbetrag und für jedes der folgenden fünf Geschäftsjahre und

- der in jeder GuV enthaltene Betrag der contingent rentals

→ Es ist eine allgemeine Beschreibung der Leasingvereinbarungen zu machen (SFAS 13.23)

- Für den Leasingnehmer: (gültig für Finanzierungs- und Mietleasing)

- Gesamtbetrag der geleasten Vermögenswerte und die dazugehörigen kumulierten Abschreibungen in Hauptgruppen zum jeweiligen Bilanzstichtag

- Abschreibungen auf geleaste Vermögenswerte

- Gesamtbetrag der zu zahlenden Mindestleasingraten zum Bilanzstichtag und für jedes der folgenden fünf Jahre; die Abzinsungsbeträge sind gesondert als Abzugsposten von den Mindestleasingraten zu zeigen, um den Barwert zu erhalten.

- Gesamtbetrag der zu erhaltenden vereinbarten Untermiet-Raten aus unkündbaren Untermietverträgen

- und einiges mehr

→ Ebenfalls ist eine allgemeine Beschreibung der Leasingvereinbarungen zu machen (z. B. Angaben über Kaufoptionen) (SFAS 13.16)