Der Bestätigungsvermerk im Rahmen der Jahresabschlussprüfung

Der Bestätigungsvermerk im Rahmen der Jahresabschlussprüfung

1. Einleitung

Der Bestätigungsvermerk (oder Testat) gemäß § 322 HGB ist ein wesentlicher Bestandteil der Prüfungsdokumentation des Abschlussprüfers im Rahmen der Jahresabschlussprüfung einer Kapitalgesellschaft bzw. der Konzernabschlussprüfung.

Im Gegensatz zum Prüfungsbericht hat der Bestätigungsvermerk keinen direkten Adressaten. Er ist als einziges Prüfungsdokument im Rahmen der Pflichtprüfung nicht nur an die Anteilseigner oder die Aufsichtsgremien der Kapitalgesellschaften, sondern auch an die interessierte Öffentlichkeit gerichtet.

In dem Bestätigungsvermerk hat der Abschlussprüfer das Ergebnis der Prüfung zusammenzufassen¹und ein Gesamturteil zur Rechnungslegung abzugeben, in dem die Einzelfeststellungen zum geprüften Abschluss in Ihrer Gesamtheit zu Gewichten sind².

Der Bestätigungsvermerk enthält einen einführenden und einen beschreibenden Abschnitt, das Prüfungsurteil zum Jahres- bzw. Konzernabschluss, die Angabe eventueller bestandsgefährdender Risiken sowie das Prüfungsurteil zum Lagebericht³. Das Urteil enthält eine positive, eine eingeschränkt positive oder eine negative Gesamtaussage zur ordnungsgemäßen und wirklichkeitsgetreuen Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens in dem Jahresabschluss⁴.

In letzterem Fall ist der Bestätigungsvermerk zu versagen⁵. Einschränkungen und die Versagung des Bestätigungsvermerkes bedürfen der Begründung. Der Bestätigungsvermerk oder der Versagungsvermerk sind vom Abschlussprüfer mit Angabe von Ort und Datum zu unterzeichnen⁶. Der Vermerk ist in den Prüfungsbericht aufzunehmen⁷.

Zum Bestätigungsvermerk selbst sind vom Gesetzgeber lediglich die Bestimmungen des § 322 HGB vorgegeben. Da in dieser Vorschrift keinerlei Ausführungen bezüglich der Form des Vermerks und der Definition von Einschränkungen enthalten sind, stammen die Normen zur praktischen Anwendung und Erteilung im wesentlichen der Arbeit des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW), das im Bereich der Abschlussprüfung eine Vielzahl von Prüfungsstandards entwickelt hat. Maßgeblich für den Bestätigungsvermerk sind die Empfehlungen des Prüfungsstandards 400 (Grundsätze zur ordnungsgemäßen Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen). Dieser Standard ist keinesfalls verbindlich, allerdings wendet die überwältigende Mehrheit der Abschlussprüfer die Empfehlungen an.

2. Anwendungsbereich des Bestätigungsvermerks

Der § 322 HGB gilt für den prüfungspflichtigen Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und den Konzernabschluss gemäss § 316 HGB, des weiteren ebenfalls für die Abschlüsse von Kreditinstituten (§340k HGB), Versicherungsunternehmen (§341k HGB) und eingetragenen Genossenschaften (§ 58 Abs. 2 GenG), sofern sie nicht klein im Sinne des §267 Abs. 1 HGB sind. Des weiteren finden die Bestimmungen Anwendung bei Unternehmen, die dem PublG unterliegen (§ 6 Abs.1 bzw. § 14 Abs.1 PublG). Auch bei einer freiwilligen Abschlussprüfung der kleinen Kapitalgesellschaft i.S. des § 267, der Personenhandelsgesellschaft, des Einzelkaufmannes und des Tochterunternehmens i.S. des § 264 Abs.3 ist ein Bestätigungsvermerk zu erteilen, dessen Inhalt jedoch von dem gewählten Prüfungsumfang abhängt.

3. Änderungen des Bestätigungsvermerks durch das KonTraG

Der § 322 HGB wurde durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) grundlegend verändert.

Das KonTraG wurde am 05.03.1998 vom Bundestag verabschiedet. Es ist ein Artikelgesetz, das bestehende Rechtsvorschriften verändert. Der Gesetzgeber sah sich zum Eingreifen veranlasst, nachdem nach einer Vielzahl von Unternehmenskrisen und -zusammenbrüchen durch Missmanagement, Missbrauch von Kompetenzen und einer Reihe von Betrugsfällen die Kritik an Managern, Aufsichträten und Abschlussprüfern ständig wuchs. Diese unter dem Begriff Corporate Governance⁸geführte Diskussion wies so den Weg für die Entstehung des KonTraG, das die deutschen Vorschriften und die Internationalisierung der Rechnungslegung in Teilbereichen weiterentwickelte. Des weiteren wurde von dem Gesetz die Schließung der sog. Erwartungslücke und eine Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Unternehmen erwartet⁹. Unter der Erwartungslücke versteht man das den Unternehmen häufig entgegengebrachte „blinde Vertrauen“ der Öffentlichkeit. Im Zusammenhang mit dem Bestätigungsvermerk, dessen Adressaten im Gegensatz zum Prüfungsbericht außenstehende Personen und Institutionen sind, ist dies so zu erklären, dass die bisherige, formelhafte Formulierung bei den oft nicht ausreichend informierten Lesern den Eindruck entstehen ließ, ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk testiere die ausgezeichnete Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens. Da der Vermerk aber definitiv kein Gütesiegel oder Gesundheitstestat¹⁰ist, sondern nur die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses nach dem 3. Buch des Handelsgesetzes, die richtige Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und die Übereinstimmung von Jahresabschluss und Lagebericht feststellt, wurde mit dem KonTraG das Wesen des Bestätigungsvermerks grundlegend geändert.

An die Stelle des bisherigen Formeltestats trat ein frei formulierbarer Bestätigungsbericht in dem der Abschlussprüfer neben der Beschreibung von Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung das Prüfungsergebnis zusammenfasst und beurteilt. Die Beurteilung soll allgemeinverständlich und problemorientiert sein, besonders hinzuweisen ist auf die Verantwortlichkeit der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens hinzuweisen. Zudem wurde der Bestätigungsvermerk um eine Beurteilung der Unternehmensrisiken und um eine Stellungnahme zur richtigen Darstellung der Unternehmenslage und Risikobeurteilung im Lagebericht erweitert¹¹.

Insgesamt fällt dem Abschlussprüfer nun also nicht mehr nur die Prüfung des Jahresabschlusses, sondern auch eine Analyse der Unternehmenslage und der Unternehmensrisiken zu. So soll mit dem KonTraG durch die zusätzliche Prüfung des Abschlussprüfers eine unverzerrte und verständliche Darstellung des Unternehmens gewährleistet werden.

1998 hat das IDW die „Grundsätze für die ordnungsgemäße Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen“ unter Beachtung der International Standards of Auditing (ISA 700) und der Änderungen, die sich aus dem KonTraG ergaben, überarbeitet und als IDW-PS 400 neu herausgegeben. Bei den ISA handelt es sich um Standards, die Abschlussprüfungen international vergleichbar machen sollen. Dies erscheint besonders im Hinblick auf die Globalisierung der Kapitalmärkte als notwendig, da auch deutsche Unternehmen im Ausland sehr aktiv sind. Das IDW hat dieser Forderung Rechnung getragen und wesentliche Teile der ISA 700 in Ihren Prüfungsstandard übernommen. Allerdings erfolgte die Auswahl erst nach eingehender Prüfung, ob die Standards auch für deutsche Verhältnisse sinnvoll sind. Eine ausführliche Auflistung der Unterschiede zwischen dem PS 400 und ISA 700 ist im PS 400 in den Abschnitten 116 und 117 enthalten.

4. Der Inhalt des Bestätigungsvermerks

Gemäß § 322 HGB ist der Bestätigungsvermerk frei formulierbar, er muss aber eine Beschreibung von Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung sowie eine Beurteilung des Prüfungsergebnisses enthalten¹².

Um den Inhalt jedoch einheitlich und verständlich zu gestalten, gibt das IDW in seiner Eigenschaft als zentraler Berufsverband der Wirtschaftsprüfer seinen Mitgliedern in dem Prüfungsstandard 400 Empfehlungen zur Formulierung und Ausgestaltung, die in der Praxis fast ausnahmslos übernommen werden. Nachfolgende Ausführungen erläutern daher den Aufbau, der den Empfehlungen des IDW entspricht, und beschränkt sich auf den Vermerk zum Jahresabschluss. Auf Besonderheiten zu anderen Abschlussprüfungen (Konzernabschlussprüfung, freiwillige Jahresabschlussprüfung etc.) wird später gesondert eingegangen.

4.1 Überschrift

Sofern das Prüfungsurteil eine positive Gesamtaussage hat, wird für diese Vermerke die Bezeichnung „Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers“ empfohlen. Einschränkungen betreffen die Überschrift nicht. Wird das Positivurteil versagt, ist die Bezeichnung „ Versagungsvermerk “ zu verwenden¹³.

4.2 Einleitender Abschnitt

Im einleitenden Abschnitt wird nach Maßgabe des § 322 Abs.1 S.2 i.V. mit § 317 Abs.1 HGB der Gegenstand der Prüfung beschrieben.

Hier sind der Jahresabschluss unter Einbeziehung der Buchführung und des Lageberichtes, sowie das geprüfte Unternehmen und das der Prüfung zugrundliegende Geschäftsjahr zu nennen.

Ferner wird in diesem Abschnitt eine klare Abgrenzung der Verantwortlichkeiten von Prüfer und gesetzlichem Vertreter vollzogen. Danach ist der gesetzliche Vertreter für den Jahresabschluss, den Lagebericht, die Buchführung und die Bilanzierung selbst voll verantwortlich. Der Jahresabschluss gibt demnach die Meinung des Unternehmens wieder. Der Abschlussprüfer ist lediglich für seine im Bestätigungsvermerk festgehaltene Beurteilung verantwortlich.

Ist der Abschluss nach anderen als deutschen Rechnungslegungsvorschriften erstellt (z.B. IAS oder US-GAAP), so ist dies besonders zu erwähnen.

4.3 Beschreibender Abschnitt

Im beschreibenden Abschnitt werden die Art und der Umfang der Prüfung beschrieben. Bezüglich der Art der Prüfung soll darauf hingewiesen werden, dass es sich um eine Jahresabschlussprüfung handelt.

Der Umfang der Prüfung wird sehr ausführlich beschrieben. Dies erklärt sich aus der Zielsetzung der Änderungen durch das KonTraG, nach denen durch eine deutlichere Formulierung die Erwartunglücke geschlossen werden soll. So erklärt der Prüfer, dass er bei Planung und Durchführung der Prüfung die vom IDW erarbeiteten Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA) beachtet hat. Diese sollen sicherstellen, dass eventuelle Unregelmäßigkeiten oder Verstöße, die sich auf das durch den Jahresabschluss vermittelte Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage auswirken, erkannt werden. Folgende Bestandteile der Prüfung werden explizit hervorgehoben¹⁴:

- Berücksichtigung der Kenntnisse über Geschäftstätigkeit und die wirtschaftliche sowie rechtliche Umwelt des Unternehmens
- Berücksichtigung der Erwartungen über eventuelle Fehler (also die Einbeziehung der vorher in diesem Unternehmen gemachten Erfahrungen)
- Beurteilung der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems und Nachweis der Angaben der Rechnungslegung auf Basis von Stichproben
- Beurteilung der angewandten Rechnungslegungsgrundsätze und der wesentlichen Einschätzungen der Unternehmensvertreter
- Würdigung der Gesamtdarstellung des Jahresabschlusses, also die Beurteilung der Schlüssigkeit und der Übereinstimmung von Jahresabschluss und Lagebericht

Auf andere, branchenspezifische Prüfungsgegenstände wird im Bestätigungsvermerk nur eingegangen, wenn diese auch vom Prüfer beurteilt werden. Zusätzliche Prüfungsaufträge, wie z.B. die Prüfung der Geschäftsführung, die nicht Gegenstand der gesetzlichen Bestimmungen sind, werden ebenfalls ausschließlich im Prüfungsbericht berücksichtigt. Ebenso gilt dies für Prüfungsergebnisse Dritter (bspw. Sachverständigengutachten)¹⁵.

4.4 Die Beurteilung durch den Abschlussprüfer

Der beurteilende Abschnitt stellt den Kern des Bestätigungsvermerks dar. Der Prüfer hat das Urteil „allgemeinverständlich und problemorientiert“¹⁶zu formulieren. Das Urteil bezieht sich auf die während der Prüfung durchgeführten Prüfungshandlungen, allerdings darf nicht auf einzelne Ergebnisse im Prüfungsbericht hingewiesen werden, da diese dem Leser des Testats in der Regel nicht vorliegen.

Das Prüfungsurteil kann je nach Ergebnis in drei verschiedenen Formen abgegeben werden¹⁷:

- Als uneingeschränkt positive Gesamtaussage (uneingeschränkter Bestätigungsvermerk)
- Als eingeschränkt positive Gesamtaussage (eingeschränkter Bestätigungsvermerk)
- Als nicht positive Gesamtaussage (Versagungsvermerk)

Die Entscheidung zur Erteilung einer dieser drei Vermerke stellt die geforderte Beurteilung des Prüfungsergebnisses ausreichend dar. Im Falle der uneingeschränkten Gesamtaussage sind in der Regel keine weiteren Ausführungen notwendig, eventuelle Einschränkungen oder die Versagung sind dagegen ausführlich zu begründen. Nachfolgend nun die Erläuterungen zu den drei Prüfungsurteilen.

4.4.1 Uneingeschränkter Bestätigungsvermerk

Uneingeschränkt ist der Bestätigungsvermerk zu erteilen, wenn der Abschlussprüfer keine wesentlichen Mängel der Buchführung, des Jahresabschlusses und des Lageberichts hat feststellen können. Des weiteren dürfen keine besonderen Umstände wie z.B. Prüfungshemmnisse vorgelegen haben, die die Möglichkeit zu einer sicheren Beurteilung einzelner Teile der Rechnungslegung einschränken oder behindern. Dies wäre zum Beispiel der Fall, wenn bestimmte Unterlagen nicht oder nur verzögert vorgelegt werden. Mit dem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk trifft der Prüfer die Aussage, dass „die Prüfung zu keinen Einwendungen geführt hat, der Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermittelt und dass der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage der Gesellschaft gibt sowie die Risiken der künftigen Entwicklung darstellt“¹⁸.

Noch weise ich darauf hin, dass das uneingeschränkte Testat mit obigem Inhalt keinesfalls eine Aussage über die „Gesundheit“ des Unternehmens macht, sondern nur die unter Beachtung der GoB wirklichkeitsgetreue Darstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichtes bestätigt.

Die Beurteilung ist hiermit abgeschlossen, es bedarf keiner weiteren Bemerkungen. Allerdings hat der Prüfer die Möglichkeit, im Anschluss auf ihm besonders wichtig erscheinende Tatbestände aufmerksam zu machen.

Hierzu verweise ich auf den Abschnitt 4.5. (Ergänzungen zum Prüfungsurteil). Der Abschlussprüfer unterschreibt das Testat unter Angabe von Ort und Datum.

4.4.2 Eingeschränkter Bestätigungsvermerk

§ 322 Abs. 4 gibt vor, dass der Abschlussprüfer den Bestätigungsvermerk einzuschränken hat, wenn im Laufe der Prüfung Einwendungen zu erheben sind. Diese beziehen sich auf den Gegenstand der Prüfung, namentlich Buchführung, Jahresabschluss und Lagebericht¹⁹.

Der Begriff der Einwendung ist im Gesetz nicht näher definiert, daher wird er nach herrschender Meinung dahingehend ausgelegt, dass es sich um wesentliche Beanstandungen handelt, die während der Prüfung auftraten, bis zu ihrem Abschluss aber nicht behoben werden konnten oder nach dem Willen der gesetzlichen Vertreter nicht sollten²⁰. Des weiteren muss eine Einschränkung erfolgen, wenn der Prüfer aufgrund von Prüfungshemmnissen einzelne Bereiche nicht mit ausreichender Sicherheit beurteilen kann. Voraussetzung einer Einschränkung, statt einer gänzlichen Versagung des Vermerks, ist allerdings, dass sich die Einwendungen nur auf abgrenzbare Teile oder Aussagen der Buchführung, des Jahresabschlusses oder des Lageberichtes beziehen und somit zu den wesentlichen Teilen noch ein positives Prüfungsergebnis ausgesprochen werden kann²¹.

Die Beurteilung, ob eine Beanstandung als wesentlich angesehen werden kann, liegt im Ermessen des Abschlussprüfers und muss im Einzelfall geprüft werden. Zur Feststellung, ob ein Mangel die in § 322 Abs.1 geforderte wirklichkeitsgetreue Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einschränkt, soll der festgestellte Mangel mit geeigneten Größen wie dem Eigenkapital, dem Jahresergebnis oder der Bilanzsumme ins Verhältnis gesetzt werden²². Grundsätzlich als wesentlich erachtet wird ein Mangel, wenn gegen gesetzliche Vorschriften oder Einzelbestimmungen verstoßen wird, wie z.B. unterlassene oder unvollständige Angaben im Lagebericht (§ 289 HGB) oder die Nichtbeachtung des Niederstwertprinzips gemäß § 253 Abs.3²³. Weitere, typische Verstöße oder Mängel in folgenden Bereichen können beispielsweise zur Einschränkung des Bestätigungsvermerkes führen²⁴:

- Buchführung: § 238 HGB, Fehlen von Handelsbüchern oder Verstoß gegen die GoB
- Gliederungsvorschriften: §272 HGB Abs. 2, kein gesonderter Ausweis von Kapitalrückstellungen
- Ansatzvorschriften: § 249 Abs. 1, keine Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
- Verstöße gegen § 264 Abs. 2 (sog. Generalnorm): keine zusätzlichen Angaben im Anhang (wenn notwendig)
- Prüfungshemmnisse wie z.B. fehlende Möglichkeit zur Inventurbeobachtung, mangelnde Erfüllung der Auskunftspflicht der gesetzlichen Vertreter nach § 320 HGB

Diese Auflistung ließe sich beliebig erweitern, hier soll sie nur auszugsweise dargestellt werden. Sind vom Abschlussprüfer die Voraussetzungen für eine Einschränkung festgestellt worden (abgrenzbarer, wesentlicher Mangel, der im Laufe der Prüfung nicht beseitigt wurde), so ist sie im Prüfungsurteil deutlich zu machen. Die Einschränkung ist zu begründen und ihre Tragweite ist deutlich zu machen²⁵. Das IDW hat auch hierfür eine Formulierungsempfehlung ausgesprochen. Danach soll das Prüfungsurteil das Wort „Einschränkung“ enthalten. Der Wortlaut des ersten Absatzes des Urteils sollte damit folgendermaßen lauten: „Meine/Unsere Prüfung hat mit Ausnahme der folgenden Einschränkung zu keinen Einwendungen geführt:..“²⁶. Nachfolgend ist die Einschränkung zu begründen. Hierbei sollte, wenn möglich, die Größenordnung des Mangels durch eine Zahlenangabe dargestellt werden. Ist die Einschränkung auf ein Prüfungshemmnis zurückzuführen, so ist dieses in der Begründung zur Einschränkung deutlich zu beschreiben²⁷. Darüber hinaus ist im beschreibenden Teil des Bestätigungsvermerks zu verdeutlichen, dass in dem betroffenen Bereich eine ordnungsgemäße Prüfung nicht möglich war und er damit nicht ausreichend sicher beurteilt werden kann²⁸. Diese entsprechend dem Einschränkungsgrund differenzierten Formulierungsvorschläge genügen der Anforderung des § 322, die Tragweite der Einschränkung zu verdeutlichen. So ist für jeden Mangel neben der Begründung auch seine Auswirkung auf das Urteil des Prüfers anzugeben.

4.4.3. Der Versagungsvermerk

Treten während der Abschlussprüfung besonders schwerwiegende Mängel in Erscheinung, die ein allgemein positives Prüfungsurteil nicht mehr zulassen, so hat der Abschlussprüfer gemäß § 322 Abs.4 S.1 den Bestätigungsvermerk zu versagen. Die Versagung ist in den Vermerk aufzunehmen, der nun aber nicht mehr als Bestätigungsvermerk bezeichnet werden darf²⁹. Er wird nun als Versagungsvermerk betitelt.

Im Unterschied zur Einschränkung, die sich auf abgrenzbare Teile der Buchführung, des Jahresabschlusses oder des Lageberichtes bezieht, ist Voraussetzung für die Versagung, dass sich Mängel oder Verstöße in dem Maße auf den Jahresabschluss auswirken, dass er nicht mehr auf einer ordnungsgemäß geführten Buchhaltung basiert oder ein Bild entsteht, dass in seiner Gesamtheit nicht den wirklichen Verhältnissen in bezug auf die Vermögen-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens entspricht. Auch besonders schwerwiegende und weitreichende Prüfungshemmnisse, die es dem Prüfer unmöglich machen, eine sichere Beurteilung abzugeben, können Versagungsgründe sein.

Die Beispiele für Versagungsgründe decken sich im wesentlichen mit denen der Einschränkungsgründe, allerdings müssen die Mängel weitreichender sein. Wird zum Beispiel gar kein Lagebericht erstellt oder ist der Anhang so lückenhaft, dass keine Rückschlüsse auf die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung gezogen werden können, so liegt ein Anlass für eine Versagung vor. Ebenso ist die unrealistische Annahme der Unternehmensfortführung, aber auch das gehäufte Auftreten von Mängeln, die einzeln nur zu einer Einschränkung führen würden, ein Versagungsgrund. Im Bereich der Prüfungshemmnisse sei beispielhaft die wesentliche Verletzung der Vorlagepflichten gemäß § 320 HGB genannt. So könnte die Verweigerung eines Handelsunternehmens, dem Prüfer die Daten zur Bewertung des Lagerbestandes und die der Bewertung zugrundeliegenden Grundsätze zur Verfügung zu stellen, ein Versagungsgrund sein. Aufgrund des sehr hohen Anteils an der Bilanzsumme könnte so in dem Unternehmen keine sichere Beurteilung erfolgen.

Neben der Überschrift, die in der Regel „Versagungsvermerk des Abschlussprüfers“ lautet, gibt auch das IDW auch für diesen Fall detaillierte Formulierungsvorschläge.

Bei Versagungen, die aus einem negativen Prüfungsergebnis resultieren, soll die Versagung im ersten Teil des Prüfungsurteils ausgedrückt und erläutert werden. Das IDW empfiehlt folgende Formulierung: „Meine / Unsere Prüfung hat zu folgenden Einwendungen geführt:...Da aufgrund dieser Einwendungen eine positive Gesamtaussage zur Rechnungslegung nicht mehr möglich ist, versage ich / versagen wir den Bestätigungsvermerk.“³⁰. Im zweiten Abschnitt wird festgestellt, dass der Jahresabschluss und der Lagebericht kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild abgibt und die Risiken der künftigen Entwicklung nicht zutreffend dargestellt werden³¹. Im Fall der Versagung aufgrund von Prüfungshemmnissen soll auf den beschreibenden Teil im Versagungsvermerk verzichtet werden, da Prüfungshandlungen, die wegen der aufgetretenen Hemmnisse nicht durchgeführt werden konnten auch keiner Beschreibung bedürfen. Im einleitenden Teil wird explizit darauf hingewiesen, dass der Prüfer aufgrund eines konkreten Auftrages tätig geworden ist und dass die Buchführung sowie die Erstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts im Verantwortungsbereich der gesetzlichen Vertreter liegt. Im Prüfungsurteil wird dann auf die bestehenden Hemmnisse eingegangen und erläutert, warum die Prüfung in wesentlichen Teilen nicht durchgeführt werden konnte³².

Abschließend weise ich darauf hin, dass die Einschränkung und vor allem die Versagung des Bestätigungsvermerkes in der Praxis einen sehr geringen Teil der Gesamtzahl aller Vermerke ausmacht. Dies begründet sich zum einen mit den für die Unternehmen recht tiefgreifenden Konsequenzen, die eine Einschränkung oder Versagung mit sich führt, zum anderen aber auch mit dem Bemühen aller Beteiligten, eine Prüfung zu einem positiven Ergebnis zu bringen. In den allermeisten Fällen nehmen die Unternehmen daher die Hilfestellung der Abschlussprüfer gerne an und nutzen die Gelegenheit, Fehler zu vermeiden³³.

4.5. Ergänzungen zum Prüfungsurteil und Hinweise auf Bestandsgefährdungen

Sofern der Abschlussprüfer zu dem Schluss kommt, dass bestimmte Sachverhalte einer besonderen Erwähnung bedürfen, kann er das Prüfungsurteil anschließend in einem besonderen Absatz ergänzen. Er kommt somit der Forderung einer allgemeinverständlichen Formulierung des Prüfungsergebnisses aus § 322 Abs.2 nach. Hierbei handelt es sich normalerweise um Sachverhalte wie in den Abschluss einbezogene offene Verhandlungen, schwebende Prozesse oder Risiken aus langfristigen Geschäften, die zwar eine wesentliche Unsicherheit beinhalten, von der Unternehmung aber nicht beeinflusst werden können³⁴. In diesen Fällen kann der Prüfer einen Hinweis in einen gesonderten Absatz nach dem Prüfungsurteil aufnehmen. Das IDW empfiehlt hierfür die Formulierung „Ohne diese Beurteilung einzuschränken weise ich darauf hin, dass...“³⁵. Der besondere Hinweis ist also nicht mit einer Einschränkung gleichzusetzen und ersetzt diese auch nicht.

Vielmehr wird so nur auf einen besonderen Sachverhalt hingewiesen, der im Lagebericht zwar zutreffend geschildert wurde, der aber für so wichtig erachtet wird, dass eine besondere Erwähnung als sachgerecht erscheint. Im Regelfall wird diese Möglichkeit selten angewandt, da diese Formulierung dem Leser eben doch den Eindruck einer Einschränkung vermitteln kann. Wählt der Prüfer die Möglichkeit der Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks, erübrigt sich diese Ergänzung, da die Begründung der Einschränkung/Versagung ausreichend Informationen liefert.

Der § 322 Abs.2 S. 2 gibt vor, dass auf bestandsgefährdende Risiken gesondert einzugehen ist. Der Prüfer tut dies ebenfalls in einem sich dem Urteil anschließenden Absatz. Ein Grund für diese Ergänzung könnten beispielsweise vorhandene Liquiditätsprobleme des Unternehmens sein, die eine weitere Fortführung der Geschäftstätigkeiten bedrohen könnten. Vorraussetzung für diesen zusätzlichen Absatz ist, dass diese Gefährdung auch im Lagebericht erwähnt wurde. Ist dies nicht der Fall, so läge ein Grund für eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks vor. Damit wäre ein zusätzlicher Absatz hier nicht notwendig. Auch die besondere Bezugnahme auf bestandsgefährdende Risiken stellt keine Einschränkung dar, sondern dient lediglich der Verdeutlichung eines im Lagebericht erwähnten Risikos. Beide Fälle der Ergänzungen sind daher eher für den uneingeschränkten Bestätigungsvermerk vorgesehen, da die Erläuterungen bei Einschränkung oder Versagung des Testats in der Regel ausreichen.

4.6. Unterzeichnung des Bestätigungs- / Versagungsvermerks

Für Bestätigungsvermerke und Versagungsvermerke gelten bezüglich Ihrer Erteilung gleiche Grundsätze. Die Erteilung erfolgt zeitgleich mit dem Prüfungsbericht. Unterschriftsberechtigt ist der beauftragte Wirtschaftprüfer. Wurde eine Wirtschaftprüfergesellschaft beauftragt, so darf nur eine vertretungsberechtigte Person, die zugleich Wirtschaftsprüfer ist, mit der Bezeichnung „Wirtschaftsprüfer“ unterzeichnen³⁶. Gemäß § 322 Abs.5 muss die Unterzeichnung unter Angabe von Datum und Ort erfolgen. Das Datum ist der Tag, an dem die Prüfung endet, meist erfolgt die Erteilung zusammen mit der Schlussbesprechung. Das Testat darf nicht auf einen Tag vor der Aufstellung des Jahresabschlusses datiert sein³⁷.

Von Bedeutung ist zusätzlich, dass die Prüfung rechtlich erst mit Auslieferung des Prüfungsberichtes und des Bestätigungsvermerkes abgeschlossen ist³⁸. Kommt es zu einer späteren Auslieferung, z.B weil der Prüfungsbericht nach der Schlussbesprechung noch in Reinschrift zu übertragen ist, wirkt sich dies aber nicht auf das Datum der Erteilung aus.

Zusätzlich zur Unterschrift ist das Testat mit dem Berufssiegel des Abschlussprüfers zu versehen³⁹. Mit der Erteilung des Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerks endet die materielle Prüfung.

5. Besonderheiten des Bestätigungsvermerks bei einzelnen Prüfungen

5.1. Der Bestätigungsvermerk der Konzernabschlussprüfung

Grundsätzlich gilt die Regelung des § 322 sowohl für den Einzelabschluss als auch für den Konzernabschluss. Allerdings ergeben sich Unterschiede bezüglich des Bestätigungsvermerks, die sich auf dessen einzelne Bestandteile, besonders aber auf das Prüfungsurteil auswirken.

Im einleitenden Abschnitt ist nicht mehr auf die Buchführung als Prüfungsgegenstand Bezug zu nehmen, sondern nur noch auf den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht. Dies erklärt sich aus der Tatsache, dass es keinen Gesetzeszwang für eine Konzernbuchführung gibt. Gegenstand der Prüfung sind daher die vorhandenen, meist statistischen Unterlagen für die einzelnen Konsolidierungsvorgänge, deren Nennung im Bestätigungsvermerk aber nicht zulässig ist⁴⁰. Ist nach § 292a ein von den Vorschriften des HGB befreiender Konzernabschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt worden, so sind die zugrundeliegenden Normen (IAS, US-GAAP) ebenfalls im einleitenden Abschnitt aufzuführen⁴¹. Zusätzlich sind die wesentlichen Bestandteile des Konzernabschlusses zu nennen.

Im beschreibenden Abschnitt wird der Prüfungsumfang um die Hinweise auf die Prüfung der Abgrenzung des Konsolidierungskreises, der angewandten Konsolidierungsgrundsätze und der in den Konzernabschluss einbezogenen Jahresabschlüsse erweitert⁴².

Hinsichtlich des Prüfungsurteils gelten die Grundsätze zum Bestätigungsvermerk des Einzelabschlusses entsprechend, besonders, wenn der unbeschränkte Bestätigungsvermerk erteilt wird.

Allerdings sind Einwendungen gegen Jahresabschlüsse, die in den Konzernabschluss einbezogen sind, entsprechend der höheren Größenordnung (Bilanzsumme, Jahresergebnis) des Konzernabschlusses neu zu gewichten. Mängel der einbezogenen Abschlüsse führen nur zu Einwendungen gegen den Konzernabschluss, wenn sie nicht im Zuge der Aufstellung des Konzernabschlusses beseitigt worden sind. Besondere Einwendungsgründe, die sich von denen des Einzelabschlusses unterscheiden, stellen beim Konzernabschluss meist Verstöße gegen Konsolidierungsvorschriften dar. Hier sei beispielhaft die Wahl eines vom Mutterunternehmen abweichenden Abschlussstichtags⁴³oder Verstöße gegen das Verbot der Einbeziehung von bestimmten Tochterunternehmen in den Konzernabschluss gemäß § 295 genannt.

Versagungsgründe liegen auch bei der Konzernabschlussprüfung nur vor, wenn aufgrund der Schwere der Mängel oder Einwendungen eine positive Gesamtaussage zum Abschluss nicht mehr möglich ist. Wird einem in den Konzernabschluss einbezogenen Einzelabschluss der Bestätigungsvermerk versagt, bedeutet dies nicht gleich die Versagung des Testats zum Konzernabschluss. Vielmehr muss auch hier geprüft und abgewogen werden, welchen Einfluss die festgestellten Mängel auf den Konzernabschluss haben. Werden sie aber nicht korrigiert und stellt der betreffende Einzelabschluss einen wesentlichen Teil des Konzernabschlusses dar, so ist auch für diesen der Bestätigungsvermerk zu versagen.

Als Besonderheit des Konzernabschlusses ist noch zu erwähnen, dass der Konzernanhang und der Anhang des Mutterunternehmens gemäß § 298 Abs. 3, sowie der Konzernlagebericht und der Lagebericht des Mutterunternehmens gemäß §315 Abs. 3 zusammengefasst werden dürfen, sofern die Anhänge und/oder die Lageberichte zusammen offengelegt wurden. In diesen Fällen kann der Prüfer auch die Bestätigungsvermerke zusammenfassen. Entstehen während der Prüfung Einwendungen, so ist deutlich zu machen, auf welches Unternehmen sich diese beziehen. Die Möglichkeit der Zusammenfassung ist für den Prüfer demnach vor allem bei der Erteilung des uneingeschränkten Bestätigungsvermerks zu empfehlen. Wird der Bestätigungsvermerk zu einem Unternehmen versagt, darf die Zusammenfassung nicht angewandt werden. Alle sonstigen Ausführungen zum Einzelabschluss sind analog auch zum Konzernabschluss anzuwenden.

5.2. Der Bestätigungsvermerk bei freiwilligen Jahrsabschlussprüfungen

Mitunter erteilen auch Unternehmen, die nicht prüfungspflichtig sind, den Auftrag zur Durchführung einer Abschlussprüfung. Zu diesen Unternehmen zählen vor allem kleine Kapitalgesellschaften⁴⁴, Tochterunternehmen im Sinne des §264 Abs. 3 sowie Personengesellschaften und Einzelkaufleute⁴⁵. Sollen diese freiwilligen Prüfungen von einem Abschlussprüfer durchgeführt werden, so hat er sie nach den gleichen Grundsätzen durchzuführen, die auch für Pflichtprüfungen gelten.

Inwieweit der Bestätigungsvermerk gemäß §322 HGB erteilt werden kann, ergibt sich aus dem jeweiligen Sachverhalt.

Kleine Kapitalgesellschaften haben die Möglichkeit, weitreichende Aufstellungserleichterungen⁴⁶bei der Erstellung des Anhangs zu nutzen. Für die Erteilung des Bestätigungsvermerks in ganzem Wortlaut gilt allerdings die Voraussetzung, dass keine oder nur solche Erleichterungen in Anspruch genommen werden, die nicht von wesentlicher Bedeutung für die im § 322 geforderte Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sind. Werden aufgrund des Wahlrechts viele oder alle Erleichterungen in Anspruch genommen, so kann der Bestätigungsvermerk nur dahingehend erteilt werden, dass der nachprüfbare Teil des Abschlusses ein den Tatsachen entsprechendes Bild abgibt. Fehlende Angaben führen so zwangsläufig zu einer Einschränkung der Aussage des Bestätigungsvermerkes (nicht des ganzen Vermerkes i.S. des §322 Abs.4). Deutlich wird dies beispielsweise, wenn steuerliche Abschreibungen gemäß § 254 HGB vorgenommen wurden, diese aber nicht mit Blick auf die Auswirkungen auf das Jahresergebnis erläutert wurden, wie es eigentlich § 285 Abs. 5 vorsieht. Der Prüfer findet dadurch ein Ergebnis vor, das nicht der Realität entspricht. Das Unternehmen hat zu Recht von der Erleichterungsmöglichkeit Gebrauch gemacht, der Prüfer kann so allerdings die vorgesehene Aussage zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Bestätigungsvermerk nicht treffen. Analog ist im Hinblick auf den Lagebericht zu verfahren, zu dessen Erstellung kleine Kapitalgesellschaften nach § 264 Abs.1 Nr.3 ebenfalls nicht verpflichtet sind. Eine Aussage zum Lagebericht kann danach nur getroffen werden, wenn dieser auch erstellt wird. Ist dies nicht der Fall, dürfen im Bestätigungsvermerk keine Aussagen zum Lagebericht gemacht werden⁴⁷. Bei Anwendung wesentlicher Erleichterungen zum Anhang kann somit nur die Entsprechung des Jahresabschlusses mit den gesetzlichen Vorschriften bestätigt werden.

Gleiches gilt für die freiwillige Abschlussprüfung bei Personengesellschaften, Einzelkaufleuten und den o.g. Tochterunternehmen. Auch hier kann die volle Bestätigung nur erteilt werden, wenn sämtliche Vorschriften zur Rechnungslegung für Kapitalgesellschaften freiwillig angewandt werden. Bei der freiwilligen Abschlussprüfung gilt hinsichtlich des Bestätigungsvermerkes damit der Grundsatz, dass nur die Rechnungslegungselemente beurteilt werden können, die für den Abschlussprüfer auch nachprüfbar sind und offengelegt wurden.

5.3. Der Bestätigungsvermerk bei Unternehmen, die dem PublG unterliegen

Dem Publizitätsgesetz unterliegen bestimmte Unternehmen, die nicht Kapitalgesellschaften sind und die Größenmerkmale des § 1 Abs. 1 bzw. § 11 Abs.1 PublG erfüllen. Nach § 6 Abs. 1 und § 14 Abs.1 gelten die Bestimmungen des Handelsgesetzes zum Jahresabschluss bzw. Konzernabschluss sinngemäß, ihr Jahres- oder Konzernabschluss ist also prüfungspflichtig. Allerdings sind auch hier nicht alle Unternehmen, besonders aber nicht Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute, verpflichtet, sämtliche Vorschriften des Handelsgesetzes zum Jahresabschluss anzuwenden (z.B. keine Pflicht zur Erstellung eines Lageberichtes bei Personenhandelsgesellschaften). Daher kann, wie auch schon bei der freiwilligen Prüfung, der vollständige Bestätigungsvermerk nur erteilt werden, wenn die Rechnungslegung freiwillig auf den Vorschriften für Kapitalgesellschaften erstellt wird. Dies gilt auch für Unternehmen, die gemäß §5 Abs. 2 PublG zur Erstellung eines Anhangs und eines Lageberichtes zum Jahresabschluss verpflichtet sind⁴⁸. Wird also bei einem dem PublG unterliegenden Unternehmen der Jahresabschluss geprüft, und ist dieser unter Inanspruchnahme von Erleichterungen erstellt, so kann nur die Übereinstimmung mit den für das Unternehmen geltenden Vorschriften testiert werden.

Für den vollständigen Vermerk ist die Rechnungslegung nach den Vorschriften für Kapitalgesellschaften notwendig.

6. Sonderfälle bei der Erteilung von Bestätigungsvermerken

6.1. Nachtragsprüfung

Es kann vorkommen, dass Teile der Rechnungslegung nach der Vorlage des Prüfungsberichtes geändert werden. In diesen Fällen hat der bestellte Abschlussprüfer die betreffenden Änderungen gem. § 316 Abs.3 erneut zu prüfen (Nachtragsprüfung). Grundsätzlich wird der Bestätigungsvermerk in diesen Fällen nicht unwirksam. Ist vor der Änderung der uneingeschränkte Bestätigungsvermerk erteilt worden, und bleibt dieser auch nach der Nachtragsprüfung ohne Einschränkungen, ist der Vermerk um einen gesonderten Abschnitt zu ergänzen. Dieser Abschnitt soll verdeutlichen, dass sich der Vermerk nun auf geänderte Tatsachen bezieht. Die Änderungen sind in diesem Abschnitt zu bezeichnen⁴⁹.

Liegen die ursprüngliche Prüfung und die Nachtragsprüfung zeitlich dicht beieinander, so kann auf diesen Absatz verzichtet werden. Direkte Auswirkungen auf den bereits erteilten Vermerk entstehen immer dann, wenn im Zuge der Nachtragsprüfung festgestellt wird, dass alte Mängel beseitigt oder neue verursacht wurden. Das Prüfungsurteil ist in diesen Fällen neu zu formulieren, auf die Änderungen ist gesondert hinzuweisen⁵⁰. Der ergänzte Bestätigungsvermerk ist mit den Daten zur Beendigung der ursprünglichen und der Nachtragsprüfung vom Wirtschaftsprüfer zu unterzeichnen⁵¹.

6.2. Widerruf des Bestätigungsvermerks

In Einzelfällen kann es vorkommen, dass dem Abschlussprüfer nach Erteilung des Bestätigungsvermerks Tatsachen bekannt werden, die ihn zu einer Einschränkung oder Versagung des Testats veranlasst hätten. Weigert sich das Unternehmen daraufhin, die Möglichkeit einer Nachtragsprüfung zu nutzen, ist der Prüfer zum Widerruf des Bestätigungsvermerkes verpflichtet⁵². Der Widerruf ist demnach in Betracht zu ziehen, wenn sich das Prüfungsergebnis durch die neuen Erkenntnisse verschlechtert (Einschränkung oder Versagung statt Erteilung des unbeschränkten Vermerks) oder verbessert (Rücknahme von Einschränkung oder Versagung). Möglich ist dies nach herrschender Meinung aber nur, wenn die neu bekannt gewordenen Informationen einen wertaufhellenden Charakter haben, oder das Unternehmen den Abschlussprüfer während der Prüfung getäuscht hat⁵³. Die Möglichkeit zum Widerruf soll verhindern, dass ein falscher Eindruck über das Ergebnis der Abschlussprüfung entstehen kann. Ist dem bereits durch entsprechende Veröffentlichung des geprüften Unternehmens vorgebeugt (z.B. durch Korrektur der Mängel in einem Folgeabschluss), ist der Widerruf nicht mehr notwendig⁵⁴. Wird der Bestätigungsvermerk widerrufen, so darf er vom Unternehmen nicht mehr verwandt werden, auch der Prüfungsbericht ist nur noch zusammen mit dem Hinweis auf den Widerruf gültig. Der Abschlussprüfer kann aber einen neuen Bestätigungsvermerk erteilen. Ist der Widerruf nach der Offenlegung gemäß § 325 HGB erfolgt, so muss bei er dem Registergericht des betreffenden Unternehmens eingereicht werden⁵⁵.

Hinsichtlich des Konzernabschlusses ist bei einem Widerruf des Bestätigungsvermerkes eines in den Abschluss einbezogenen Tochterunternehmens zu prüfen, welchen Einfluss die nun erfolgte Einwendung auf den Konzernabschluss ausübt. Grundsätzlich ist jeder Widerruf im Einzelfall zu prüfen, gesetzliche Regelungen bestehen zu hierzu nicht.

6.3. Bedingte Erteilung von Bestätigungsvermerken

Für den Fall, das in dem Jahresabschluss bereits Sachverhalte berücksichtigt wurden, die erst nach dem Ende der Prüfung wirksam werden, aber auf den Abschluss zurückwirken, hat der Abschlussprüfer die Möglichkeit, den Bestätigungsvermerk unter Vorbehalt zu erteilen. Der Vermerk gilt offiziell allerdings noch nicht als erteilt, die Prüfung ist somit erst mit dem Eintreten der Bedingung beendet.Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die Bedingung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit eintritt, sonst ist der Bestätigungsvermerk einzuschränken⁵⁶.

Ebenso ist das Testat einzuschränken, wenn Sachverhalte, die erst nach dem Stichtag eintreten, aber nicht zurückwirken, im Abschluss berücksichtigt sind. Als Beispiel für einen berechtigten Vorbehalt kann eine sich auf den Jahresabschluss auswirkende Kapitalveränderung im Zuge einer Sanierung angeführt werden, deren Wirksamkeit noch von der Zustimmung z.B. des Aufsichtsrates abhängt⁵⁷. Sobald der Aufsichtsrat seine Zustimmung erteilt, wird der Bestätigungsvermerk wirksam und die Abschlussprüfung gilt offiziell als beendet.

Inwiefern der unter Vorbehalt erteilte Vermerk von dem Unternehmen bereits vor dem Eintreten der Bedingung verwendet werden darf, muss im Einzelfall mit dem Abschlussprüfer vereinbart werden⁵⁸.

7. Die Wirkung des Bestätigungsvermerks

In den gesetzlichen Prüfungsvorschriften findet sich kein Hinweis bezüglich der Auswirkung von Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerkes. Allerdings endet die Prüfung erst mit der Erteilung des Testats, wobei das Ergebnis dabei keine Rolle spielt.

Daraus folgt, das der Bestätigungsvermerk lediglich über die ordnungsgemäße Durchführung der Abschlussprüfung gemäß § 316 HGB und deren Ergebnis Auskunft gibt.

Die erfolgte Prüfung sowie das Vorliegen von Prüfbericht und Bestätigungsvermerk bilden die Voraussetzung für die Feststellung des Jahresabschlusses prüfungspflichtiger Kapitalgesellschaften⁵⁹und somit für die Wirksamkeit des Gewinnverwendungsbeschlusses. Das Ergebnis ist hierbei ohne Bedeutung.

Der uneingeschränkte Bestätigungsvermerk erlangt besondere Bedeutung, wenn gemäß § 173 Abs.3 AktG die Hauptversammlung einer Aktiengesellschaft den bereits geprüften Jahresabschluss ändert. Im Zuge einer Nachtragsprüfung muss hinsichtlich der Änderungen ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk des Prüfers vorliegen, damit diese Änderungen Gültigkeit erlangen. Hat der Prüfer Einwendungen und schränkt den Vermerk daraufhin ein, sind die Änderungen nichtig⁶⁰.

Der uneingeschränkte Vermerk zum Jahresabschluss ist die Voraussetzung für die Wirksamkeit einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln⁶¹. Hier enden die in der Literatur aufgeführten, direkten Auswirkungen, die sich aufgrund einer eingeschränkten oder negativen Gesamtaussage ergeben.

Dennoch sind weitere Konsequenzen, speziell für die gesetzlichen Vertreter denkbar. So kann sich ein eingeschränkter Vermerk oder eine Versagung negativ auf die Entlastung der Gesellschaftsorgane und vor allem auf das Verhältnis zu außenstehenden Personen wie Investoren, Anteilseignern, Gläubigern und der sonstigen „interessierten Öffentlichkeit“ auswirken. Wie bereits in den Abschnitten zu den Einschränkungs- bzw. Versagungsgründen kurz dargestellt, drückt ein Vermerk, der nicht uneingeschränkt erteilt wurde, wesentliche und grobe oder gröbste Fehler, Mängel oder Versäumnisse der Rechnungslegung des Unternehmens aus, die trotz der Korrektur- und Nachholmöglichkeiten und der Hilfestellung des Abschlussprüfers bis zum Prüfungsende nicht behoben wurden. Eine Einschränkung oder Versagung des Vermerks hat daher in der Praxis schwerwiegende Konsequenzen hinsichtlich des Ansehens des Unternehmens in der Öffentlichkeit.

8. Die Haftung des Abschlussprüfers

Der Abschlussprüfer, die Vertreter einer Prüfungsgesellschaft und ihre Gehilfen haften gemäß den Bestimmungen in § 323 HGB für ein unrichtiges Testat. Sie sind dazu verpflichtet, ihren Prüfungsauftrag gewissenhaft und unparteiisch durchzuführen. Weiter dürfen sie keine Geheimnisse des Unternehmens nach außen tragen.

Bei fahrlässiger Pflichtverletzung ist der Prüfer dem Unternehmen bis zu einem Betrag von 2 Millionen DM schadensersatzpflichtig, bei börsennotierten Aktiengesellschaften erhöht sich diese Summe auf 8 Millionen DM. Diese Höchsthaftungsgrenzen gelten nur für Fahrlässigkeit, bei Vorsatz sind nach § 332 HGB Freiheitsstrafen bis zu 3 Jahren möglich (bis zu 5 Jahren, wenn sich der Abschlussprüfer persönlich bereichern wollte). Ein vorsätzlicher Verstoß gegen die Geheimhaltungspflicht kann nach § 333 HGB mit bis zu einem Jahr, bei Bereicherung bis zu 2 Jahren geahndet werden. Zusätzlich kann die Wirtschaftprüferkammer eine Verhandlung über ein eventuelles Berufsverbot einberaumen.

Die Ersatzpflicht des Abschlussprüfers kann nicht vertraglich begrenzt oder ausgeschlossen werden⁶², die Verjährungsfrist beträgt 5 Jahre⁶³.

9. Schlussbetrachtung

Nach der Betrachtung der Vorschriften zum Bestätigungsvermerk und deren Auslegung in der Praxis bleibt also festzustellen, dass der Vermerk das einzige Bindeglied zwischen der Abschlussprüfung und der Öffentlichkeit ist⁶⁴. Im Jahre 2000 sind von der Wirtschaftsprüferkammer insgesamt 14105 Bestätigungsvermerke durchgesehen worden, von denen nur 58 (das entspricht ca. 0,54 %) eingeschränkt erteilt wurden. In 331 Fällen wurde der Vermerk ergänzt. Ein Versagungsvermerk wurde nicht erteilt⁶⁵.

Angesichts dieser sehr geringen Zahl ist die Frage nach dem Sinn der Abschlussprüfung zu stellen, da ja die allermeisten Prüfungen einwandfrei zu sein scheinen.

In der Realität ist die Rechnungslegung der Unternehmen allerdings seltener frei von Mängeln als die obige Zahl vermuten lässt. Vielmehr ist es auf die Institution der Pflichtprüfung zurückzuführen, dass wesentliche Mängel so selten in Erscheinung treten. Der Prüfer informiert die gesetzlichen Vertreter in der Regel über einen eventuellen Einschränkungsgrund, sobald er ihn entdeckt hat. Das Unternehmen kann daraufhin reagieren und den Mangel beseitigen, noch ehe die Prüfung beendet ist⁶⁶. Auch der Abschlussprüfer hat daran ein Interesse, da er trotz seiner formalen Unabhängigkeit im Auftrag des Unternehmens handelt, von ihm bezahlt wird und deshalb seinen Kunden auch zufriedenstellen möchte.

Der Abschlussprüfer übt daher nicht nur eine prüfende, sondern in gewisser Weise auch eine beratende Tätigkeit aus. Dies wird unter anderem auch vom Gesetzgeber unterstützt, der mit der Änderung des § 322 im Zuge des KonTraG eine einzelfallabhängige Urteilsbildung vorschreibt. Niemandem ist gedient, wenn die Zahl der Einschränkungen oder der Versagungsvermerke durch strengere Prüfungsabläufe in die Höhe schnellen würde, denn das Ziel der Abschlussprüfung ist nicht zuletzt, eine Qualitätssicherung der Rechnungslegung zu erreichen, nicht die schonungslose Offenlegung von Mängeln. Gerade hinsichtlich der bereits erwähnten Erwartungslücke ist besonders vorsichtig mit dem Prüfungsurteil umzugehen, da Einschränkungen oder die Versagung durch die Öffentlichkeit zu leicht als „Bankrotterklärung“ nicht nur der Rechnungslegung, sondern auch der gesamten wirtschaftlichen Lage des Unternehmens interpretiert werden könnte. Dies ist unter allen Umständen zu vermeiden, zu groß sind die Auswirkungen auf das betreffende Unternehmen durch den entstehenden Imageverlust. Der Bestätigungsvermerk als einzige Informationsquelle für die Öffentlichkeit ist also besonders vorsichtig zu erteilen. Genauso muss allerdings auch der Leser die Aussage des Vermerks sehr genau abgrenzen, um eine falsche Interpretation zu vermeiden. Auch durch die Änderungen des KonTraG wurde die Erwartungslücke m.E. nicht vollständig geschlossen. Prüfungsinhalt und Umfang werden nun zwar recht ausführlich beschrieben, was die Gefahr der Überbewertung verringert. Allerdings ist noch immer ein relativ hohes Maß an Vorkenntnissen über die Abschlussprüfung und Ihrer Bedeutung nötig, um die richtigen Schlussfolgerungen aus dem Vermerk zu ziehen. Gerade im Hinblick auf die immer größer werdende Popularität der Aktienmärkte im privaten Bereich sind zur endgültigen Schließung der Erwartungslücke andere, weitreichendere Hilfsmittel notwendig, die dem privaten Anleger eine seinen persönlichen Informationsbedürfnissen angepasste Urteilsfindung erleichtern. Der Bestätigungsvermerk als abschließendes Prüfungsurteil kann dazu nur einen kleinen Beitrag leisten.

Literaturverzeichnis

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BGB: Bürgerliches Gesetzbuch, Becksche Textausgabe, 47. Auflage (2000), München

Böcking, H.-J. und Orth, C. (1998): Kann das „Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG)“ einen Beitrag zur Verringerung der Erwartungslücke leisten?- Eine Würdigung auf Basis von Rechnungslegung und Kapitalmarkt, in Die Wirtschaftsprüfung 8/1997, S.351-364

dies. (2000): Die Anwendung der International Standards on Auditing (ISA) im Rahmen der handelsrechtlichen Konzernabschlussprüfung und deren Berücksichtigung im Bestätigungsvermerk, in Die Wirtschaftsprüfung 5/2000, S.216-234

Budde, W.D. und Kunz, K. (1999): in Beck´scher Bilanz-Kommentar, 4.Auflage, München

Busse von Colbe, W. und Pellens, B. (Hrsg) (1998): Lexikon des Rechnungswesens, München / Wien

Erle, B. (1990): Der Bestätigungsvermerk des Abschlußprüfers, Düsseldorf

Hachmeister, D. (1998): in Springers Handbuch der Betriebswirtschaftslehre, Heidelberg, S. 212-214

HGB: Handelsgesetzbuch, NWB-Textausgabe, 14.Auflage (2000), Herne/Berlin

Institut der Wirtschaftsprüfer (Hrsg) (2000): Grundsätze für die ordnungsgemäße Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen (IDW PS 400), Düsseldorf (Stand: 07.12.2000)

Ludewig, R. (1986): Der Bestätigungsvermerk gemäß § 322 HGB im Hinblick auf den Lagebericht, in Die Wirtschaftsprüfung 14/1986, S. 377-380

Pfitzer, N. (2001): in Lexikon der internen Revision, München, S 29-32

Sarx, M. (1996): Ausgewählte Einzelfragen zum Bestätigungsvermerk, in Rechnungslegung - Warum und wie? Festschrift für Herrmann Clemm, München, S.337-348

Wirtschaftsprüferkammer (Hrsg) (2001): Bericht der Wirtschaftsprüferkammer über die Abschlussdurchsicht im Jahr 2000, Berlin

Internetquellen

KPMG (1998): Beilage zu den KPMG-Mitteilungen - Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich(KonTraG), http://www.kpmg.de/ library/kpmg- mitteilungen/mitteilungen_1998/satellit/mitteil_04_98.pdf

Arthur Anderson (1999): KonTraG und KapAEG - Die wesentlichen

Änderungen und Ihre Auswirkungen auf Unternehmen, Vorstände,

Aufsichtsräte und Abschlußprüfer, http://www.andersen.com/Resource2.nsf/ AssetsByDescription/kontrag_kapaeg/$File/kontrag_kapaeg.pdf

[...]

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¹vgl. § 322 Abs.1 HGB

²vgl. Pfitzer (2001:29)

³vgl. IDW (2000:18 Anm.9)

⁴vgl. § 322 Abs.1 S.3 HGB

⁵ vgl. § 322 Abs 4 S.1 HGB

⁶vgl. § 322 Abs. 5 S.1 HGB

⁷ vgl. § 322 Abs. 5 S.2 HGB

⁸vgl. Arthur Andersen (1999:4)

⁹ vgl. Arthur Andersen (1999:4) ¹⁰vgl. Sarx (1996:339)

¹¹vgl. KPMG (1998:5,6)

¹²vgl. § 322 Abs 1 S.2 HGB

¹³ vgl. IDW (2000:9, Anm. 19-23)

¹⁴ vgl. IDW(2000:9, Anm. 31)

¹⁵vgl. Budde/Kunz (1999:1863)

¹⁶ vgl. § 322 Abs.2 S.1 HGB

¹⁷ vgl. IDW (2000:14, Anm.41)

¹⁸vgl. IDW(2000:14, Anm. 42) und Beispiel 1 des Anhangs

¹⁹vgl. IDW (2000:17, Anm. 50)

²⁰ vgl. Sarx (1996:340)

²¹vgl. IDW (2000:17, Anm. 50)

²²vgl. IDW (2000:18, Anm. 51)

²³vgl. Sarx (1996:342)

²⁴ vgl. Budde/Kunz(1999:1876)

²⁵vgl. § 322 Abs. 4 HGB

²⁶vgl. IDW (2000:20, Anm. 59)

²⁷vgl. IDW (2000:20, Anm. 61)

²⁸ vgl. bezüglich der Formulierung Bsp.2 des Anhangs

²⁹ vgl. § 322 Abs.4 S.2 HGB

³⁰vgl. IDW (2000:23, Anm.68) und Bsp.3 des Anhangs

³¹vgl. IDW (2000:23, Anm.68 Abs.2)

³² vgl. IDW (2000:23, Anm.69)

³³auf dieses Thema werde ich in der Schlussbetrachtung näher eingehen

³⁴vgl. IDW (2000:26, Anm. 75)

³⁵ vgl. IDW(2000:26, Anm. 75, Abs.4)

³⁶ vgl. Budde/Kunz (1999:1886)

³⁷vgl. IDW (2000: 27, Anm.81)

³⁸vgl. Budde/Kunz (1999:1886, Anm. 105)

³⁹vgl. Budde/Kunz (1999:1886, Anm. 104)

⁴⁰ vgl. Budde/Kunz (1999:1882)

⁴¹vgl. Lück (2001:32)

⁴²vgl. Budde/Kunz (1999:1882, Anm.91)

⁴³ siehe hierzu auch §299 Abs. 1 HGB

⁴⁴zur Einteilung in Größenklassen siehe §267 Abs 1 HGB

⁴⁵ vgl. Budde/Kunz (1999:1880)

⁴⁶zur detaillierten Auflistung siehe § 288 HGB

⁴⁷ vgl. Budde/Kunz(1999:1881)

⁴⁸ vgl. Budde/Kunz (1999:1879)

⁴⁹vgl. IDW (2000:33, Anm.108)

⁵⁰vgl. IDW (2000:33, Anm.109)

⁵¹ vgl. IDW (2000:34, Anm.110)

⁵²vgl. IDW (2000:34, Anm.111)

⁵³vgl. Sarx (1996:345)

⁵⁴vgl. IDW (2000:34, Anm 112)

⁵⁵ vgl. Sarx (1996:346)

⁵⁶vgl. IDW (2000:30, Anm. 99)

⁵⁷vgl. IDW (2000:30, Anm. 99, 2.Abs.)

⁵⁸ vgl. IDW (2000:31,Anm. 100)

⁵⁹vgl. Sarx (1996:344)

⁶⁰vgl. Budde/Kunz (1999:1864)

⁶¹ siehe § 209 Abs. 1 und 3 AktG

⁶²vgl. § 323 Abs.4 HGB

⁶³vgl. § 323 Abs 5 HGB

⁶⁴vgl. Böcking/Ohrt (1998:353)

⁶⁵siehe hierzu WPK (2000:16)

⁶⁶ vgl. Erle(1990:139)