Verlustverrechnungen im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Allgemeine Verlustverrechnungen im Einkommensteuerrecht
2.1 Horizontaler und vertikaler Verlustausgleich
2.2 Verlustabzug gem. § 10d EStG
2.2.1 Verlustrücktrag gem. § 10d Abs. 1 EStG
2.2.2 Verlustvortrag gem. § 10d Abs. 2 EStG

3 Verlustverrechnungsbeschränkungen im Einkommensteuerrecht
3.1 Verluste bei beschränkter Haftung i. S. d. § 15a EStG
3.2 Verluste aus einem Steuerstundungsmodell gem. § 15b EStG
3.3 Verluste aus § 20 EStG
3.3.1 Horizontaler Verlustausgleich
3.3.2 Vertikale Verlustausgleich
3.4 Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 EStG
3.4.1 Eingeschränkter Verlustausgleich
3.4.2 Eingeschränkter Verlustvor- und Verlustrücktrag

4. Verlustverrechnung bei Anteilswechsel einer Körperschaft
4.1 Einführung und Inhalt des § 8c KStG
4.2 Tatbestandsvoraussetzungen des § 8c Abs. 1 KStG
4.2.1 Schädlicher Beteiligungserwerb
4.2.2 Erwerber und die nahestehenden Personen
4.2.3 Der Fünfjahreszeitraum
4.3 Ausnahme der Konzernklausel gem. § 8c Abs. 1 S. 4 KStG

5 Fortführungsgebundener Verlustvortrag gem. § 8d KStG

6 Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

Art Artikel

BFH Bundesfinanzhof

BMF Bundesministerium für Finanzen

BStBl Bundessteuerblatt

BVerfG Bundesverfassungsgericht

bzw. beziehungsweise

d. h. das heißt

EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG Einkommensteuergesetz

gem. gemäß

GG Grundgesetz

HGB Handelsgesetzbuch

i. S. d. im Sinne des

i. V. m. in Verbindung mit

KStG Körperschaftsteuergesetz

lt. laut

Mio. Million

Nr. Nummer

Rn. Randnummer

S. Satz

sog. sogenannte

z. B. zum Beispiel

1 Einleitung

Langfristige Verluste im Unternehmen bedeuten aus wirtschaftlicher Sicht zu erwartende Existenzbedrohungen, die zukünftige Insolvenzen zur Folge haben. Schwierige Zeiten, wie beispielsweise die Wirtschaftskrise seit Anfang 2020 zusammenhängend mit der COVID-19-Pandemie, sind Gründe für Insolvenzen von Unternehmen. Anders als die Finanz- und Wirtschaftskrise 2007/2008, die primär Unternehmen in der Finanzbranche betraf, betrifft die aktuelle Krise Unternehmen und Privatpersonen aller Art. Im Steuerrecht bedeuten Verluste aufgrund der komplexen Verrechnungsystematik mit Gewinneinkünften für den Steuerpflichtigen eventuelle Steuerbegünstigungen. Gleicherweise haben Unternehmen und Privatpersonen die Möglichkeiten zur Verlustverrechnung. Juristische Personen unterliegen unter anderem den Körperschaftsteuerregelungen, natürliche Personen den Regelungen aus dem Einkommensteuergesetz. Aus dem allgemein bekannten Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, der sich aus Art. 3 Abs. 1 GG i. V. m. § 2 Abs. 1 EStG ableiten lässt, regelt der Gesetzgeber die gleiche Besteuerung für Steuerpflichtige mit gleichem Einkommen. Die Anwendung dieses Prinzips gilt analog für die sich aus den jeweiligen Einkünften ergebenden Verluste, sowie für die objektive Leistungsfähigkeit im Körperschaftsteuerrecht.¹

Diese Arbeit veranschaulicht die Möglichkeiten für natürliche und juristische Personen, Gebrauch von den Verlustverrechnungen hinsichtlich der gesetzlichen Regelungen aus dem Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz zu machen. Zunächst werden die allgemeinen Verlustverrechnungen im Einkommensteuerrecht unter Berücksichtigung der §§ 2 und 10d EStG dargestellt. Daraufhin werden Regelungen im Einkommensteuerrecht erläutert, die bestimmten Beschränkungen unterliegen. Nach Aufgreifen der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften werden körperschaftsteuerrechtliche Verlustverrechnungen dargestellt, die sich auf den Wechsel eines Anteilseigners i. S. d. § 8c KStG beziehen. Ergänzend zum § 8c KStG wird zum Schluss der fortführungsgebundene Verlustvortrag gem. § 8d KStG vorgestellt.

2 Allgemeine Verlustverrechnungen im Einkommensteuerrecht

Im Steuerrecht wird zwischen zwei Arten der Verlustverrechnung unterschieden. Wird von einem Verlustausgleich gesprochen, werden positive mit negativen Einkünften innerhalb eines Veranlagungszeitraumes miteinander verrechnet. Werden die Verluste über den Veranlagungszeitraum hinweg verrechnet, findet ein Verlustabzug statt. Daraufhin kann die Verlustverrechnung auf drei Stufen vollzogen werden.² Nachfolgend werden die drei Stufen genauer erläutert.

2.1 Horizontaler und vertikaler Verlustausgleich

Die erste Stufe regelt den horizontalen Verlustausgleich gem. § 2 Abs. 1 und 2 EStG, wobei zunächst positive mit negativen Einkünften einer Einkunftsart ausgeglichen werden.³

Ein verbleibender Verlust aus Stufe eins wird auf zweiter Stufe gem. § 2 Abs. 3 EStG mit positiven Einkünften verschiedener Einkunftsarten verrechnet (vertikaler Verlustausgleich). Es wird angenommen, dass § 2 EStG sich auf erhebliche wirtschaftliche Verluste bezieht.⁴

2.2 Verlustabzug gem. § 10d EStG

Die dritte Ebene ist der Verlustabzug nach § 10d EStG. Wurden Verluste eines Veranlagungszeitraums nicht ausgeglichen, werden diese mittels Verlustrücktrag oder -vortrag verrechnet.

2.2.1 Verlustrücktrag gem. § 10d Abs. 1 EStG

Grundsätzlich hat der Verlustrücktrag vor dem Verlustvortrag Vorrang. Wurden Verluste bei Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen, können diese bis zu 1 Mio. Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraumes zurückgetragen werden. Im Ergebnis wird vorrangig vor den Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen der Verlustrücktrag behandelt. Bei Zusammenveranlagung können Verluste bis zu 2 Mio. Euro zurückgetragen werden. Aufgrund der Corona-Pandemie wurde für den Veranlagungszeitraum 2020 und 2021 der Verlustrücktrag auf 5 Mio. Euro erhöht, für zusammenveranlagte Ehegatten auf 10 Mio. Euro.⁵

Beim Verlustrücktrag besteht ein Wahlrecht, d. h. auf Antrag kann der Verlustrücktrag begrenzt werden oder komplett entfallen. Ansonsten ist kein Antrag auf Verlustrücktrag zu stellen, wenn rücktragfähiges Verlustvolumen vorhanden ist. Rechtsfolge für den Steuerpflichtigen ergibt sich in der Hinsicht, dass sich die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen nicht mehr auswirken.⁶

2.2.2 Verlustvortrag gem. § 10d Abs. 2 EStG

Soweit nicht ausgeglichene Verluste sowie nicht zurückgetragene Verluste oder nicht abgezogene verbleibende Verlustvorträge vorhanden sind, werden diese in den folgenden Veranlagungszeitraum vorgetragen. Der Steuerpflichtige hat keinen Antrag zu stellen, es wird von Amts wegen durchgeführt. In der Regel unterliegen alle Verluste dieser Regelung. Ausnahmen für spezielle Einkunftsarten werden im Einkommensteuergesetz gesondert geregelt und unterliegen einer besonderen Beschränkung der Verlustverrechnung. Ebenso gilt der Verlustvortrag vorrangig vor dem Abzug von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen vom Gesamtbetrag der Einkünfte des folgenden Veranlagungszeitraumes.⁷

Der Vortrag der Verluste ist zeitlich unbegrenzt und der Höchstbetrag beträgt 1 Mio. Euro, für zusammenveranlagte Ehegatten 2 Mio. Euro. Zusätzlich können bis zu 60 % des 1 Mio. Euro übersteigenden Gesamtbetrages der Einkünfte vorgetragen werden. Der Verlustvortrag erfolgt immer bei einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte. Der Nachteil des Verlustvortrages besteht darin, dass der Vortrag ebenso in Jahren erfolgt, in denen das Einkommen unter dem Grundfreibetrag liegt und führt folglich dazu, dass keine Steuerminderung eintreten kann.⁸

3 Verlustverrechnungsbeschränkungen im Einkommensteuerrecht

Nicht jede Verlustkonstellation wird nach den allgemeinen Verlustverrechnungsvorschriften i. S. d. §§ 2 und 10d EStG behandelt. Im folgenden Abschnitt werden gesetzlich geregelte Ausnahmen dargestellt, die zu Beschränkungen der Verlustverrechnung führen.

3.1 Verluste bei beschränkter Haftung i. S. d. § 15a EStG

Der § 15a EStG gilt für inländische Kommanditisten, die durch die beschränkte Haftung ebenso einem beschränkten Verlustabzug unterliegen. Die Stellung des Kommanditisten ist in § 167 Abs. 3 HGB geregelt und besagt, dass dieser bis zum Betrag seines Kapitalanteils und der rückständigen Einlage am Verlust einbezogen wird. Dabei kann sich das Kapitalkonto negativ entwickeln, wenn der Verlustanteil diesen übersteigt. Im Falle eines negativen Kapitalkontos ist der Kommanditist verpflichtet, künftige Gewinnanteile bis zu Höhe der verrechenbaren Verluste für den Ausgleich zu verwenden.⁹ Erst nach Auffüllung des Kapitalkontos darf dem Kommanditisten Gewinn ausgezahlt werden.¹⁰ Handelt es sich um ein positives Kapitalkonto, sind Verluste i. S. d. § 2 EStG in vollem Umfang abzugs- bzw. ausgleichsfähig. Demnach werden sie mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb oder Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen.¹¹ Soweit ein Negativsaldo des Kapitalkontos durch die Verluste verursacht wird, dürfen gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG die Verluste nicht mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb oder anderer Einkunftsarten ausgeglichen werden. Gleichermaßen dürfen Verluste i. S. d. § 10d EStG nicht vor- oder rückgetragen werden.¹² Ausschließlich der zukünftige Gewinn ist maßgebend für die Verrechnung. Dennoch gibt es einen erweiterten Verlustausgleich in § 15a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG. Voraussetzung ist, dass die eingetragene Haftsumme im Handelsregister die geleistete Einlage übersteigt.¹³

Zunächst ist auf die Definition des Kapitalkontos i. S. d. § 15a EStG hinzuweisen und wie es sich zusammensetzt. Das Kapitalkonto wird durch die Gesamthandsbilanz und ggf. bei Bestehen mit der Ergänzungsbilanz des einzelnen Kommanditisten gebildet. Das Sonderbetriebsvermögen bleibt außer Ansatz, da es nicht zur Haftungsmasse gehört und nicht gesamthänderisch gebunden ist. Dies bedeutet gleichzeitig, dass Gewinne und Verluste im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens nicht ausgleichsfähig sind. Im § 15a EStG wird zwischen dem abzugsfähigen und verrechenbaren Verlust unterschieden. Verluste sind bis zur Höhe des Kapitalanteils unbeschränkt abzugsfähig. Zu darüber hinaus entstehenden Verlusten versagt § 15a EStG eine unmittelbare Verlustverrechnung. Diese werden als verrechenbare Verluste bezeichnet. Die festgestellten verrechenbaren Verluste sind ausschließlich mit zukünftigen Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle zu saldieren.¹⁴ Werden verrechenbare Verluste vom Kommanditisten nicht genutzt, gehen diese bei einer unentgeltlichen Übertragung (z. B. wegen Todesursache) auf einen Rechtsnachfolger vollständig über. Dies bestätigte der IV. Senat des BFH im Jahre 1995.¹⁵

Im Falle einer noch nicht vollständig erbrachten Einlage sieht der Gesetzgeber vor, dass der Ausgleich auf die im Handelsregister eingetragene Haftsumme beschränkt wird und nicht zunächst auf die bereits geleistete Einlage.¹⁶

3.2 Verluste aus einem Steuerstundungsmodell gem. § 15b EStG

Für Verluste aus einem Steuerstundungsmodell gibt es ebenfalls beschränkte Verrechnungsmöglichkeiten. Eine Legaldefiniton des Begriffs findet sich in § 15b Abs. 2 S. 1 EStG wieder. Demnach ist ein Stundungsmodell eine modellhafte Gestaltung in der Anfangsphase, die einen steuerlichen Vorteil beabsichtigt, indem negative Einkünfte erzielt werden. ¹⁷ Zu der Verlustbeschränkung im Rahmen des Steuerstundungsmodells gibt es ein BMF Schreiben vom 17.07.2007. Der Gesetzgeber regelt, dass anfangs entstandene Verluste nicht mit anderen Einkünften des Steuerpflichtigen zu verrechnen sind, sondern ausschließlich in späteren Veranlagungszeiträumen aus demselben Steuerstundungsmodell. Voraussetzung ist das Vorliegen einer einkommensteuerrechtlich relevanten Tätigkeit (Gewinnerzielungsabsicht) und eines prognostizierten Verlustes von mehr als 10 % des eingesetzten Kapitals. § 15b EStG bezieht sich auf alle Einkunftsarten, ausgenommen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG). ¹⁸ Die Regelung des § 15b EStG hat Vorrang vor der Anwendung des § 15a EStG, soweit die Voraussetzungen beider Normen vorliegen. ¹⁹

[...]

¹ Werner in Kommentar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 1 KStG, 6. 2 Verfassungsrechtliche Grundlagen, 2020, Tz. 512.

² Faber in Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon – Verlustausgleich, 2020, Rn. 1.

³ Seufer in BeckOK zu § 15a EStG – Verluste bei beschränkter Haftung, 2020, Rn. 112.

⁴ Seufer in BeckOK zu § 15a EStG – Verluste bei beschränkter Haftung, 2020, Rn. 112.

⁵ Rauh in Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon – Verlustvortrag, 2020, Rn. 2.

⁶ Rauh in Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon – Verlustvortrag, 2020, Rn. 2.

⁷ Rauh in Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon – Verlustvortrag, 2020, Rn. 5.

⁸ Rauh in Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon – Verlustvortrag, 2020, Rn. 5.

⁹ Watermeyer in Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, § 8 Besonderheiten von Verlusten bei Personengesellschaften, Rn. 5, 6.

¹⁰ Heuermann in § 15a EStG – Verluste bei beschränkter Haftung, 2020, Rn. 1.

¹¹ Seufer in BeckOK zu § 15a EStG – Verluste bei beschränkter Haftung, 2020, Rn. 175.

¹² Seufer in BeckOK zu § 15a EStG – Verluste bei beschränkter Haftung, 2020, Rn. 133.

¹³ Watermeyer in Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, § 8 Besonderheiten von Verlusten bei Personengesellschaften, Rn. 7.

¹⁴ Seufer in BeckOK des § 15a EStG - Verluste bei beschränkter Haftung, 2020, Rn. 32.

¹⁵ BFH 11.5.1995 – IV R 44/93, BFHE 177, 466.

¹⁶ Seufer in BeckOK zu § 15a EStG – Verluste bei beschränkter Haftung, 2020, Rn. 298.

¹⁷ Levedag in BeckOK zu § 15b EStG – Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen, 2020, Rn. 179.

¹⁸ BMF-Schreiben vom 17.07.2007 (BStBl S. 542) IV B 2 – S 2241-b/07/0001 – 2007/0299270.

¹⁹ Levedag in BeckOK zu § 15b EStG – Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen, 2020, Rn. 174.