Die Herstellungskosten in der Bilanz, insbesondere Abgrenzung von Einzel- und Gemeinkosten

Gliederung

A. Grundlagen
I. Begriff der Herstellungskosten
1. Definition der Herstellungskosten
2. Terminologische Abgrenzung
II. Zweck des Ansatzes von Herstellungskosten
III. Ermittlung der Herstellungskosten aus der Kostenrechnung
1. Aufbau der Kostenrechnung
2. Umbewertungen zur Ermittlung der Herstellungskosten

B. estandteile der Herstellungskosten
I. Abgrenzung Einzelkosten / Gemeinkosten
1. Begriff der Einzelkosten
2. Begriff der Gemeinkosten
a. Echte Gemeinkosten
b. Unechte Gemeinkosten
II. Pflichtbestandteile der Herstellungskosten
1. Materialeinzelkosten
2. Fertigungseinzelkosten
3. Sonderkosten der Fertigung
a. Schablonen, Sonderwerkzeuge, Modelle u.ä.
b. Zölle und Verbrauchsteuern
c. Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen
III. Wahlbestandteile der Herstellungskosten
1. Material- und Fertigungsgemeinkosten (§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB
a. Materialgemeinkosten (§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB)
b. Fertigungsgemeinkosten (§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB)
c. Prinzip der Angemessenheit und Notwendigkeit
d. Wertverzehr des Anlagevermögens (§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB)
2. Kosten der allgemeinen Verwaltung und sozialer Einrichtungen
(§ 255 Abs. 2 Satz 4 und 5 HGB)
3. Zinsen für Fremdkapital (§ 255 Abs. 3 HGB)
IV. Einbeziehungsverbot

C. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

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Die Herstellungskosten in der Bilanz, insbesondere Abgrenzung von Einzel- und Gemeinkosten

A. Grundlagen

I. Begriff der Herstellungskosten

1. Definition der Herstellungskosten

Mit Umsetzung der 4. EG-Richtlinie durch das Bilanz­richtlinien-Gesetz vom 19. Dezember 1985 wurde eine Definition der Herstellungskosten in das HGB aufge­nommen (§ 255 Abs. 2 und 3 HGB). Herstellungs­kosten sind demnach die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegen­stands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Material­kosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung. Ferner bestehen Aktivierungswahlrechte für Material- und Fertigungsgemeinkosten, Wertverzehre des Anlagevermögens, Kosten der allgemeinen Verwal­tung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung sowie für Fremdkapital­zinsen, die bei Finanzierung der Herstellung eines Ver­mögensgegenstands anfallen. Voraussetzung für die Aktivierung dieser Gemeinkosten ist, daß sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Vertriebskosten dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden.

Das Gesetz nennt in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB abschließend^[1] drei Herstellungsvorgänge, bei denen Herstellungskosten anfallen. Durch die Herstellung eines Vermögensgegenstands wird ein Gegenstand neu geschaffen^[2], ferner zählt hierzu die Wiederherstellung eines völlig verschlissenen Vermögensgegenstands durch Generalüberholung^[3]. Voraussetzung ist, daß der Gegenstand voll verschlissen ist, ansonsten liegt Erhal­tungsaufwand vor^[4]. Bei der Erweiterung oder wesent­lichen Verbesserung eines Vermögensgegenstands fallen nachträgliche Herstellungskosten an^[5]. Erwei­terung eines Vermögensgegenstands ist die Erweiterung seiner Substanz^[6]. Wesentliche Verbesserung eines Vermögens­gegenstands als Fall der Herstellungskosten setzt voraus, daß die Gebrauchs- oder Verwendungs­möglich­keit des Vermögensgegen­stands verändert wird^[7].

Dagegen werden die Herstellungskosten in § 6 EStG zwar genannt, eine Definition findet sich jedoch nur in den EStR, nicht im EStG. Zur Begriffsbestimmung der Herstellungskosten verweist H 33 der EStR 1996 auf § 255 Abs. 2 HGB. Nach R 33 Abs. 1 EStR 1996 sind auch Teile der Material– und Fertigungsgemein­kosten sowie der durch die Herstellung des Wirtschafts­gutes veranlaßte Wertverzehr des Anlagevermögens in die Herstellungskosten einzubeziehen.

Die Herstellungskosten stehen in einem engen Zusam­menhang mit den Anschaffungskosten. Anschaffungs­kosten entstehen, wenn ein Vermögensgegenstand erworben wird. Dagegen fallen Herstellungskosten an, wenn selbst hergestellte Vermögensgegenstände bewer­tet werden. Selbst erstellte Vermögensge­genstände sind fertige und unfertige Erzeugnisse sowie eigenbetrieblich genutzte selbsterstellte Anlagen^[8]. Außerdem sind Herstellungskosten für unfertige und fertige Leistungen (z.B. Erstellung von EDV–Programmen) anzusetzen^[9]. Herstellung im Sinne der bilanziellen Herstellungs­kosten umfassen die technische Herstellung sowie die der eigentlichen Herstellung unmittelbar dienende Beschaf­fungs-, Lagerungs-, Planungs- und Vorberei­tungshand­lungen^[10]. Die Herstel­lung beginnt also nicht erst mit Beginn der eigentlichen technischen Herstel­lung, sondern bereits mit den Vorbe­reitungshandlungen wie Planung, Konstruktion und Lagerung, für die Aufwen­dungen anfallen^[11].

2. Terminologische Abgrenzung

In § 255 Abs. 2 HGB wird der Begriff Herstellungs­kosten verwendet. Kosten ist ein Begriff der Kosten- und Leistungsrechnung. Kosten sind jeder bewertete Verzehr von Sachgütern und Dienstleistungen zum Zwecke der betrieblichen Leistungserstellung und Leistungsverwertung^[12].

Nach dem Wortlaut des Gesetzes sind Herstellungs­kosten Aufwendungen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Damit wird deutlich, daß sich der bilanzielle Begriff der Herstellungskosten auf aufwandsgleiche Kosten beschränkt^[13].

Die bilanziellen Herstellungskosten unterscheiden sich damit in wesentlichen Punkten vom kalkulatorischen Kostenbegriff. Die in der Kostenrechnung verrechneten Kosten bestehen aus Grundkosten und kalkulatorischen Kosten. Kalkulatorische Kosten können Zusatzkosten oder Anderskosten sein^[14]. Zusatzkosten sind kalkula­torische Kosten, denen kein Aufwandsäquivalent in der Finanzbuchführung gegenübersteht^[15] (z.B. kalkula­tori­scher Unternehmerlohn des Einzelunternehmers oder kalkulatorische Miete für eigene Betriebsräume). Anderskosten sind demgegenüber verrechnungsmäßig verschiedene Kosten, welchen in der Finanzbuchfüh­rung ein Aufwandsäquivalent in anderer Höhe gegen­über­steht^[16] (z.B. Abschreibungen auf Wiederbeschaf­fungs­werte). Würden Zusatzkosten in die bilanziellen Herstel­lungskosten einbezogen, würden Kostenbe­standteile aktiviert, denen kein Aufwandsäquivalent gegenüber­steht. Somit würden nicht realisierte Gewinne ausge­wie­sen, was ein Verstoß gegen das Realisa­tionsprinzip ist.^[17]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten(Haberstock, S. 36)

In die Herstellungskosten dürfen somit nur die pagatori­schen Kosten einbezogen werden. Pagatorische Kosten sind rein beschaffungsmarktorientierte Ausgaben^[18]. Ausgaben sind Auszahlungen, also der Abfluß liquider Mittel, Verbindlichkeiten­zu­nahmen und Forderungs­abnah­men^[19].

Um deutlich zu machen, daß es sich bei den Herstel­lungskosten um einen pagatorischen Begriff handelt, wurde vorgeschlagen, den Begriff Herstellungsauf­wand^[20] bzw. Herstellungsausgaben^[21] zu gebrauchen. HGB und Literatur verwenden Herstellungskosten. Man muß sich jedoch im klaren sein, daß bilanzielle Herstel­lungskosten ein pagatorischer Begriff ist. Die bilanziel­len Herstellungskosten umfassen nur Ausgaben und gerade nicht die gesamten in der Kostenrechnung verrechneten Kosten, insbesondere keine kalkulatori­schen Kosten.

Herstellungskosten sind somit die Aufwendungen, die zweckbezogen zur Erstellung von Vermögensgegen­ständen und Leistungen durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten entstehen.

II. Zweck des Ansatzes von Herstellungskosten

Zweck des Ansatzes von Herstellungskosten ist die erfolgsneutrale Behandlung, der umsatzneutralen Zugänge^[22]. Durch den Ansatz von Herstellungskosten in der Bilanz werden die betreffenden Herstellungs­vorgänge in der Periode erfolgsneutral behandelt^[23]. Die durch die Herstellung bedingte Veränderung eines Bilanzpostens wird durch die Erhöhung eines anderen Bilanzpostens ausgeglichen. Somit ist der Ansatz von Herstellungskosten bei gleichzeitigem Abgang von Zahlungsmitteln ein Aktivtausch und bei gleichzeitiger Zunahme von Verbindlichkeiten eine Bilanzver­län­gerung. In der Bilanz erfolgt eine erfolgsneutrale Vermö­gensumschichtung^[24].

Begründung für die Erfolgsneutralisation ist einerseits das Realisationsprinzip (§ 253 I Nr. 4 HGB)^[25]. Danach darf ein Gewinn erst ausgewiesen werden, wenn er am Markt realisiert ist. Der Ansatz zu Verkaufspreisen würde diesem Grundsatz widersprechen. Andererseits werden nach dem Imparitätsprinzip Verluste berück­sichtigt, sobald sie verursacht sind^[26]. Wird der zur Erstellung des Vermögensgegenstandes erforderliche Aufwand ohne Aktivierung entsprechender Herstel­lungskosten gebucht, entsteht in der Bilanz bis zur Veräußerung ein Verlust. Ein solcher Verlust ist nicht gerechtfertigt, wenn die Aussicht besteht, den Vermö­gensgegenstand in der kommenden Periode zu ver­äu­ßern^[27]. Durch das Verbot, Vermögensgegenstände in der Bilanz zu Verkaufs­preisen anzusetzen, wird die Gewinn-Neutralität im Bilanzrecht verwirklicht. Für die Verlust-Neutralität gilt dies nicht in gleicher Weise^[28], da nach § 255 Abs. 2 Satz 3 und 4 HGB nicht alle Kosten­bestandteile in die Herstellungskosten einbe­zogen werden müssen.

Für den Ansatz von Herstellungskosten spricht auch das Abgrenzungsprinzip (§ 252 I Nr. 5 HGB). Erfolgt die Verwertung erst in der folgenden Periode, würde in der laufenden Periode ein erhöhter Aufwand, in der folgen­den Periode dagegen ein zu hoher Gewinn ausgewiesen.

Zweck des Ansatzes von Herstellungskosten ist somit, Herstellungsvorgänge in der Bilanz abzubilden und die Buchung von Aufwand in der Gewinn- und Verlust­rechnung zu vermeiden^[29].

III. Ermittlung der Herstellungskosten aus der Kostenrechnung

Wie oben dargestellt, dürfen in die Herstellungskosten nur Wertverzehre einbezogen werden, die zu Ausgaben führen. Die hierfür erforderliche stückbezogene Aufwandsrechnung gibt es in der Finanzbuchhaltung normalerweise nicht^[30]. Zur Ermittlung der Herstel­lungs­kosten muß somit auf die Zahlen des internen betriebli­chen Rechnungswesens, der Kosten– und Leistungs­rechnung, zurückgegriffen werden.

1. Aufbau der Kostenrechnung

Die Kostenrechnung gliedert sich in Kostenarten–, Kostenstellen– und Kostenträgerrechnung^[31]. In der Kostenartenrechnung wird ermittelt, welche Arten von Kosten in einer Abrechnungsperiode in der Unterneh­mung angefallen sind. Die Kostenartenrechnung gibt Auskunft darüber, welche Produktionsfaktoren ver­braucht oder in Anspruch genommen wurden. Im Rahmen der Kostenstellenrechnung werden dann jene Kosten, die nicht unmittelbar einem Produkt zugerech­net werden können, auf die Kostenstellen verteilt. Hierzu ist eine Einteilung des Betriebes in differenzierte Kostenstellen erforderlich. Kostenstellen sind nach funktionellen, räumlichen oder abrechnungstechnischen Gesichtspunkten abgegrenzte Funktionsbereiche der Kostenentstehung. Die Kostenstellenrechnung wird mit Hilfe des Betriebsabrechnungsbogens (BAB) durchge­führt, dessen letztes Ergebnis in der Ermittlung von Kalkulationssätzen zur Weiterverrechnung der Gemein­kosten auf die Kostenträger besteht. Die Kostenträger­stückrechnung (auch Kalkulation oder Selbstkosten­rechnung) baut auf der Kostenarten– und Kostenstellen­rechnung auf und ermittelt für die einzelnen Kosten­träger die Selbstkosten.

Die vom Gesetz verwandten Begriffe Einzelkosten und Gemeinkosten weisen auf die Kostenstellenrechnung zum Zwecke der differenzierenden Zuschlags­kalkula­tion hin^[32]. Die Zuschlagskalkulation ist ein in der Praxis gebräuchliches Kalkulationsverfahren der Istkosten­rech­nung auf Vollkostenbasis. Nach dem Schema der diffe­renzierenden Zuschlagskalkulation werden die Selbst­kosten wie folgt ermittelt:^[33]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Wie oben genannt, werden die unterschiedlichen Gemeinkostenzuschlagsätze in der Kostenstellenrech­nung ermittelt. Mit Hilfe des BAB werden die Ferti­gungsgemeinkosten in Prozent der Fertigungseinzelko­sten, die Materialgemeinkosten in Prozent der Mate­rialeinzelkosten und die Verwaltungs- und Ver­triebsge­meinkosten in Prozent der Herstellkosten ausgedrückt. Herstellkosten ist ein kalkulatorischer Begriff der Kosten- und Leistungsrechnung, in Abgrenzung zu dem pagatorischen Begriff der Herstel­lungskosten des § 255 Abs. 2 und 3 HGB.

2. Umbewertungen zur Ermittlung der Herstellungs­kosten

Kostenrechnung und Finanzbuchhaltung verfolgen unterschiedliche Zwecke. Die Kostenrechnung dient der Entscheidungsvorbereitung, Steuerung und Kontrolle. Hierzu wird der zur Erstellung der betrieblichen Leistung tatsächlich erforderliche Wertverzehr ermit­telt^[34]. Die Kostenrechnung ist nur in Ausnahmefällen rechtlichen Regeln unterworfen.^[35] Finanzbuchhaltung und Jahresabschluß haben dagegen die Aufgabe, den am Unternehmen interessierten Kreisen Rechenschaft über die Lage des Unternehmens und die wirtschaftli­chen Veränderungen im abgelaufenen Geschäftsjahr zu geben^[36]. Finanzbuchhaltung und Jahresabschluß folgen rechtlichen Bestimmungen.

Die aus der Kostenrechnung in die Finanzbuchhaltung übernommenen Zahlen sind so zu korrigieren, daß sie dem Zweck des Jahresabschlusses gerecht werden.

Somit müssen folgende Korrekturen an den Selbst­kosten vorgenommen werden^[37]:

(1) Fehlender Ausgabecharakter: Die nicht-pagatori­schen Kostenbestandteile müssen eliminiert wer­den. Zusatzkosten (z.B. kalkulatorischer Unter­nehmerlohn, kalkulatorische Miete und kalkula­to­rische Eigenkapitalzinsen) dürfen nicht in die Herstellungskosten eingehen. Anderskosten (z.B. kalkulatorische Abschreibung und kalkula­torische Wagnisse) müssen umbewertet werden.^[38]
(2) Fehlender zeitlicher Bezug: Die nicht im Zeit­raum der Herstellung angefallenen Kosten sind abzuzie­hen. Zu diesen Kosten zählt z.B. die Grundlagen­forschung.
(3) Fehlender sachlicher Bezug: Die nicht eindeutig dem Produktionsprozeß zurechenbaren Kosten (z.B. Vertriebs- und Finanzierungskosten) müssen abgezogen werden. Nur Finanzierungskosten, die unmittelbar die Fertigung betreffen, müssen nicht abgezogen werden^[39].

Somit liefert das interne Rechnungswesen die für die Ermittlung der Herstellungskosten erforderlichen Zahlen. Die kalkulatorischen Herstellkosten der Kosten­rechnung müssen zur Ermittlung der pagatorischen Herstellungskosten umbewertet werden, um nur die ausgabewirksamen Kosten­bestandteile anzusetzen.

B. Bestandteile der Herstellungskosten

Wie einleitend bemerkt, werden in § 255 Abs. 2 und 3 HGB Pflicht- und Wahlbestandteile der Herstellungs­kosten erschöp­fend aufgezählt. Material- und Ferti­gungsgemeinkosten werden in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB gesondert aufgeführt, die in Satz 2 genannten Material- und Fertigungskosten sind somit nur Mate­rial einzel kosten und Fertigungs einzel kosten^[40]. Nach
§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB gehören auch die Sonder­kosten der Fertigung zur aktivie­rungspflichtigen Wert­untergrenze der Herstel­lungskosten. Nach Wort­laut und Systematik handelt es sich bei § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB nur um Einzelkosten, während Gemein­kosten in Satz 3 und 4 sowie Abs. 3 aufge­führt sind. Daraus wird zutref­fend geschlossen, daß es sich bei den einbe­ziehungs­pflichtigen Sonderkosten der Fertigung gemäß § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB auch nur um Sonder­ einzel kosten der Fertigung handeln kann^[41].

Unstreitig stellt § 255 Abs. 2 HGB nach Wortlaut und Systematik somit auf die Ein­zelkosten als Untergrenze der Herstel­lungs­kosten ab^[42]. Aktivierungspflichtige Wertuntergrenze sind die Materialeinzelkosten, Ferti­gungseinzelkosten und Sondereinzelkosten der Ferti­gung^[43], für bestimmte Gemeinkosten besteht ein Einbe­ziehungswahlrecht. Im Interesse vergleichbarer Geset­zesan­wen­dung, kommt einer möglichst einheit­lichen Abgren­zung der Einzel­kosten und Gemeinkosten zentrale Bedeutung zu.

I. Abgrenzung Einzelkosten / Gemeinkosten

1. Begriff der Einzelkosten

Einzelkosten lassen sich direkt der betrieblichen Leistung zurechnen^[44]. Nach dem Grundsatz der Einzel­bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) ist Zurechnungs­objekt im handelsbilanziellen Sinne nicht die Erzeug­nisart oder mehrere Erzeugnisgruppen, sondern die einzelne Leistungseinheit, das einzelne Produkt^[45]. Einzelkosten im handelsbilanziellen Sinne sind somit Aufwendungen, die dem einzelnen Vermögensgegen­stand zurechenbar sind^[46]. Es handelt sich somit um Kostenträgereinzel­kosten.

[...]

^[1] Knop/Küting, in: Küting/Weber, § 255 Rn. 139; Ellrott/­Schmidt-Wendt, in: Beck´scher Bilanz-Komm., § 255 Rn. 331;

^[2] Knop/Küting, in: Küting/Weber, § 255 Rn. 139; Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck, § 42 Rn. 288.

^[3] Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck, § 42 Rn. 288; ADS,
§ 255 Rn. 121; Knop/Küting, in: Küting/Weber, § 255 Rn. 139;.

^[4] Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck´scher Bilanz-Komm., § 255
Rn. 376.

^[5] ADS, § 255 Rn. 118; Knop/Küting, in: Küting/Weber, § 255
Rn. 139; Federmann, D II 1 bb, S. 283.

^[6] Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck, § 42 Rn. 288; Ellrott/­Schmidt-Wendt, in: Beck´scher Bilanz-Komm., § 255 Rn. 380;.

^[7] ADS, § 255 Rn. 125; Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck,
§ 42 Rn. 288.

^[8] Knop/Küting/Weber, DB 1985, 2517.

^[9] Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck, § 42 Rn. 288; Knop/­Küting, in: Küting/Weber, § 255 Rn. 140; Selchert, BB 1986, 2298, 2299.

^[10] BFH vom 23.11.1978 IV R 20/75, BStBl. 1979 II, 143, 144 f.; Küting, BB 1989, 587, 595; Selchert, BB 1986, 2298, 2299 und 2304; Lück, in: StB Handbuch, Abschnitt 2 Rn. 339; Wöhe, Bilanzierung S. 390.

^[11] BFH vom 23.11.1978 IV R 20/75, BStBl. 1979 II, 143, 144 f. (mwN); Selchert, BB 1986, 2298, 2304.

^[12] Haberstock, S. 29 und 72; Hummel/Männel, 2.1.1, S. 69.

^[13] Ebenso z.B.: ADS, § 255 Rn. 116; Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck´scher Bilanz-Komm., § 255 Rn. 335; Knobbe-Keuk, § 5 IV 2a, S. 167 f.; Knop/Küting, in: Küting/Weber, § 255 Rn. 154; Knop/Küting/Weber, DB 1985, 2517, 2518; Ordelheide, in: Beck´sches Handbuch der RL, B 163 Rn. 15; Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck, § 42 Rn. 288.

^[14] Hummel/Männel, 2.1.1, S. 72.

^[15] Hummel/Männel, 2.1.1, S. 70.

^[16] Hummel/Männel, 2.1.1 S. 72.

^[17] Wohlgemuth, in: HdJ, Abt. I/10, Rn. 6.

^[18] Hummel/Männel, 2.1.2, S. 75.

^[19] Eisele, B 2.2, S. 569; Wöhe, Bilanzierung, S. 15 ff.

^[20] Kommission Rechnungswesen im Verband der Hochschul­lehrer für Betriebswirtschaft e.V., DBW 1979, 1, 22; Ordelheide, in: Beck´sches Handbuch der RL, B 163 Rn. 15.

^[21] Baetge, 432.21, S. 220.

^[22] BFH vom 15.2.1966 I 103/63, BFHE 84, 496, 502; BFH vom 21.10.1993 IV R 87/92, BStBl. 1994 II, 176, 177; ADS, § 255 Rn. 117; Baetge, 432.21, S. 219 f.; Knop/Küting, in: Küting/­We­ber, § 255 Rn. 141; Leffson, 551.21, S. 317; Moxter, Bilanz­lehre, § 12 2, S. 48; Moxter, Bilanzrechtsprechung, § 13 I 1a,
S. 177; Schulze-Osterloh, StuW 1989, 242, 245; Selchert,
BB 1986, 2298; Fröschle, ZfB-Ergänzungsheft 1987, 95, 99.

^[23] Vgl. Schmalenbach, S. 62 f.

^[24] BFH vom 15.2.1966 I 103/63, BFHE 85, 496, 502; BFH vom 21.10.1993 IV R 87/92, BStBl. 1994 II, 176, 177 (mwN); Baetge, 432.21, S. 220; Knop/Küting/Weber, DB 1985, 2517; Moxter, Bilanzrechtsprechung, § 13 I 1a, S. 177.

^[25] Leffson, 551.21, S. 317; Baetge, 432.1, S. 210; Knop/­Küting/­Weber, DB 1985, 2517.

^[26] Leffson, 560, S. 339; Knobbe-Keuk, § 3 II 4, S. 49.

^[27] Baetge, 432.1, S. 210; Selchert, BB 1986, 2298, 2299; Knop/­Küting/Weber, DB 1985, 2517.

^[28] Baetge, 432.1, S. 210 f.; Ordelheide, in: Beck´sches Handbuch der RL, B 163 Rn. 10; Knop/Küting/Weber, DB 1985, 2517 f.; Selchert, BB 1986, 2298, 2299; Wohlgemuth, in: HdJ, Abt. I/10, Rn. 5.

^[29] Baetge, 432.221, S. 219 f.

^[30] Baetge, 432.23, S. 229; Baetge/Uhlig, WiSt, 1985, 274; Knop/­Küting/­Weber, DB 1985, 2517, 2518; Knop/Küting, in: Küting/­Weber, § 255 Rn. 141.

^[31] Vgl. Haberstock, S. 19 f.; Eisele, B 2.32, S. 574 f.

^[32] Baetge/Uhlig, WiSt, 1985, 274, 277; Ellrott/Fitzner, in: Beck´scher Bilanz-Komm., § 255 Rn. 410; Haberstock, S. 166; Knop/Küting, in: Küting/Weber, § 255 Rn. 215; Knop/Küting/­Weber, DB 1985, 2517, 2521; Moxter, BB 1988, 937, 940 (mwN); Selchert, BB 1986, 2298, 2301; Wohlgemuth, in: HdJ, Abt. I/10, Rn. 114.

^[33] Siehe z.B. Eisele, B 3.31, S. 649; Wöhe, Bilanzierung, S. 390; Wöhe, Einführung, S. 1294.

^[34] Wohlgemuth, in: HdJ, Abt. I/10, Rn. 6.

^[35] Bsp.: Leitsätze für die Preismitteilung aufgrund von Selbst­kosten (LSP) als Anlage zur Verordnung über die Preise bei öffentlichen Aufträgen, Krankenhaus-Buchführungsverordnung; vgl. Baetge/­Uhlig, WiSt 1985, 274.

^[36] Baetge/Uhlig, WiSt, 1985, 274.

^[37] Vgl. Baetge, 432.23, S. 229; Baetge/Uhlig, WiSt, 1985, 274, 277 f.; Knop/Küting/Weber, DB 1985, 2517, 2518; Federmann,
D II 1 bb, S. 283.

^[38] Ebenso z.B.: ADS, § 255 Rn. 116; Moxter, Bilanzrechtspre­chung, § 13 I 1b, S. 178; Knobbe-Keuk, § 5 IV 2a, S. 168; Ordelheide, in: Beck´sches Handbuch der RL, B 163 Rn. 16.

^[39] Baetge/Uhlig, WiSt, 1985, 274, 278.

^[40] Allgemeine Meinung, siehe nur: ADS, § 255 Rn. 130; Baetge, 432.22, S. 220.

^[41] ADS, § 255 Rn. 150; Knop/Küting, in: Küting/Weber, § 255
Rn. 198; Knop/Küting/Weber, DB 1985, 2517, 2520; Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck, § 42 Rn. 290; Schneeloch,
DB 1989, 285, 288; Wohlgemuth, in: HdJ, Abt. I/10, Rn. 15.

^[42] Ebenso: ADS, § 255 Rn. 137; Coenenberg, S. 89; Ellrott/­Schmidt-Wendt, in: Beck´scher Bilanz-Komm., § 255 Rn. 344; Knop/Küting, in: Küting/Weber, § 255 Rn. 165; Knop/Küting/­Weber, DB 1985, 2517, 2518; Küting, BB 1989, 587, 588; Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck, § 42 Rn. 289; Selchert, BB 1986, 2298; Wohlgemuth, in: HdJ, Abt. I/10, Rn. 20 und 22.

^[43] Vgl. ADS, § 255 Rn. 130; Harrmann, DB 1986, 1412, 1414; Knop/Küting in: Küting/Weber, § 255 Rn. 165; Moxter, BB 1988, 937, 940

^[44] BFH vom 31.7.1967 I 219/63, BStBl. 1968 II 22, 23; ADS
§ 255 Rn. 138; Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck´scher Bilanz-Komm., § 255 Rn. 346; Haberstock, S. 75; Schulze-Osterloh, in: Baumbach/Hueck, § 42 Rn. 289; Wöhe, Einführung, S. 1077; Wöhe, Bilanzierung, S. 390; Wohlgemuth, in: HdJ, Abt. I/10,
Rn. 11.

^[45] Schneeloch, DB 1989, 285; Knop/Küting, in: Küting/Weber,
§ 255 Rn. 171 und 222; Lück, in: StB Handbuch, Abschnitt 2
Rn. 344; Federmann, D II 1 bb, S. 284.

^[46] ADS, § 255 Rn. 138; Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck´scher Bilanz-Komm., § 255 Rn. 346; Knop/Küting/Weber, DB 1985, 2517, 2519. Schneeloch, DB 1989, 285, 286.