Verdeckte Einlagen

Gliederung

1. Einführung
1.1 Vorgehensweise
1.2 Das Trennungsprinzip

2. Offene Einlagen
2.1 Definition
2.2 Gegenstand
2.3 Bewertung
2.4 Begriffsabgrenzung zwischen offenen und verdeckten Einlagen

3. Verdeckte Einlagen
3.1 Definition und Gegenstand
3.2 Bewertung
3.3 Voraussetzungen
3.3.1 Mittelbare und unmittelbare Zuwendung
3.3.2 Einlagefähige Vermögensvorteile
3.3.3 Ursächlichkeit im Gesellschaftsverhältnis
3.4 Rechtsfolgen
3.4.1 Im Handels- und Gesellschaftsrecht
3.4.2 Im Steuerrecht

1. Einführung

1.1 Vorgehensweise

Zunächst soll die Grundlage verdeckter Einlagen – das Trennungsprinzip – skizziert werden. Um das Rechtsinstitut der verdeckten Einlage erklären zu können, ist es notwenidig, die offene Einlage darzustellen.

Bevor nun endgültig auf die verdeckte Einlage eingegangen wird, soll eine Begriffsabgrenzung zwischen offener und verdeckter Einlage vorgenommen werden. Letztlich wird dann die verdeckte Einlage, ihre Voraussetzungen sowie die Rechtsfolgen in Verbindung mit Beispielen erläutert.

1.2 Das Trennungsprinzip

Gemäß des Trennungsprinzips ist bei Kapitalgesellschaften (z. B. AG, GmbH) strikt zwischen der Gesellschaft einerseits und den hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschaftern andererseits zu unterscheiden.

Hiermit begründet sich die (handels- und steuerrechtliche) Anerkennung schuldrechtlicher Vertragsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern durch die Einlagen (offene und verdeckte) erfolgen können.. Somit stellt das Trennungsprinzip die Grundlage für die im Folgenden behandelten Einlagen dar.

Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften gilt dieses Trennungsprinzip nicht. Aufgrund der fehlenden bzw. nur relativen Rechtspersönlichkeit von Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften werden schuldrechtliche Vertragsbeziehungen garnicht bzw. zumindest steuerrechtlich nicht anerkant. Aus diesem Grund bleiben sie in dieser Arbeit unberücksichtigt.

Im Weiteren wird nicht mehr explizit auf das Trennungsprinzip hingewiesen. Es ist prinzipiell die Grundlage für die erläuterten Rechtsinstitute der (offenen und verdeckten) Einlage.

2. Offene Einlagen

2.1 Definition

„Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat.“ (§ 4 Absatz 1 Satz 5 EStG)

Die durch Einlagen herbeigeführten Vermögensmehrungen werden also nicht im Unternehmen erwirtschaftet – es handelt sich um Kapitalzufuhren, die den steuerlichen Gewinn und damit auch das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht berühren.

Das gesellschaftliche Einlagen den Gewinn einer Kapitalgesellschaft nicht erhöhen dürfen, ergibt sich aus dem – gemäß § 8 Absatz 1 KStG auch für die Körperschaftsteuer geltenden Rechtsgedanken des § 4 Absatz 1 EStG.

2.2 Gegenstand

R 14 Absatz 1 EStR ergänzt den § 4 Absatz 1 Satz 5 EStG: „Gegenstand von Einlagen können abnutzbare und nichtabnutzbare, materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter aller Art sein, unabhängig davon, ob sie dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind.“

Gegenstand einer Einlage können somit auch dingliche und obligatorische Nutzungsrechte sein.^[1] Voraussetzung hierfür ist, dass die Position des Nutzungsberechtigten tatsächlich die Eigenschaft eines Vermögegenstandes und Wirtschaftsgutes hat.^[2] Die Position muss also gesichert, bewertbar und – zumindest zusammen mit dem Betrieb – übertragbar sein.

Nicht Gegenstand einer Einlage kann die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung eines Wirtschaftsgutes sein.^[3] Das gilt auch für unentgeltliche Dienstleistungen des Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft.

2.3 Bewertung

Einlagen sind nach § 6 Absatz 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung zu bewerten. Ist das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung privat angeschafft oder hergestellt worden, ist die Einlage höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten.

Werden Wirtschaftsgüter eingelegt, die der Abnutzung unterliegen, so sind die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten um die AfA zu kürzen, die auf die Zeit vor ihrer Einlage entfallen (§ 6 Absatz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG).

Unentgeltlich eingeräumte Nutzungsrechte sind allerdings nicht mit dem Teilwert anzusetzten und abzuschreiben. Dies hätte nämlich zur Folge, dass die durch die Realisierung des Nutzungsrechtes erzielte Vermögensmehrung unbesteuert bliebe. Das wiederum ist mit den Wertungen des Einkommnsteuer-Rechts, erzielte Nutzungen der Besteuerung zu unterwerfen, nicht vereinbar. Somit sind unentgeltlich eingeräumte Nutzungsrechte mit Null zu bewerten.

Steuerlich werden durch Einlagen Gewinnkorrekturen notwendig. Der durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG ermittelte Gewinn wird „vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.“

2.4 Begriffsabgrenzung zwischen offenen und verdeckten einlagen

Einlagen sind, unabhängig davon, ob offen oder verdeckt, gesellschaftlich veranlasst. Eine Unterscheidung kann nach ihrem Zustandekommen erfolgen:

- offene Einlagen beruhen – gleichgültig ob es Pflichteinlagen oder freiwillige Einlagen sind – auf gesellschaftsrechtlichen Vorschriften (also insbesondere auf den GmBHG und AktG). Durch sie kann (muss aber nicht) ein Gesellschaftsverhältnis begründet werden
- verdeckte Einlagen entspringen dagegen bloß einer gesellschaftlichen Interessenlage. Die Begründung eines Gesellschaftsverhältnisses durch sie ist ausgeschlossen.

In der körperschaftsteuerlichen einkommensneutralen Behandlung unterscheiden sich beide Forderungen aber nicht.^[4]

[...]

^[1] Knobbe-Keuk, S. 265

^[2] s. § 6 Absatz 1 EStG und § 240 Absatz 1 HGB

^[3] vgl. u. a. Knobbe S 122

^[4] Knobbe-Keuk, S. 123