Die Betriebsaufspaltung im Steuerrecht unter Berücksichtigung der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Folgen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung und Zielsetzung der Arbeit

2 Allgemeines über die Betriebsaufspaltung
2.1 Voraussetzungen
2.1.1 Wesentliche Betriebsgrundlage
2.1.2 Sachliche Verflechtung
2.1.3 Personelle Verflechtung
2.2 Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung
2.2.1 Umqualifizierung
2.2.2 Buchwertfortführung
2.3 Beginn und Beendigung der Betriebsaufspaltung

3 Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG i. V. m. § 13b ErbStG
3.1 Voraussetzungen zur Steuerbefreiung gem. § 13a ErbStG
3.2 Regelverschonung
3.3 Abzugsbetrag
3.4 Optionsverschonung

4. Betriebsaufspaltung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht
4.1 Steuerverschonung im Falle einer Betriebsaufspaltung
4.1.1 Steuerliche Folgen seitens des Betriebsunternehmens
4.1.2 Steuerliche Folgen seitens des Besitzunternehmens
4.2 Durch Erbfall begründete Betriebsaufspaltung
4.3 Ausscheiden eines Mitunternehmers nach Erbfall

5 Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

Art. Artikel

BFH Bundesfinanzhof

BFHE Entscheidung des Bundesgerichtshofs

bspw. beispielsweise

BStBl Bundessteuerblatt

Buchst. Buchstabe

BVerfG Bundesverfassungsgericht

bzw. beziehungsweise

DStR Deutsches Steuerrecht

ErbStG Erbschaftsteuergesetz

EStG Einkommensteuergesetz

gem. gemäß

GG Grundgesetz

Hs. Halbsatz

i. V. m. in Verbindung mit

Nr. Nummer

Rn. Randnummer

RNotZ Rheinische Notar-Zeitschrift

S. Satz

u.a. unter anderem

z.B. zum Beispiel

1 Einleitung und Zielsetzung der Arbeit

Die Betriebsaufspaltung im Falle einer Erbschaft oder Schenkung führt seit Jahren zu Interpretationsschwierigkeiten aufgrund der ständigen Veränderung der Rechtsprechung. Weder steuerlich noch zivilrechtlich gibt es eine Legaldefinition für den Begriff. Die Rechtsprechung entwickelte mit der Zeit eine Rechtsfigur und insbesondere für die Praxis bei der notariellen Vertragsgestaltung spielt sie eine große Rolle. Zunächst ist es schwierig zu erkennen, ob bereits eine Betriebsaufspaltung vorliegt oder diese erstmals von Todes wegen eintritt. Obwohl die Betriebsaufspaltung in vielerlei Hinsicht Vorteile aufweist, kann es im Falle einer Erbschaft für den Erben Komplikationen geben. Durch frühzeitige Feststellung der Tatbestandsmerkmale lassen sich die Folgen vermeiden.¹

Diese Arbeit beschäftigt sich mit der Fragestellung, inwiefern die Betriebsaufspaltung im Rahmen einer Erbschaft von Todes wegen oder Schenkung unter Lebenden zu steuerrechtlichen Folgen führt. Um einen Einblick in die Thematik zu bekommen, wird zunächst allgemein die Betriebsaufspaltung dargestellt. Unter anderem werden die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung erläutert. Daraufhin wird kurz auf den Beginn und die Beendigung eingegangen. Darüber hinaus werden die allgemeinen Steuerverschonungen, die ebenfalls im Zuge der Betriebsaufspaltung in Anspruch genommen werden können, erläutert. Zuletzt werden die Komplexitäten im Falle einer Erbschaft bzw. Schenkung mithilfe der grundlegenden Informationen aus den vergangenen Abschnitten dargestellt. Dabei werden die Sichtweisen auf die Besitz- und Betriebsunternehmen getrennt voneinander betrachtet.

2 Allgemeines über die Betriebsaufspaltung

Bei der Betriebsaufspaltung unterscheidet man zwischen der „echten“ und „unechten“ Betriebsaufspaltung. Im Falle einer „echten“ Betriebsaufspaltung wird ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft (Besitzunternehmen) in ein neues Unternehmen aufgespalten (Betriebsunternehmen). In der Regel handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft, die den bisherigen Betrieb fortführt. Dabei wird das Anlagevermögen des ursprünglichen Unternehmens ganz oder teilweise zurückbehalten und an das neue vermietet oder verpachtet. Voraussetzung bei dem zurückgehaltenen Anlagegegenstand ist, dass es sich um mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Besteht keine wesentliche Betriebsgrundlage, kommt es folglich zu einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe, die wiederum zu einer Besteuerung der stillen Reserve führt.²

Im Falle einer „unechten“ Betriebsaufspaltung sind Besitz- und Betriebsunternehmen nicht durch Aufspaltung entstanden, sondern bestehen von Anfang an getrennt als selbstständige Unternehmen. Sie werden durch Übertragung von Anlage- oder Umlaufvermögen miteinander verbunden. Dennoch liegt wirtschaftlich bei der „unechten“ Betriebsaufspaltung gleichermaßen ein einheitliches Unternehmen vor, das steuerlich einheitlich beurteilt werden muss.³

Darüber hinaus wird im Rahmen der Rechtsform zwischen kapitalistischer Betriebsaufspaltung und mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung unterschieden. Bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung handelt es sich bei dem Betriebsunternehmen um eine Kapitalgesellschaft und bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung um eine Personengesellschaft.⁴

Da bei der klassischen Betriebsaufspaltung in der Regel eine Personengesellschaft aufgespalten wird, ist die Rede von einer umgekehrten Betriebsaufspaltung, wenn anstelle dessen eine Kapitalgesellschaft gespalten wird.⁵

2.1 Voraussetzungen

Die wesentliche Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung ist der enge wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Dieser ist vorhanden, wenn zwischen beiden Unternehmen eine sachliche und personelle Verflechtung gegeben ist.

2.1.1 Wesentliche Betriebsgrundlage

Um die sachliche und personelle Verflechtung näher erläutern zu können, muss zunächst die wesentliche Betriebsgrundlage definiert werden.

Als Gegenstand der wesentlichen Betriebsgrundlage kommen Verpachtungen von Betrieben, Teilbetrieben oder einzelner Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Frage. Es ist fallabhängig, ob das überlassene Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Grundsätzlich spielt es keine Rolle, ob die Überlassung des Wirtschaftsgutes für das Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Bedeutsam ist ausschließlich die wesentliche Betriebsgrundlage seitens des Betriebsunternehmens.⁶

2.1.2 Sachliche Verflechtung

Die Voraussetzung der sachlichen Verflechtung ist erfüllt, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen mindestens eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage durch Überlassung eines Wirtschaftsgutes überträgt. Um eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage handelt es sich, wenn es für den Betriebszweck erforderlich ist und zur Fortführung des Betriebes dient.⁷

Es ist nicht erforderlich, dass das Besitzunternehmen Eigentümer des überlassenen Wirtschaftsgutes ist. Zum Wirtschaftsgut gehören sowohl materielle, wie auch immaterielle Wirtschaftsgüter (z.B. Firmenwert, Kundenstamm etc.). Abzugrenzen sind Überlassungen von Dienstleistungen oder Darlehengewährungen.⁸

2.1.3 Personelle Verflechtung

Die personelle Verflechtung ist gegeben, wenn zwischen den Personen hinter dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille gegeben ist. Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille liegt vor, wenn dieselben Personen an dem Besitz- und Betriebsunternehmen in gleichen Verhältnissen beteiligt sind (die sogenannte Beteiligungsidentität). Alternativ kann es eine Mehrheitsbeteiligung von einer Person an beiden Unternehmen geben. Bei einer Beteiligung von mehr als 50 % wäre die Person in der Lage, einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (Beherrschungsidentität).⁹

2.2 Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung

2.2.1 Umqualifizierung

Durch die Betriebsaufspaltung wird das Besitzunternehmen in einen Gewerbebetrieb umgewandelt. Die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeiten, die zwischen beiden Unternehmen erfolgen, werden in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert. Daraus folgt, dass es sich um Einkünfte gem. § 15 EStG des Gewerbebetriebs handelt und infolgedessen das Besitzunternehmen der Gewerbesteuer unterliegt. Beide Unternehmen bleiben zwei rechtlich selbständige Unternehmen, die unabhängig voneinander den Gewinn nach § 4 Abs.1, 5 EStG ermitteln müssen.¹⁰

2.2.2 Buchwertfortführung

Bei einer Betriebsaufspaltung aus der Sicht des Besitzunternehmens gilt der Grundsatz der Buchwertfortführung. Zum Zeitpunkt der Aufspaltung werden die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter nicht aufgedeckt. Die Besteuerung der stillen Reserven erfolgt bei Beendigung der Betriebsaufspaltung bzw. Gewerblichkeit des Besitzunternehmens. Da es sich um keine Veräußerung oder Betriebsaufgabe handelt, besteht kein Wahlrecht, sondern das zwingende Recht die Buchwerte fortzuführen.¹¹

2.3 Beginn und Beendigung der Betriebsaufspaltung

Im Rahmen der echten Betriebsaufspaltung beginnt diese zum Zeitpunkt der tatsächlichen Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen. Das bisherige Unternehmen wird steuerrechtlich beendet und anstelle dessen entsteht das Betriebs- und Besitzunternehmen.¹² Handelt es sich um eine unechte Betriebsaufspaltung, beginnt diese zunächst bei erstmaliger Vermietung, Verpachtung oder unentgeltlicher Nutzungsüberlassung. Im Einzelfall kann die Betriebsaufspaltung frühzeitig beginnen, wenn die Absicht der Tätigkeit zur Vorbereitung einer Überlassung von mindestens einer wesentlichen Betriebsgrundlage verwirklicht wird.¹³

Die Beendigung einer Betriebsaufspaltung kann aufgrund verschiedener Ereignisse erfolgen. Sobald die Voraussetzungen der sachlichen und personellen Verflechtung wegfallen, endet die Betriebsaufspaltung. Mit Wegfall der Voraussetzung verliert das Besitzunternehmen die Eigenschaft eines Gewerbebetriebes und folglich ist anzunehmen, dass eine Betriebsaufgabe vorliegt.¹⁴ Bei einer Betriebsaufgabe oder Veräußerung des Besitz- oder Betriebsunternehmens findet § 16 EStG Anwendung und somit entsteht ein Veräußerungsgewinn, der zwingend versteuert werden muss. Es ist darauf zu achten, dass die verpachtete wesentliche Betriebsgrundlage nicht mehr besteht und damit die personelle oder sachliche Verflechtung wegfällt.¹⁵

3 Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG i. V. m. § 13b ErbStG

Im ErbStG gibt es einige Begünstigungen für den Erwerb von Betriebsvermögen. Der Gedanke dahinter ist, dass im Falle der Erbschaft die liquiden Mittel nicht zur Entrichtung der Erbschaftsteuer dienen sollen, um weiterhin die laufenden Kosten bzw. Investitionen tätigen zu können. Dadurch soll der Betrieb vor einer Insolvenz geschützt werden und der Gesetzgeber möchte damit die Schaffung und Erhaltung von Arbeitsplätzen sichern.¹⁶

Der § 13a ErbStG beinhaltet einen Verschonungsabschlag für u.a. Betriebsvermögen, die unter gewissen Voraussetzungen eine Steuerbefreiung in Höhe von 85 % bzw. 100 % erhalten. Vor dem neuen Urteil des BVerfG vom 17.12.2014 galt diese Regelung unabhängig von der Höhe des vererbten Betriebsvermögens. Daraufhin kritisierte der BVerfG die Verfassungsmäßigkeit des § 13a ErbStG. „ Die Verschonung von Erbschaftsteuer beim Übergang betrieblichen Vermögens in §§ 13a und 13b ErbStG ist angesichts ihres Ausmaßes und der eröffneten Gestaltungsmöglichkeiten mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.“ ¹⁷

3.1 Voraussetzungen zur Steuerbefreiung gem. § 13a ErbStG

Um Anspruch auf die Steuerbefreiung zu bekommen, müssen die Voraussetzungen des
§ 13a ErbStG erfüllt werden. Die Verschonungsvoraussetzung wird in zwei Schritten geprüft. Als Erstes muss gem. Satz 1 begünstigungsfähiges Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG vorliegen. Begünstigungsfähiges Vermögen kann land- und forstwirtschaftliches Vermögen (Nr. 1), inländisches Betriebsvermögen (Nr. 2) und Anteilsvermögen an Kapitalgesellschaften, bei der der Erblasser oder Schenker zu mindestens 25 % beteiligt war (Nr. 3), sein. Im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gehören insbesondere das notwendige und gewillkürte Betriebsvermögen einer Gesellschaft. ¹⁸

Im zweiten Schritt zur Feststellung der Verschonungsvoraussetzung wird geprüft, ob grundsätzlich begünstigtes Vermögen gem. § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG vorliegt. Dafür wird Verwaltungsvermögen des Unternehmens vom begünstigungs­fähigen Vermögen ausgeschlossen. Um Verwaltungsvermögen vom restlichen Vermögen abgrenzen zu können, gibt es in § 13b Abs. 4 ErbStG eine Reihe an Aufführungen, wobei es sich beim Verwaltungsvermögen handelt. In § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG geht es um die Überlassung eines Grundstücks, Grundstückteils oder grundstücksgleiche Rechte und Bauten. In der Regel müsste der Wert vom begünstigungsfähigen Vermögen abgezogen werden. Gibt es eine Grundstücküberlassung im Rahmen der Betriebsaufspaltung an die Gesellschaft, gehört diese nicht zum Verwaltungsvermögen. Der Gesetzgeber hat gleichermaßen den Gedanken, damit Arbeitsplätze zu sichern, wenn die überlassenen Grundstücke im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Unternehmen stehen. ¹⁹ Dabei sind personelle und sachliche Verflechtung ebenfalls erforderlich. Die sachliche Verflechtung wird mittels begünstigten Betriebsvermögens bereits durch die funktional wesentliche Betriebsgrundlage dargestellt. Dagegen wird die personelle Verflechtung durch Vorliegen eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens benötigt. Ausnahmeregelung gibt es zum einen im Zuge einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung, bei der das Unternehmen vorbehaltlich zu einem Konzern gehört oder wenn die Betriebsaufspaltung erst durch Übertragung an den Erwerber begründet wird. Bei beiden Fällen handelt es sich demzufolge um Verwaltungsvermögen. ²⁰

Anschließend wird gem. § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG das gesamte Verwaltungsvermögen ins Verhältnis zu dem Unternehmenswert gesetzt. Beträgt die Quote mehr als 90 %, darf keine Steuerbegünstigung stattfinden.

[...]

¹ Henning, RNotZ, Die Betriebsaufspaltung in der Nachfolgeplanung, Grundlagen, Risiken und Gestaltungsmöglichkeiten, 2015 S. 127 (127).

² Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 2019, Rn. 44,45.

³ Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 2019, Rn. 54, 57.

⁴ Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 2019, Rn. 62-64.

⁵ Wollgarten, Breithaupt/Ottersbach, Kompendium Gesellschaftsrecht, §2 Steuerliche Sonderfragen, 2010, Rn. 698 (710).

⁶ Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 2019, Rn. 94, 96.

⁷ Heß in Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Betriebsaufspaltung, 2020, Rn. 7 (7).

⁸ Rieck in Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, §23 Betriebsaufspaltung, Rn. 52 (52-54).

⁹ Bode in Blümich, §15 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Rn. 600-603.

¹⁰ Bode in Blümich, §15 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Rn. 635, 636.

¹¹ Schneeloch, DStR, Betriebsaufspaltung – Voraussetzungen und Steuerfolgen (Teil II), 793 (805).

¹² Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 2019, Rn. 1624.

¹³ BFH, Urteil v. 12.04.1991 – III R 39/86, BFHE 165, 125, BStBl II 1991, 773.

¹⁴ Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 2019, Rn. 1649.

¹⁵ Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 2019, Rn. 1668.

¹⁶ Schulte/Birnbaum, Erbschaftsteuerrecht, 2017, Rn. 695.

¹⁷ BVerfG, Urteil vom 17.12.2014 – BvL 21/12.

¹⁸ Schulte/Birnbaum, Erbschaftsteuerrecht, 2017, Rn. 696.

¹⁹ Schulte/Birnbaum, Erbschaftsteuerrecht, 2017, Rn. 706.

²⁰ R E 13b.10 ErbStR.