Der Bestätigungsvermerk in seinen Ausprägungen unter Randbetrachtung der Konsequenzen für das geprüfte Unternehmen

Inhalt

Einleitung

1. Die diversen Testatsausprägungen
1.1 Der Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB aF. und die mit ihm verbundene Kritik
1.2 Der Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB nF. und die an ihm geübte Kritik
1.3 Internationale Normen zum Bestätigungsvermerk
1.3.1 IDW PS 400
1.3.2 ISA 700

2. Aufbau und Inhalt der Bestätigungsvermerke
2.1 Das Testat nach §322 HGB nF
2.2 Der Bestätigunsvermerk nach IDW PS 400

3. Sonderformen des Bestätigungsvermerks
3.1 Nachtragsprüfungen
3.2 Bedingte Erteilung des BVm
3.3 Der Widerruf des Testats

4. Das Bestätigungsvermerk bei freiwilligen Abschlußprüfungen
4.1 Die Kleine KapG
4.2 Sonstige Kaufleute und TU i. S. des § 264, III HGB
4.3 Vermerk bei Konzernabschlüssen

5. Rechtsfolgen von Bestätigungvermerken für das geprüfte UN
5.1 Allgemeines
5.2 Die direkte Bedeutung des Uneingeschränkten Bestätiungsvermerks für die Wirksamkeit von Beschlüssen der Gesellschaftsorgane
5.2.1 Änderung des JA
5.2.2 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
5.2.3 Genehmigtes Kapital

6. Die "Regelungsfunktion"

7. Literatur

8. Erklärung zur Haus-/Diplomarbeit gemäß § 26 Abs. 6 DiplPrüfO

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einleitung

Nach geltendem Deutschen Recht ist für mittlere und große Kapitalgesellschaften nach §316 Absatz 1; 2 HGB sowie für bestimmte Personenhandelsgesellschaften nach § 264a Abs.1 HGB, die die Kriterien des §267 HGB erfüllen, als auch für Kreditinstitute nach § 340k Abs. 1 Satz 1 und Versicherungsunternehmen nach § 341k Abs.1 Satz1 sowie für Genossenschaften, die die Größenmerkmale von § 267 Abs. 3 HBG erfüllen^[1], eine Pflichtprüfung, an die sich ein Bestätigungsvermerk nach § 322 HBG als Abschluß dieses Vorgangs anschließt, vorgeschrieben. Für Unternehmen, die nach dem PublG prüfungspflichtig sind gilt § 322 HGB sinngemäß.^[2] Bei freiwilligen Abschlußprüfungen müssen die Voraussetzungen des §316 Abs. 1,2 HGB erfüllt sein, um einen Bestätigungsvermerk erteilen zu können sonst kann lediglich eine sogenannte Bescheinigung ausgestellt werden. Sollte es aus welchen Gründen auch immer zu einer Kündigung des Prüfungsauftrages nach § 318 Abs. 6 Satz 1 HGB kommen, so darf keine Attestierung in gewünschter Form erfolgen. Gleiches gilt für Kündigungsaufträge seitens der Prüfungsgesellschaft nach § 318 Abs. 1 Satz 5 HGB.

Generell ist der Bestätigungsvermerk als ein externes Informationsinstrument der Urteilsmitteilung zu sehen, der sich, ungleich dem Prüfungsbericht an die Gesellschafter, bei börsennotierten Gesellschaften an den Aufsichtsrat, an Anlageinteressenten, Waren- und Geldkreditgeber (siehe § 18 KWG), Unternehmenserwerber, AN, Kapitalmarktteilnehmer und die interessierte Öffentlichkeit richtet, im Speziellen an die Rezipienten, die keine Zugriffsmöglichkeit auf den JA haben.^[3]

An ihn knüpft sich das allgemeine Vertrauen des Rechtsverkehrs.

1. Die diversen Testatsausprägungen

1.1 Der Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB aF. und die mit ihm verbundene Kritik

Er galt seit 1985 und wurde in Form eines „Formeltestats“ nach Vorgabe des § 322 HGB erteilt. Da dieses aber zu Mißverständnissen und übersteigerten Erwartungen maßgeblich bzgl. der Kongruenz des Jahresabschlusses mit den gesetzlichen Vorgaben Anlaß gab, hatte es sich nicht bewährt und es kam es schließlich 1998 mit Einführung des KonTraG^[4] eine neue Fassung des § 322 HGB. Vorgeschrieben wurde hier lediglich der Kernsatz, beginnend mit: “...Sind vom Abschlußprüfer keine Einwendungen zu erheben, so hat er in seinem Bestätigungsvermerk zu erklären, daß die von ihm nach § 317 HGB durchgeführte Prüfung zu keinen Beanstandungen geführt hat...“. Kritik an der alten Fassung wurde in der Art geübt, als daß sie keine Freiräume für ergänzende Bermerkungen ließ. Es gabe zwar die theoretische Möglichkeit im Rahmen des § 322 Abs. 2 HGB aF, allerdings wurde von dieser Möglichkeit in der Praxis kaum Gebrauch gemacht, da die Unternehmen eine solche Ergänzung als Einschränkung ansahen und vielmehr den genauen gesetzlichen Wortlaut attestiert bekommen wollten. Eine weitere Erklärung des Scheiterns der alten Formulierung sah man bereits 1997 im RegE zum KonTraG vom 06.11. in der Tatsache, daß u.a. eine Bescheibung der Prüfungsdurchführung fehlen würde.^[5] Die „Erwartungslücke“^[6] ist ein weiteres Stichwort, das indiziert, daß es eine Disparität der Einschätzung dessen, was durch den Gesetzestext ausgedrückt werden sollte und dem, was die Rezipienten des Bestätigungsvermerks als realistisch damit verbanden, gab.

Die Rolle der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens, die von gesetzeswegen die Haftung für ihr unternehmerisches Handeln zu tragen hatten und haben wurde verwischt und partiell transferiert auf die Abschlußprüfer, die lediglich eine Abbildung der Vermögens-, Finanz- und Ertragsvorgänge im Unternehmen vorzunehmen hatten. All dies geschah auf Grund der mißverständlichen Deutung des Textes.^[7]

1.2 Der Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB nF. und die an ihm geübte Kritik

Auf Grund der bereits erwähnten Umstände ist es mit der Initiierung des KonTraG am 27.04.1998^[8] zu einer grundlegenden Neufassung des Testats gekommen, die durch Artikel 46 des EGHGB^[9] spätestens auf alle Jahresabschlußprüfungen ab 31.12.1998 anzuwenden war. Sie sah kein „Formeltestat“ mehr vor sondern wie bereits erwähnt die Wahrung einer Kernformulierung, die die Option einer absoluten Freiformulierung des Urteils nicht wahrnimmt und somit eine Synthese zwischen alter Kritik und neuer Identität verwirklicht. Nun ist es so, daß auf die Übereinstimmung der Satzung nicht mehr abgezielt werden muß^[10] mit Ausnahme des Absatzes 2, Satz 2. Die Prüfung der Übereinstimmung bleibt von dieser Tatsache unberührt.^[11] Abs. 1, Satz 2 ist durch das BiRiliG ebenfalls neu gefaßt und trägt somit dem Ansatz des § 264 Abs. 2 HGB, der sog. „true and fair view“-Klausel Rechnung. Zusätzlich ist eine Ergänzung, die in ihrem Wortlaut vom vorgegebenen Gesetzlichen abweichen kann, im Abs. 2 eingefügt worden. Sie bezieht sich auf den Abs. 1, den sie näher erläutern soll, so daß eine allgemeinverständliche und problemorientierte Darstellung der Unternehmenssituation projeziert werden kann. Bei den Ergänzungen unterscheidet man grundsätzlich zwei verschiedene Ausprägungen:

a) Die „Vorbehalte“
b) Die „Hinweisenden Zusätze“

Zu a.) Vorbehalte sind Zusätze, die einen Positivbefund vorbehaltlich des Eintritts eines bestimmten Ereignisses feststellen. Dies können sein, z. B. ausstehende Beschlüsse des AR oder Beirats sein. Häufigste Konstellation, in der davon Gebrauch gemacht wird, ist die Prüfung sog. Sanierungsbilanzen, die beinahe grundsätzlich von genau diesen noch ausstehenden Beschlüssen ausgeht, die dem Unternehmen zum gewünschten Testat verhelfen.
Zu b.) Hinweisende Zusätze bestätigen, daß lediglich, daß nur eine Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung in Bezug aufs Gesetz vorliegt und es durch den Vermerk nicht zu einer positiven Beurteilung der VFE-Lage kommt. Paragraph 1 ist insofern nicht mißzuverstehen. Dieser Zusatz ist allerdings nur unter besonders aufklärungswürdigen Umständen geboten.

Mit diesen Änderungen meint der RegE KonTraG auf vorbildliche Weise die „Lücke“ des Verstehens schließen zu können.^[12]

1.3 Internationale Normen zum Bestätigungsvermerk

1.3.1 IDW PS 400

Der IDW PS 400: Grundsätze für die ordnungsgemäße Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen ist eine fachlich gebundene wohl aber keine gesetzliche Orientierungsgröße, wenn es darum geht die notwendige Form der Verfassung des Testats festzustellen. Sie ist Richtlinie mit Empfehlungscharakter für alle Prüfer, die dem Berufsstand des Wirtschaftsprüfers/vereidigten Buchprüfers angehören und berücksichtigt natürlich, der Kongruenz mit dem geltenden deutschen Recht Rechnung tragend, ähnliche Textbausteine. Sie wurde am 24.06.1999 vom HFA des IDW veraschiedet. Der Aufbau der unterschiedlichen Normen zum Bestätigungsvermerk wird im Folgenden differenzierter veranschaulicht werden. Mit der Schaffung des IDW PS 400 in Zusammenhang mit dem Abschnitt F (Bescheinigung) der Wirtschaftsprüfer wird das FG 3/1988: Grundsätze der Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen u. a. ersetzt.^[13]

1.3.2 ISA 700

Der Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB nF entspricht weitgehend dem des ISA 700: The Auditor´s Report on Financial Statements. Der IDW PS 400 wiederrum entspricht dem ISA 700, womit eine Tautologie in dem Sinn vorliegt, daß in konsequenter Weise zu Ende gedacht demnach der IDW PS 400 dem § 322 HGB nF entsprechen muß. Zudem beinhaltet er ergänzende Anforderungen, die sich aus der Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer in Deutschland ergeben ( IDW 400.4).^[14]

2. Aufbau und Inhalt der Bestätigungsvermerke

2.1 Das Testat nach §322 HGB nF

Es besteht aus drei Bestandteilen:

a) Einleitender Abschnitt
b) Beschreibender Abschnitt
c) Urteil des Prüfers

Zu a.) Im „Einleitenden Abschnitt“ wird der Gegenstand der Prüfung maßgeblicherweise der JA, unter Einbeziehung der Buchführung, beschrieben sowie der Lagebericht erwähnt, nicht zuletzt natürlich noch das zu prüfende/geprüfte Unternehmen, der Abschlußstichtag und das dem JA zugrundeliegende GJ. Es erfolgt eine klare Abgrenzung der Verantworlichkeit des Abschlußprüfers zum gesetzlichen Vertreter (der Geschäftsführung), der dieselbe für diese drei Bereiche zu übernehmen hat. Es wird somit mit dem BV ein zusammengefaßtes Urteil über die Rechnungslegung des Unternehmens abgegeben, das sich aus der Prüfungsdurchführung ergibt. Ein Hinweis um welche Art des Abschlusses es sich gehandelt habe, einen JA oder einen KA, sollte hier erfolgen.

Der Formulierungsvorschlag nach HFA lautet:

„ Ich/Wir habe(n) den JA unter Einbeziehung der Buchführung und den Lagebericht der ...Gesellschaft für das GJ vom ...bis...geprüft. Die Buchführung und die Aufstellung von JA und Lagebericht nach den deutschen handeslrechtlichen Vorschriften ...liegen in der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft. Meine/Unsere Aufgabe ist es, auf der Grundlage der von mir/uns durchgeführten Prüfung eine Beurteilung über den JA unter Einbeziehung der Buchführung und über den Lagebericht abzugeben.“^[15]

Zu b.) Im „Beschreibenden Abschnitt“ erfolgt eine Beschreibung der Art und des Umfangs der Prüfung. Der Hinweis auf eine JA-Prüfung ist vorzunehmen. Wesentliche Mängelfreiheit, die Grundsätze der Prüfungsplanung und –durchführung sowie deren Beurteilung sind zu nennen, ebenso außergewöhnliche Umstände, durch die besondere Prüfungen notwendig geworden waren, eine Beurteilung der Nachweise für die getätigten Angaben auf Basis von Stichproben, die wesentlichen in die Beurteilung eingeflossenen Einschätzungen der GF, die Würdigung der Gesamtdarstellung des JA wie sie sich aus dem Kontext zwischen Bilanz, GuV, Anhang unter Beachtung der GoB und des Lageberichts durch den AP ergibt. Die abschließende Erklärung des AP´s, daß durch Art und Umfang der Prüfung eine hinreichend sichere Grundlage für sein Prüfungsurteil vorhanden gewesen ist, ist zwingend notwendig.

Folgende Formulierung als Standardaussage wird vorgeschlagen: „Ich/Wir habe(n) meine/unsere JA-Prüfung nach § 317 HGB unter Beachtung der vom IDW festgestellten Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlußprüfung vorgenommen. Danach ist die Prüfung so zu planen und durchzuführen, daß... Ich/Wir bin/sind der Auffassung, daß meine/unsere Prüfung eine hinreichend sichere Grundlage für meine/unsere Beurteilung bildet.“^[16]

[...]

^[1] Siehe hierzu § 58 Abs. 2 GenG

^[2] siehe hierzu §§ 6 Abs. 1Satz 2, 14 Abs. 1 Satz 2 PublG

^[3] vgl. Mitschke (2002): Gliederung des Prüfungsberichts, Hildesheim, Abschnitt E, Gliederungspkt. II, 2; Heuser (2001): GmbH-Handbuch, Lfg. 94, Köln, S. 492

^[4] vgl. Ernst, Seibert (1998): KonTraG/KapAEG/StückAG/EuroEG, Düsseldorf, Artikel 2, Nr. 10, S. 103; Baetge, J. (1999): Auswirkungen des KonTraG auf Rechnungslegung und Prüfung, Düsseldorf, S. 199ff.

^[5] vgl. Ebke, W.F. (2001): HGB Komm., §§ 238-342a, Bd. 4, München, S. 1243

^[6] vgl. Zimmer, D. (2002): HGB Großkomm., 4. Auflage, 3. Bd., 2. TB, Berlin-New-York, S. 1706

^[7] vgl. ebenda

^[8] siehe BGBl, Jg. 1998, Teil I, Nr. 24, S.786-794

^[9] vgl. Der Deutsche Bundesrat (2000): Das Deutsche Bundesrecht, Artikel 46, 846. Lfg., Berlin, Fundstelle II D, Abschnitt 10a, S. 16

^[10] vgl. Herrmann (1999): HGB Komm., 2. Auflage, Bd. 3, Berlin, S.685; siehe auch §§ 167, 336, IV AktG aF

^[11] siehe § 317 Abs. 1, Satz 2 HGB

^[12] vgl. Herrmann (1999), am angegebenen Ort, S. 687

^[13] vgl. IDW (Hrsg.) (1998): Grundsätze f. die ordnungsgem. Erteilung von BVm bei APr, Düsseldorf, S. 725

^[14] vgl. Ebke, W.F. (2001): am angegebenen Ort, S. 1245

^[15] vgl. Morck , W. (2002): HGB Komm. , 3. Auflage, Verlag C. H.Beck, München, S. 829

^[16] vgl. ebenda