Die Übertragung von Betriebsvermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. Ein kritischer Vergleich der Möglichkeiten

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung
1.1 Familienunternehmen in Deutschland
1.2 Ziele/Problematik
1.2.1 Außersteuerlicher Ziele
1.2.2 Steuerliche Ziele
1.2.2.1 Erbschaft- und Schenkungsteuer
1.2.2.2 Einkommensteuer
1.2.2.3 Sonstige Steuern

2. Abgrenzung von Privat- und Betriebsvermögen

3. Vorweggenommene Erbfolge
3.1 Schenkung unter Auflage
3.1.1 Versorgungsleistungen
3.1.1.1 Einkommensteuerliche Behandlung
3.1.1.2 Schenkungsteuerliche Bewertung
3.1.2 Nießbrauch
3.1.3 Abstandszahlungen und Gleichstellungsgelder
3.1.4 Übernahme von Verbindlichkeiten
3.2 Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts
3.3 Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils
3.3.1 Veräußerungsentgelt > Kapitalkonto
3.3.2 Veräußerungsentgelt < Kapitalkonto

4. Abgrenzung zur entgeltlichen Übertragung

5. Zusammenfassung und Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

1.1 Familienunternehmen in Deutschland

Die Familienunternehmen sind ein wesentlicher Teil des deutschen Wirtschaftslebens. Die Stiftung Familienunternehmen veröffentlicht regelmäßig Studien zur volkswirtschaftlichen Bedeutung der Familienunternehmen. Demnach sind rund 90 % der Unternehmen in Deutschland eigentümergeführt, es handelt sich dabei durchschnittlich um kleine Unternehmen mit unter zehn Beschäftigten. In Summe ist Ihnen jedoch mehr als die Hälfte des erwirtschafteten Umsatzes sowie mehr als die Hälfte der Beschäftigten im privaten Sektor zuzurechnen. Viele Familienunternehmen bestehen bereits seit Generationen und einige sind zu großen Unternehmen und internationalen Konzernen herangewachsen.¹

Laut einer Studie des Instituts für Mittelstandsforschung steht im Zeitraum 2018 bis 2022 bei rund 150.000 der Familienunternehmen in Deutschland die Nachfolge an.² Hinter jedem dieser Unternehmen, egal wie groß, stehen Menschen, die oft Ihr ganzes Leben lang so viel Kraft und Zeit in ihr Unternehmen gesteckt haben, dass es zum Hauptlebensinhalt und zur Lebensaufgabe wurde. Michael Otto, der in zweiter Generation die Otto Group geführt und ausgebaut hat, sagte einmal: „Ein Familienunternehmen ist wie ein Kind, das man aufwachsen sieht und das man begleitet und unterstützt.“.³

Für viele Unternehmer⁴ ist es daher wichtig nach dem eigenen Ausscheiden aus dem Arbeitsleben das Unternehmen in sicheren Händen zu wissen. Die Optimalvorstellung für Viele ist dabei die Weiterführung des Lebenswerks durch die eigenen Nachkommen. Bei vielen Unternehmen funktioniert dies auch, teilweise wurden diese schon über viele Generationen weitergegeben.⁵

Die Übergabe innerhalb der Familie ist aber nicht immer das Erfolgsrezept. Die möglichen Nachfolger müssen persönlich und fachlich geeignet sein um die große Aufgabe der Unternehmensführung zu übernehmen, nicht immer erfüllen die eigenen Kinder die Kriterien. Dazu sind die Kinder oft (noch) gar nicht bereit so viel Verantwortung zu übernehmen. In Zukunft wird es zudem aufgrund sinkender Geburtenraten und der zunehmenden Attraktivität einer unselbständigen Tätigkeit wohl eher noch schwieriger werden einen Nachfolger innerhalb der Familie zu finden. Alternativen zur familieninternen Übergabe sind zum Beispiel der Verkauf an leitende Angestellte (Management-Buy-out) oder an externe Investoren. Wird kein Käufer gefunden bleibt letztendlich nur die Liquidation. Dies ist oft bei kleinen Unternehmen der Fall, die für Nachfolger uninteressant sind.⁶

Im Rahmen dieser Arbeit wird angenommen, dass das Zielunternehmen innerhalb der Familie weitergegeben wird und durch die Kinder des Seniorunternehmers weitergeführt wird. Dazu soll überprüft werden, welche Möglichkeiten der Seniorunternehmer hat, im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge Betriebsvermögen auf seine Nachkommen zu übertragen. Diese Möglichkeiten werden auf Ihre steuerlichen Auswirkungen und anhand der Ziele der Unternehmensnachfolge kritisch betrachtet und verglichen. Zur Abgrenzung wird teilweise auch auf die Übertragung von Privatvermögen und auf die vollentgeltliche Übertragung (Verkauf) von Betriebsvermögen eingegangen. Auf die Übertragung von Betriebsvermögen von Todes wegen, sowie die Übertragung von land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen wird nicht eingegangen.

1.2 Ziele/Problematik

1.2.1 Außersteuerlicher Ziele

Bei der Planung der Unternehmensnachfolge gilt es verschiedene Bereiche und Ziele zu beachten: Grundsätzlich kann man in steuerliche und außersteuerliche Ziele unterscheiden. Letztere wiederrum sind unternehmerischer, personenbezogener und rechtlicher Natur.

Das Gesamtziel ist in der Regel, dass das Unternehmen in der Zukunft fortbestehen kann, was besonders in Anbetracht der Bedeutung des Unternehmens für den Seniorunternehmer wichtig ist. Ein wichtiges unternehmerisches Ziel ist es gesunde wirtschaftliche Voraussetzungen für den Fortbestand des Unternehmens zu gewährleisten. Wichtig ist dabei, dass Liquiditätsbelastungen in Grenzen gehalten werden. Im Rahmen der Nachfolge können viele Zahlungen fällig werden, wie vertragliche Ansprüche auf Abstands- oder Gleichstellungszahlungen oder gesetzliche Zahlungen im Rahmen des Zugewinnausgleichs oder des Pflichtteilrechts. Dazu kommt die Steuerbelastung mit einmaliger Erbschafts- oder Schenkungsteuer sowie den laufenden Ertragsteuern. Die Liquiditätsbelastung der einzelnen Übertragungsmöglichkeiten darf deshalb nie außer Betracht gelassen werden, da diese für die Zukunft des Unternehmens entscheidend sein kann, weil ein Liquiditätsabfluss ein Unternehmen in existenzielle Schwierigkeiten bringen kann.⁷

Bei den personenbezogenen Zielen spielt die Absicherung des Seniorunternehmers eine große Rolle, da mit der Übergabe des Unternehmens das zumindest teilweise Ausscheiden aus dem Erwerbsleben zusammenhängt und somit die Haupteinnahmen des Seniors meist wegfallen. Hier gibt es verschiedene Möglichkeiten, die meistens in Kombination für die Altersabsicherung des Seniors sorgen sollen. Anstatt einem klassischen Verkauf kommt es im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge regelmäßig zu einer teil- bzw. vollunentgeltlichen Übertragung. Die verschiedenen Möglichkeiten werden im Rahmen dieser Arbeit dargelegt. Neben der eigenen Absicherung ist das persönliche Hauptziel des Seniors natürlich die gelingende Übergabe seines Lebenswerks. Am wichtigsten ist dabei Kommunikation und Transparenz. Oftmals wird die Übergabe in mehreren Phasen durchgeführt um den Nachfolger an die neuen Aufgaben heranzuführen. Konflikte können dabei immer auftreten, schon aus der Eltern-Kind-Beziehung heraus, dem kann aber auch zum Beispiel mit externen Beratern vorgebeugt werden, zudem werden oft Möglichkeiten zur Rückabwicklung vorbehalten. Der Nachfolger an sich muss wie oben schon erwähnt auch geeignet sein für seine Rolle, denn wird die Unternehmerrolle aufgezwungen, ist die Chance zu scheitern natürlich höher.⁸

Neben den persönlichen Zielen, die in jedem Fall individuell sein dürften, da es einfach auch von den Beteiligten abhängt, was gewollt ist, gilt es noch die rechtlichen Gegebenheiten zu betrachten. Hier spielt zunächst insbesondere das Gesellschaftsrecht eine Rolle, hier müssen im Rahmen der Nachfolgeplanung Verträge geschlossen werden. Durch die Komplexität der Regelungen ist eine Beratung durch Spezialisten hierbei unerlässlich. Darüber hinaus müssen die Regelungen des Erb- und Familienrechts berücksichtigt werden. Oft spielt hier das Pflichtteilsrecht und die Absicherung der Ehegattin eine große Rolle. Leider kann auf den rechtlichen Rahmen in dieser Arbeit nicht weiter eingegangen werden. Je besser diese individuell verschiedenen Ziele erfüllt werden, desto besser abgesichert ist das Unternehmen, um für die Zukunft auf einem stabilen Fundament zu stehen.⁹

1.2.2 Steuerliche Ziele

1.2.2.1 Erbschaft- und Schenkungsteuer

Bei jeder Unternehmensübergabe ist das Ziel die Erbschaft- oder Schenkungsteuerbelastung so niedrig wie möglich zu halten. Aus Sicht des Unternehmers ist dies natürlich verständlich, da erstens jede Steuerzahlung einen Liquiditätsabfluss bedeutet und zudem hart erarbeitetes Geld an das Finanzamt abgeführt werden muss. Deshalb gibt es verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten die eingeplant und genutzt werden können. Generell gelten bei allen Schenkungen die Freibeträge des § 16 ErbStG, diese können sogar für eine Person mehrmals genutzt werden, wenn zwischen den Teilschenkungen mindestens 10 Jahre gewartet wurde. Wenn man die vor allem bei Unternehmen oft beträchtlichen Vermögenswerte betrachtet sind die Freibeträge, bei einer Höhe von z.B.: 400.000 € pro Kind, eher ein Tropfen auf den heißen Stein. Auch wenn die direkte Auswirkung der Freibeträge eher gering ist, erzielt man trotzdem eine Progressionsminderung, da die einzelnen Schenkungen außerhalb des 10-Jahres Zeitraum nicht zusammengezählt werden. Für die Übergabe von Betriebsvermögen gibt es im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht jedoch umfangreiche zusätzliche Begünstigungen, die grundsätzlich an die Fortführung des Betriebes gekoppelt sind, hier müssen allerdings verschiedene enge Voraussetzungen erfüllt werden, auf die in dieser Arbeit leider nicht eingegangen werden kann. Der Tarif, unter den die Erwerbe der Erben bzw. Beschenkten fallen ist doppelt progressiv. Zunächst hängt dieser vom Verwandtschaftsgrad zwischen den Beteiligten ab (Steuerklassen I bis III) und zusätzlich von der Höhe des Vermögenserwerbs. Da der Wert der Vermögensgegenstände nicht wirklich beeinflussbar ist, kann der Schenker deshalb die Steuersätze lediglich dadurch beeinflussen an wen er schenkt. Hier ist der Regelfall, die Zuwendung an Ehegatten oder Kindern unproblematisch, da beides unter die günstigste Steuerklasse I fällt.¹⁰

1.2.2.2 Einkommensteuer

Neben der einmaligen Belastung durch Erbschaft- oder Schenkungsteuer spielt natürlich die anschließende fortlaufende Einkommensteuerbelastung eine große Rolle. Hier kommt es immer auf die Form der Übertragung an, ob es sich um einen unentgeltlichen, teilentgeltlichen oder vollentgeltlichen Vorgang handelt. Die Unterschiede werden im weiteren Verlauf der Arbeit differenziert. Die Einkommensteuerbelastung muss man immer aus zwei Perspektiven betrachten; aus der Sicht des übergebenden Seniorunternehmers und der Sicht des Juniorunternehmers. Grundsätzlich kann man sagen, dass der Übergeber eine steuerneutrale Übergabe bevorzugt bei der keine stillen Reserven aufgedeckt werden, die versteuert werden müssten, für Ihn ist also die steuerliche Buchwertfortführung optimal.¹¹

Für den Nachfolger ist soweit es sich um ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft handelt eigentlich das Gegenteil wünschenswert. Für den Nachfolger wäre die Anpassung (i.d.R. deutliche Erhöhung) der steuerlichen Buchwerte und eine damit zusammenhängende Realisierung der stillen Reserven von Vorteil, denn die höheren Anschaffungskosten bedeuten auch eine höhere AfA-Bemessungsgrundlage, die wiederum zu einer geringeren Steuerlast in der Zukunft führt. Bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft bringt es dem Nachfolger keine Vorteile, da die Anteile nicht planmäßig abschreibbar sind. In Sonderfällen kann in der Gesamtplanung die Aufdeckung der stillen Reserven auch für beide Parteien interessant sein, sind zum Beispiel noch hohe steuerliche Verlustvorträge bei dem Unternehmer vorhanden, die anderweitig gar verfallen würden.¹²

Bei dem häufig gewählten Modell der Übertragung von Betriebsvermögen gegen Versorgungsleistungen, kann der Junior die wiederkehrenden Zahlungen, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind, im Rahmen des Sonderausgabenabzugs bei sich vollständig steuermindernd geltend machen. Gegenläufig muss der Senior dann jedoch die Einkünfte versteuern. Dies kann aber Sinn machen, weil die Steuerbelastung des Seniors in der Regel geringer ist, als beim Junior der ja nun aktiv die Einkünfte aus dem Unternehmen versteuern muss, die beim Senior dann wegfallen. Ausführlich wird dies in Kapitel 3.1.1. behandelt.¹³

1.2.2.3 Sonstige Steuern

Teilweise können noch zwei weitere Steuerarten eine Rolle spielen. Eigentlich unterliegen Geschäftsveräußerungen im Ganzen oder auch Teilbetriebsveräußerungen nicht der Umsatzsteuer, wenn jedoch bei der Übergabe eines Einzelunternehmens wesentliche Betriebsgrundlagen nicht mit übergeben werden sondern ins Privatvermögen entnommen werden, kann die Übergabe vollständig der Umsatzsteuer unterworfen werden.¹⁴

In Ausnahmefällen kann zudem die Grunderwerbsteuer eine Rolle spielen. Um eine Doppelbelastung einer Schenkung mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer zu verhindern gibt es jedoch die Befreiung gemäß § 3 Nr.2 GrEStG, nach der Erwerbe die unter das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz fallen von der Grunderwerbsteuer befreit sind. Außerdem sind Übertragungen zwischen Verwandten in gerader Linie oder zwischen Ehegatten befreit. Eine Ausnahme besteht bei Schenkungen unter Auflagen, die bei der Erbschafts- oder Schenkungsteuer gekürzt werden können und damit sich steuermindernd auswirken. Damit es nicht zu einer doppelten Begünstigung kommt, fällt der Wert dieser Auflagen unter die Grunderwerbsteuer. Werden Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft zu unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % übertragen kommt grundsätzlich die Vorschrift zur Anteilsvereinigung gem. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zur Anwendung, wonach auf den Grundbesitz der Gesellschaft Grunderwerbsteuer anfallen würde. Jedoch hat der BFH entschieden, dass hier ebenfalls die Befreiung des § 3 Nr. 2 GrEStG zur Anwendung kommt, da die Anteilsvereinigung in der schenkweisen Übertragung der Anteile beruht.¹⁵

2. Abgrenzung von Privat- und Betriebsvermögen

Bevor die Möglichkeiten zur Übertragung von Betriebsvermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge, strukturiert nach den möglichen Gegenleistungen behandelt werden, stellt sich zunächst die Frage was überhaupt Gegenstand der Übertragung ist. Dabei ist es notwendig zunächst die steuerliche Abgrenzung zwischen Privat- und Betriebsvermögen zu umreißen.

Für die Qualifikation von Privat- bzw. Betriebsvermögen sind die Regelungen der R 4.2. Abs.1 EStR und der H 4.2. (1) EStH einschlägig. Unter Betriebsvermögen fallen alle Wirtschaftsgüter, positiver und negativer Natur, also außer Anlage- und Umlaufvermögen auch Verbindlichkeiten und Rückstellungen. Bei der Zuordnung geht man von der Unteilbarkeit der Wirtschaftsgüter und somit i.d.R. von einer 100%-Zuordnung aus. Nur bei Grundstücken/Immobilien ist die Teilbarkeit anwendbar.¹⁶

Die Wirtschaftsgüter werden steuerlich in folgende drei Kategorien eingeteilt:

- notwendiges Betriebsvermögen über 50% eigenbetriebliche Nutzung
- gewillkürtes Betriebsvermögen, 10 % bis zu 50 % eigenbetriebliche Nutzung
- notwendiges Privatvermögen unter 10% eigenbetriebliche Nutzung

Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens, sind diesem automatisch zugehörig, beim gewillkürten Betriebsvermögen erfolgt die Zuordnung der Wirtschaftsgüter durch den Steuerpflichtigen, der entsprechende Privatanteil wird dann über Entnahmen bzw. Einlagen verbucht. Im Rahmen dieser Arbeit soll es um die Übertragung von Betriebsvermögen gehen, da hier das Ziel der Gesetzgebung ist die Wertentwicklung der Wirtschaftsgüter, also die stillen Reserven, irgendwann zu besteuern. Weiter soll bei der Zuordnung der Wirtschaftsgüter nicht in die Tiefe gegangen werden, es ist klar, dass die relativ einfache Theorie in der Praxis zu vielen Streitfällen in beide Richtungen Führt. Zum Beispiel, dass Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter dem BV zuordnen wollen, die das Finanzamt aber nicht als BV anerkennt oder dass das Finanzamt Wirtschaftsgüter dem BV zuordnet die der Steuerpflichtige nicht im BV will. Bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, z.B.: GmbH, kann PV auch zu BV werden, wenn grundsätzlich durch einen beherrschenden Gesellschafter eine wesentliche Betriebsgrundlage der Gesellschaft zur Verfügung gestellt wird und es so zu einer sogenannten Betriebsaufspaltung kommt. Die Betriebsaufspaltung wird in dieser Arbeit jedoch nicht behandelt, da dies ein zu umfangreiches Thema ist. Entsprechend spielt bei der Beteiligung an Personengesellschaften das steuerliche Sonderbetriebsvermögen eine Rolle, das grundsätzlich notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen, das im Alleineigentum eines Gesellschafters der Mitunternehmerschaft steht (siehe Kapitel 3.3).¹⁷

Die Übertragung von Privatvermögen wird im Rahmen dieser Arbeit nicht behandelt. Ein grundsätzlicher Unterschied zur Übertragung von Betriebsvermögen ist die Behandlung von teilentgeltlichen Vorgängen. Im Privatvermögen gilt hierbei das Trennungsprinzip, nach dem ein teilentgeltlicher Vorgang aufgesplittet werden muss während bei der Übertragung von Betriebsvermögen grundsätzlich das Einheitsprinzip gilt, nachdem auch teilentgeltliche Vorgänge einheitlich entweder entgeltlich oder unentgeltlich behandelt werden. Ausschlaggebend kann auch sein ob nur ein einzelnes Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen, der ganze Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil übertragen wird. (siehe Kapitel 3.2. und 3.3).¹⁸

3. Vorweggenommene Erbfolge

Da der Seniorunternehmer bei der vorweggenommenen Erbfolge noch zu Lebzeiten seine Vermögensnachfolge selbst in die Hand nehmen kann, ist diese eine der am häufigsten gewählten Alternativen zur Übertragung von Vermögen an die zukünftigen Erben. Der Unternehmer hat hier viel Gestaltungsspielraum um mit einzelvertraglichen Regelungen die Nachfolge zu gestalten, immer im Rahmen der künftigen Erbfolge, also in der Regel die Übertragung an die Kinder. Es handelt sich hierbei immer um zumindest teilunentgeltliche Zuwendungen. Zusammengefasst handelt es sich bei der vorweggenommenen Erbfolge um:

- Vermögensübertragungen
- unter Lebenden,
- die zumindest teilweise unentgeltlich
- im Rahmen der künftigen Erbfolge
- aufgrund einzelvertraglicher Regelungen erfolgen.¹⁹

Diese Kriterien sind durch den BFH so vorgegeben. Abgegrenzt werden muss die vorweggenommene Erbfolge zu voll entgeltlichen Veräußerungen, die anzunehmen sind, wenn Leistung und Gegenleistung wie unter familienexternen Dritten abgewogen werden und somit objektiv gesehen gleichwertig sind. Auch bei einem objektiven Auseinanderfallen der Werte von Leistung und Gegenleistung kann trotzdem von einer Veräußerung ausgegangen werden wenn die Vertragspartner subjektiv von einer Gleichwertigkeit ausgegangen sind. Ob eine voll unentgeltlich oder eine teilentgeltliche vorweggenommene Erbfolge vorliegt, hängt von der Art der gewählten Gegenleistung ab.²⁰

Der Grundtyp der vorweggenommenen Erbfolge ist die vollunentgeltliche Übertragung des Vermögens. Dies entspricht der Schenkung, wie sie in §516 BGB geregelt ist, wonach der Schenker entreichert wird und der Beschenkte bereichert. Die Beteiligten sind sich über die Übertragung an sich und deren Unentgeltlichkeit einig. Unentgeltlich heißt in diesem Zusammenhang, dass die Durchführung der Übertragung nicht von einer Gegenleistung abhängig ist.²¹

3.1 Schenkung unter Auflage

Bei einer Schenkung unter Auflage, die genauso eine Schenkung gem. § 516 BGB ist, ist der Beschenkte zu einer Leistung verpflichtet, wenn er die Bereicherung durch die Schenkung erhält. Unterbleibt die Erfüllung der Auflage nach Übertragung des Vermögens bzw. Vollziehung der Schenkung, entsteht dem Schenker gem. § 527 BGB ein Herausgabeanspruch gegen den Beschenkten.²²

Die Auflagen stellen aber keine Gegenleistung dar, sondern vielmehr eine Leistung die den Wert des übertragenen Vermögens mindert und direkt aus diesem geleistet wird. Bildlich darstellen kann man dies mit der Übertragung einer Wohnimmobilie und der Einräumung eines Wohnrechts für den Schenker an dieser Immobilie. Eine Schenkung unter Auflage liegt unter anderem in den nachfolgenden Fällen vor.²³

3.1.1 Versorgungsleistungen

Werden durch den Beschenkten dem Schenker wiederkehrende Leistungen als Gegenleistung für eine Vermögensübertragung gewährt, können diese „Versorgungsleistungen, Unterhaltsleistungen oder wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung“²⁴ sein. Der hier behandelte Rechtsstand ist gem. dem BMF-Schreiben vom 11.3.2010 auf Übertragungsverträge nach dem 31.12.2007 anzuwenden.²⁵

Bei der Vereinbarung von Versorgungsleistungen liegt grundsätzlich eine unentgeltliche Übertragung vor, wenn der Beschenkte die Versorgungsleistungen im Rahmen der Schenkung von Vermögen dem Schenker oder Dritten zusagt. Der Versorgungsgedanke resultiert daraus, dass der Übergeber sich Erträge seines übertragenen Vermögens vorbehält, diese nun aber vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen, der Übernehmer versorgt also den Übergeber, da dieser durch die Übertragung nicht länger selbst die entsprechenden Erträge erwirtschaften kann. Die Versorgungsleistungen können z.B. in der Form der Versorgungsrente oder der dauernden Last gestaltet werden und dienen regelmäßig als Zusatz zur Altersversorgung.²⁶

Häufig wird vor allem bei der Übertragung von Betriebsvermögen eine monatliche Rentenzahlung auf Dauer des Lebens des Schenkers und eventuell anschließend auf Dauer des Lebens des überlebenden Ehegattens abgeschlossen, da mit Übertragung des Betriebs die Haupteinnahmequelle beim Schenker wegfällt. Bei dieser Rentenzahlung handelt es sich um eine begünstigte Versorgungs- bzw. Leibrente, wenn es sich um monatliche Fixbeträge handelt, also von vornherein festgeschriebene gleichbleibende Zahlungen. Sind die monatlichen Zahlungen als abänderbare Leistungen vereinbart handelt es sich um eine dauernde Last. Die Abänderbarkeit wird zum Beispiel regelmäßig dadurch erreicht, dass die Zahlungen an die Erträge des übertragenen Vermögens oder an die Entwicklung des offiziellen Verbraucherpreisindex gekoppelt wird.²⁷

Wird bei der Übertragung Leistung und Gegenleistung auf kaufmännische Art und Weise bestimmt und gleichwertig vereinbart ist grundsätzlich immer ein Veräußerungsvorgang anzunehmen. Die entstehende Entgeltlichkeit hat zur Folge, dass das Entgelt einerseits als Anschaffungskosten und andererseits als Veräußerungsentgelt zu berücksichtigen ist. Dies kann in Ausnahmefällen, insbesondere im Verhältnis zu Dritten, auch bei Versorgungsleistungen der Fall sein, es wird dann von betrieblichen Versorgungsleistungen gesprochen. Bei einer Übertragung von Vermögen auf die Abkömmlinge des Schenkers besteht jedoch eine widerlegbare Vermutung, dass die Übertragung aus dem familiären Kontext heraus stattfindet und somit nicht im Rahmen eines Veräußerungsvorgangs unter Abwiegen von Leistung und Gegenleistung. Auf die Abgrenzung zu den Unterhaltsleistungen sowie den wiederkehrenden Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung wird an dieser Stelle nicht weiter eingegangen, da diese eher Ausnahmefälle darstellen.²⁸

3.1.1.1 Einkommensteuerliche Behandlung

Für die Betrachtung der einkommensteuerlichen Behandlung muss man zwischen den begünstigten privaten Versorgungsleistungen und den vorher abgegrenzten entgeltlichen betrieblichen Versorgungsleistungen unterscheiden.

Aufgrund der erwähnten widerlegbaren Vermutung, wird bei der vorweggenommenen Erbfolge i.d.R. eine private Versorgungsleistung angenommen, unabhängig von Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter. Da diese Leistungen grundsätzlich als unentgeltlich gelten, führen sie weder zu einem Veräußerungsentgelt beim Schenker noch zu Anschaffungskosten beim Beschenkten. Die Versorgungsleistungen anlässlich einer begünstigten Vermögensübertragung sind beim Schenker in vollem Umfang steuerpflichtig, wenn der Beschenkte zum Sonderausgabenabzug berechtigt ist, ob dieser sich steuerlich auswirkt ist unerheblich. Dies gilt unabhängig davon, ob die wiederkehrenden Versorgungsleistungen in Form von Leibrenten oder dauernden Lasten vereinbart sind²⁹

Bei Vorliegen von Leibrentenleistungen, sind diese mit dem Ertragsanteil gem. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG als Sonderausgaben des Beschenkten und gem. § 22 Nr. 1a i. V. m. Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG als widerkehrende Bezüge des Schenkers zu berücksichtigen.³⁰

Eine dauernde Last ist im Gegensatz zur Leibrente in voller Höhe als Sonderausgabe bzw. als wiederkehrender Bezug zu berücksichtigen. Die Abänderbarkeit der dauernden Last muss entweder explizit in Bezug auf § 323 ZPO in den Schenkungsvertrag aufgenommen werden oder sich anderweitig aus dem Vertrag ergeben.³¹

Jedoch können die privaten Versorgungsleistungen in beiden Fällen nur einkommensteuerlich berücksichtigt werden, wenn das zu übertragende Vermögen gewisse Voraussetzungen erfüllt. Zunächst müssen die Bedingungen gem. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG gegeben sein. Begünstigt sind dabei nur Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung:

1. „eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i. S. der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 EStG ausübt
2. eines Betriebs oder Teilbetriebs
3. eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt“³²

Bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft gilt die Begünstigung also nur soweit diese eine land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit ausübt. In Abgrenzung zu beachten ist dabei, dass die Übertragung von Anteilen an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft gem. § 15 Abs.3 Nr.2 EStG nicht begünstigt ist, da diese keine originär gewerblichen Einkünfte im Sinne des § 15 Abs.1 S.1 Nr.1 EStG erzielt. Auch Anteile an einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft sind ebenfalls nicht begünstigt, diese zählt zum Privatvermögen. Genauer, insbesondere in Bezug auf das Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft wird dieses Thema in Kapitel 3.3. behandelt.³³

[...]

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¹ Vgl. Stiftung Familienunternehmen (Hrsg.) (2019), S. 1, 5ff.

² Vgl. Kay, R. u.a. (2018), S. 9

³ Geisler, B. (2007), S.23

⁴ Bei Formulierungen, die sich auf Personen beziehen, wurde in dieser Arbeit in der Regel nur die männliche Form verwendet, dies ist nicht geschlechtsspezifisch gemeint, sondern geschah aus Gründen der besseren Lesbarkeit.

⁵ Vgl. Nagl, A. (2019), S.20ff.; Vgl. Wiesehahn, A. (2020), S.308ff.

⁶ Vgl. Nagl, A. (2019), S.1ff.; Vgl. Wiesehahn, A. (2020), S.310ff.

⁷ Vgl. Lorz, R./ Kirchdörfer, R. (2011), Kap.4 Rz.1ff.; Vgl. Wiesehahn, A. (2020), S.303,337

⁸ Vgl. Hieke, R. (2018), S.187ff.; Vgl. Wiesehahn, A. (2020), S. 283f., 369

⁹ Vgl. Kußmaul, H./ Schumann, A. (2020), S.201; Vgl. Wiesehahn, A. (2020), S.355ff.

¹⁰ Vgl. Schulte, J. (2018), S.10f., 61f.; Vgl. Wiesehahn, A. (2020), S.298; Vgl. Von Sothen (2020), Rz.4 ff.; Vgl. Hannes, F./ Holtz, M. (2018), Rz.1-16; Vgl. Lorz, R./ Kirchdörfer, R. (2011), Kap.5 Rz.1-5

¹¹ Vgl. Wiesehahn, A. (2020), S.295ff.; Vgl. Kußmaul, H./ Schumann, A. (2020), S.201ff.

¹² Ebenda

¹³ Vgl. Schulte, J. (2018), S.11; Vgl. Von Sothen (2020), Rz.136ff.

¹⁴ Vgl. Kappler, T./ Kappler, S. (2017), S. 352ff.; Vgl. Von Sothen, U. (2020), Rz.198

¹⁵ Vgl. BFH-Urteil v. 23.05.2012 II R 21/10, BStBl 2012 II S. 793; Vgl. Kappler, T./ Kappler, S. (2017), S. 355-357; Vgl. FG Düsseldorf, Urteil v. 21.08.2017, 7 K 471/17 GE, BB 2017, Heft Nr. 40, S. 2326; Vgl. Von Sothen, U. (2020), Rz.194ff.; Vgl. Milatz, J. (2018), S. 98ff.

¹⁶ Vgl. Maier, W. (2020), Rz. 4ff.; Vgl. Wied, E. (2020), Rz. 260ff.

¹⁷ Vgl. Maier, W. (2020), Rz. 4ff.; Vgl. Wied, E. (2020), Rz. 260ff.

¹⁸ Vgl. Von Sothen, U. (2020), Rz.50ff.

¹⁹ Vgl. BMF-Schreiben v. 13.01.1993 IV B 3 S 2190 37/92, BStBl 1993 I S. 80, Rz. 1; Vgl. BFH Beschluss vom 5.7.1990, GrS 4-6/89, BStBl 1990 II S. 847; Vgl. Hieke, R. (2018), S.112ff.

²⁰ Vgl. BFH Beschluss vom 5.7.1990, GrS 4-6/89, BStBl 1990 II S. 847; Vgl. BMF-Schreiben v. 13.01.1993 IV B 3 S 2190 37/92, BStBl 1993 I S. 80 Rz.2f.; Vgl. BFH-Urteil vom 29.01.1992, X R 193/87, BStBl 1992 II S. 465; Vgl. BFH-Urteil vom 30.7.2003, X R 12/01, BStBl. 2004 II S. 211

²¹ Vgl. Schulte, J. (2018), S.29ff.

²² Vgl. Horschitz, H. u.a. (2018), S. 52ff.; Vgl. Schulte, J. (2018), S.30

²³ Vgl. Kappler, T./ Kappler, S. (2017), S. 6f.

²⁴ BMF-Schreiben v. 11.03.2010 IV C 3 S 2221/09/10004, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 1

²⁵ Vgl. BMF-Schreiben v. 11.03.2010 IV C 3 S 2221/09/10004, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 80-84

²⁶ Vgl. BMF-Schreiben v. 11.03.2010 IV C 3 S 2221/09/10004, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 3; Vgl. BFH Beschluss vom 5.7.1990, GrS 4-6/89, BStBl 1990 II S. 847; Vgl. Kappler, T./ Kappler, S. (2017), S.324f.; Vgl. BMF-Schreiben v. 13.01.1993 IV B 3 S 2190 37/92, BStBl 1993 I S. 80, Rz.4,25

²⁷ Vgl. Kappler, T./ Kappler, S. (2017), S.324f.; Vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1993, X R 67/92, BStBl 1996 II S. 669; Vgl. Traut, N. (2013), S.41ff.

²⁸ Vgl. BMF-Schreiben v. 13.01.1993 IV B 3 S 2190 37/92, BStBl 1993 I S. 80, Rz.5,26; Vgl. BFH-Urteil vom 9.10.1985, I R 149/82, BStBl. 1986 II S. 51; Vgl. BFH Beschluss vom 5.7.1990, GrS 4-6/89, BStBl 1990 II S. 847; Vgl. BFH-Urteil vom 29.01.1992, X R 193/87, BStBl 1992 II S. 465; Vgl. BFH-Urteil vom 30.7.2003, X R 12/01, BStBl. 2004 II S. 211

²⁹ Vgl. Kappler, T./ Kappler, S. (2017), S.344; Vgl. BMF-Schreiben v. 11.03.2010 IV C 3 S 2221/09/10004, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 51-58

³⁰ Vgl. BMF-Schreiben v. 13.01.1993 IV B 3 S 2190 37/92, BStBl 1993 I S. 80, Rz.6, 25; Vgl. Traut, N. (2013), S.128 ff.

³¹ Vgl. BMF-Schreiben v. 13.01.1993 IV B 3 S 2190 37/92, BStBl 1993 I S. 80, Rz.6,25; Vgl. BFH Beschluss vom 5.7.1990, GrS 4-6/89, BStBl 1990 II S. 847; Vgl. BFH-Beschluss vom 15.7.1991, GrS 1/90, BStBl. 1992 II S. 78; Vgl. BFH-Urteil vom 11.3.1992, X R 141/88, BStBl. 1992 II S. 499

³² § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG

³³ Vgl. BMF-Schreiben v. 11.03.2010 IV C 3 S 2221/09/10004, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 8ff.; Vgl. Kulosa, E (2020), Rz. 704