Rückstellungen als Anschaffungskosten immaterieller Vermögens-werte - Eine bilanztheoretische Würdigung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung und Problemstellung

2. Die klassischen Bilanzauffassungen als theoretisches Fundament
2.1. Überblick
2.2. Statische Bilanzauffassung
2.3. Dynamische Bilanzauffassung

3. Rückstellungen als Anschaffungskosten immaterieller Vermögenswerte
3.1. Begriffliche Abgrenzung und Definitionen nach IAS 37 und 38
3.2. Passivierung von Rückstellungen nach IAS 37
3.3. Aktivierung von immateriellen Vermögenswerten
3.3.1. Allgemeine Ansatzvorschriften nach IAS 38
3.3.2. Anschaffungskostenbegriff nach IAS 38 und IAS 16
3.4. Bruttobilanzierung von Rückstellungen und immateriellen Vermögenswerten
3.4.1. Rückgriff auf IAS 16
3.4.2. Auslegung der IAS zur praktischen Anwendung

4. Bilanztheoretische Würdigung
4.1. Statische Bilanzauffassung
4.1.1. Zerschlagungsstatik
4.1.2. Fortführungsstatik
4.2. Dynamische Bilanzauffassung

5. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung und Problemstellung

Die aktiven Bilanzposten der immateriellen Vermögenswerte und die passiven Bilanzposten der Rückstellungen sind seit jeher Ausgangspunkt wissenschaftlicher Diskussionen und gelten gemeinhin als Fenster für den Einfall theoretischer Strömungen in die Bilanz. Mit den EU-weit für börsennotierte Unternehmen ab 2005 verpflichtend gewordenen IFRS^[1], wurde nun insbesondere im Bereich der immateriellen Vermögenswerte ein Paradigmenwechsel in der bilanziellen Behandlung gegenüber dem Handelsrecht eingeleitet.

Jüngst ist dazu im Schrifttum das Beispiel einer Nachtfluggenehmigung für Flughäfen in Erscheinung getreten^[2]. Diese Genehmigung war mit der Auflage zum Einbau von Schallschutzfenstern in den umliegenden Gemeinden verbunden. Mit dem Erwerb der Genehmigung wurde also gleichzeitig eine Verpflichtung zum Einbau schalldämmender Bauelemente eingegangen. Ausgehend von diesem praktischen Beispiel wurde nach der bilanziellen Abbildung solcher Vorgänge im Kontext der IFRS gefragt. Es wurde gezeigt, dass unter bestimmten Voraussetzungen die Einbauverpflichtungen als Rückstellungen gleichzeitig anschaffungskostenerhöhend mit der Genehmigung aktiviert werden können. Der Darstellung dieses Sachverhalts ist der Gliederungspunkt 3. gewidmet.

In Auslegungsfragen bei der Anwendung internationaler Standards gibt es keine übergeordnete Institution, die abschließende und verbindliche Entscheidungen trifft^[3]. In solchen Fällen obliegt es dann dem Bilanzierenden selbst im Dialog mit seinem Abschlussprüfer zweckmäßige Lösungen zu finden.

Gerade für solche konkreten Bilanzierungsfragen liefern die klassischen Bilanzauffassungen aber das passende fundamentale theoretische Rüstzeug um eine hilfreiche Einschätzung der praktischen Vorgehensweise vorzunehmen. In dieser Arbeit wird zunächst in Teil 2. kurz auf die wesentlichen Eckpunkte ausgewählter Bilanzauffassungen eingegangen. Danach wird die in Gliederungspunkt 3. vorgestellte Bilanzierungspraxis im 4. Abschnitt auf den Prüfstand vorher ausgewählter Bilanzauffassungen gestellt.^[4]

2. Die klassischen Bilanzauffassungen als theoretisches Fundament

2.1. Überblick

Im Rahmen der theoretischen Würdigung eines bilanziellen Sachverhalts stellt sich nun eingangs die Frage nach der Auswahl geeigneter Beurteilungsinstrumente. Eine erschöpfende Würdigung unter Einbeziehung aller bilanztheoretischer Strömungen würde den Rahmen dieser Arbeit sprengen. Daher erfolgt eine Beschränkung auf zwei bei diesem Thema stark divergierende Auffassungen. Im deutschsprachigen Raum genießen die klassischen Bilanzauffassungen eine hohe Anerkennung und Verbreitung. Dazu werden die statische, die dynamische und die organische Bilanzauffassung gezählt.^[5] In der historischen Entwicklung der Bilanzierung hat aber nie eine Auffassung die anderen stark dominiert. Dennoch besteht im Schrifttum überwiegend Einigkeit, dass die statische und dynamische Auffassung besonderen Einfluss auf die Gesetzgebung, Rechtsprechung und bilanzwissenschaftliche Forschung genommen haben.^[6] Das zeigt sich auch in der Vielzahl der auf beiden Lehren aufbauenden Überlegungen.^[7] Wie nachfolgend noch dargestellt wird, betrachten beide Auffassungen die hier untersuchten Bilanzposten der immateriellen Güter auf der Aktiv- und Rückstellungen auf der Passivseite höchst unterschiedlich. Aus diesen Gründen soll eine Würdigung unter dem Blickwinkel der organischen Bilanzauffassung nicht erfolgen.

2.2. Statische Bilanzauffassung

Moxter differenzierte erstmals die statische Auffassung nach der Fortführungs- und der Zerschlagungsstatik.^[8] Beiden gemeinsam ist die vorrangige Aufgabe der Vermögensdarstellung und –ermittlung. Moxter formulierte dazu: „Wer den Gewinn richtig ermitteln will, muß das Vermögen richtig ermitteln.“^[9] Folgt man dieser auch als dualistisch bezeichneten Auffassung, so wird der Gewinn als Nebenprodukt der jährlichen Reinvermögensermittlung gesehen.^[10] Im statischen Verständnis ist das Schuldendeckungspotenzial zu ermitteln, wobei Zerschlagungs- und Fortführungsstatiker dieser Funktion jeweils unterschiedlich gerecht werden. Für den fiktiven Fall der Zerschlagung steht die Frage nach der Ermittlung eines Liquidationserlöses zur Deckung aller Schulden im Vordergrund.^[11] Bei einer unterstellten Unternehmensfortführung wird nach der Tilgungsfähigkeit durch künftige Cashflows gefragt.^[12] Beide Informationen können entscheidungsrelevant sein, sind jedoch kaum in einer Bilanz gemeinsam darstellbar.

Die Zerschlagungsstatik stellt bei der Aktivierung auf Vermögenswerte ab, die zum Stichtag einen Liquidationserlös bringen.^[13] Passivisch werden nur die am Stichtag rechtsverbindlichen Schulden angesetzt. Die Bewertung soll zu objektivierten Einzelveräußerungspreisen größtenteils in Form von Marktpreisen erfolgen, um einen „Einfluß von subjektiver Spekulation“^[14] zu unterbinden. Darüber hinaus muss für die spätere Analyse zwischen einer Totalzerschlagung^[15] und einer Teilzerschlagung differenziert werden.^[16] Bei einer Teilzerschlagung wird nicht das gesamte Unternehmen liquidiert, sondern es werden oftmals die „Filetstücke“ im Rahmen von Transaktionen herausgelöst und weitergeführt. Für diesen Fall kann aber die Zerschlagungsfiktion nicht mehr unterstellt werden. Konsequenterweise ist im Fortführungsfall dann für solche Unternehmensteile – sowohl aus Sicht des Erwerbers als auch aus der des Veräußerers – an die nachfolgenden Darstellungen anzuknüpfen.

Simon kritisierte die Vorgehensweise des ROHG und argumentierte, der Kaufmann sei nur an seinem subjektiven Unternehmenswert interessiert, da er regelmäßig nicht die Auflösung sondern die Unternehmensfortführung (Going-Concern - Prämisse) unterstellen würde.^[17] Moxter prägte dazu den Begriff des Fortführungsvermögens.^[18] Es ist gekennzeichnet durch den Ertragswert und entspricht in Simons Verständnis dem heutigen Unternehmenswert als subjektiven Grenzpreis. Simon arbeitet mit Typisierungen um festzulegen, welche Werte bilanziell anzusetzen sind.^[19] Die, wie er sie nannte, unkörperlichen Gegenstände unterschied er in Rechte und rein wirtschaftliche Güter, wobei zur Aktivierung jeweils eine Ausgabe geleistet sein musste.^[20] Nur bei wirtschaftlichen Gütern verlangte er zusätzlich noch den entgeltlichen Erwerb von Dritten.^[21]

In einer Bilanz kann bei Ansatz einzelner Posten kein Gesamtunternehmenswert ermittelt werden.^[22] Dem von Simon propagierten Ziel der Ermittlung eines Fortführungsvermögens können demnach seine aus Vereinfachungs- und Objektivierungserwägungen aufgestellten Bilanzierungsregeln nicht gerecht werden. Deswegen ermittelt Simon letztlich auch „nur“ ein Buchvermögen, das aber dafür durch ein hohes Maß an Objektivierung gekennzeichnet ist.^[23] Trotz dieser Objektivierung bleiben die eingangs dargestellten grundsätzlichen konzeptionellen Unterschiede zwischen der Fortführungs- und der Zerschlagungsstatik bestehen.^[24]

2.3. Dynamische Bilanzauffassung

Begründer der dynamischen Bilanzlehre war Schmalenbach.^[25] Mit seinen Auffassungen wollte er sich von den Statikern abgrenzen. Für ihn steht die Gewinnermittlung als Hauptaufgabe der Bilanz im Vordergrund. So bezeichnet er seine dynamische Bilanz auch als „Erfolgsbilanz“^[26].

Ausgehend von der Wirtschaftskrise Ende des 19. Jh. sah er den wesentlichen Zweck einer Bilanz in der Darstellung der „Entwicklung der Vermögenslage“^[27]. Das Ziel sollte sein, eine wirtschaftliche Steuerung des Unternehmens zu gewährleisten. Ausgehend von der Totalperiode (Gründung bis zur Liquidation) sieht er den Totalerfolg als Differenz sämtlicher Einzahlungen über die Auszahlungen, vergleichbar einem Total-Cashflow. Da damit natürlich keine sinnvolle Betriebssteuerung möglich ist, muss die Totalperiode in Abschnitte zerlegt werden.^[28] Der Erfolg ist dann für die jeweilige Teilperiode zu ermitteln. Moxter formulierte dazu prägnant: „Gewinn- statt Vermögensermittlung“^[29]. Außer den Zahlungsmitteln und dem (Eigen)Kapital interpretierte er jeden Bilanzposten als sogenannten schwebenden Posten aus Geschäften, deren Ausgabe oder Einnahme einer anderen als der laufenden Periode zuzuordnen ist (Periodisierungsprinzip).^[30] Aktiva sind in seinem Verständnis schwebende Vorleistungen und Passiva schwebende Nachleistungen.^[31]

3. Rückstellungen als Anschaffungskosten immaterieller Vermögenswerte

Es ist nun die Frage zu beantworten, inwieweit beim Ansatz immaterieller Vermögenswerte „zu den Anschaffungskosten auch Aufwendungen gehören können, die zwar nicht hinsichtlich ihrer Entstehung, wohl aber hinsichtlich des Zeitpunkts der Erfüllung und vor allem hinsichtlich der Höhe ungewiss sind.“^[32]

3.1. Begriffliche Abgrenzung und Definitionen nach IAS 37 und 38

Immaterielle Vermögenswerte werden negativ als identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz definiert (IAS 38.8). Eine weitergehende Abgrenzung erfolgt nach IAS 38.12 über die Definition des Kriteriums Identifizierbarkeit, welches separierbare und rechtliche (vertragliche oder gesetzliche) Vermögenswerte unterscheidet. IAS 38 zieht grundsätzlich einen sehr weiten Radius zur Erfassung immaterieller Vermögenswerte.^[33] Eine zusätzliche begriffliche Abgrenzung ergibt sich hinsichtlich der in IAS 38.48 - 67 gesondert behandelten selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerte und dem originären Geschäfts- oder Firmenwert^[34].

Rückstellungen sind Schulden, die „bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss“^[35] sind. Schulden sind im Verständnis der IFRS als gegenwärtige Verpflichtung grundsätzlich nur gegenüber Dritten möglich.^[36] Von daher sind so genannte Verpflichtungen gegenüber sich selbst, ähnlich den Aufwandsrückstellungen im Handelsrecht, mit einem Ansatzverbot belegt.^[37] Für Eventualschulden, bei denen die Verpflichtungseigenschaft erst in der Zukunft erfüllt wird, besteht nach IAS 37.27 ein Ansatzverbot.^[38]

3.2. Passivierung von Rückstellungen nach IAS 37

Eine Passivierungspflicht ergibt sich aus IAS 37.14 bei kumulativer Erfüllung der Voraussetzungen: gegenwärtige rechtliche oder faktische Verpflichtung aus einem Ereignis der Vergangenheit mit wahrscheinlichem Ressourcenabfluss wirtschaftlichen Nutzens und der Möglichkeit einer zuverlässigen Schätzung der Verpflichtungshöhe^[39]. Die Gegenwärtigkeit wird als erfüllt angesehen, wenn für das Bestehen der Verpflichtung „zum Bilanzstichtag mehr dafür als dagegen spricht“^[40] ; u.a. 51% Regel genannt^[41]. Für eine rechtliche oder faktische Außenverpflichtung^[42], verursacht durch das verpflichtende Ereignis, ist nach IAS 37.20 keine konkrete Identifikation des begünstigten Dritten erforderlich. Es genügt eine Verpflichtung gegenüber der Allgemeinheit. Rückstellungen sind ihrem Charakter nach immer unsicherheitsbehaftet. IAS 37.36 fordert die Bewertung mit der bestmöglichen Schätzung unter Berücksichtigung von Risiken (IAS 37.42 – 44), Zinseffekten (IAS 37.45 – 47) und künftigen Ereignissen (IAS 37.48 – 50).^[43]

3.3. Aktivierung von immateriellen Vermögenswerten

3.3.1. Allgemeine Ansatzvorschriften nach IAS 38

Coenenberg strukturiert die Entscheidung über den Bilanzansatz in einen zweistufigen Prüfungsprozess. Dieser kann mit den handelsrechtlich geläufigen Begriffen der abstrakten und konkreten Bilanzierungsfähigkeit umschrieben werden.^[44] Die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit knüpft an der allgemeinen Definition eines immateriellen Vermögenswertes an und stellt dann insbesondere auf die Erfüllung der Vermögenswerteigenschaft ab^[45]. Sie umfasst die Voraussetzung der Beherrschung (IAS 38.13 - 16) und des künftigen wirtschaftlichen Nutzens (IAS 38.17). Im Sinne der konkreten Bilanzierungsfähigkeit müssen die erwarteten künftigen Nutzenzuflüsse wahrscheinlich sein und die „Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögenswertes verlässlich bewertet werden können.“^[46] Damit lassen sich die Ansatzkriterien zusammenfassen in: Identifizierbarkeit, Verfügungsmacht, Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses und Zuverlässigkeit der Kostenmessung.^[47] Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, müssen nach IAS 38.68 die Ausgaben für das immaterielle Gut in der laufenden Periode erfolgswirksam verbucht werden.^[48]

3.3.2. Anschaffungskostenbegriff nach IAS 38 und IAS 16

Nachdem auf die Ansatzvoraussetzungen eingegangen wurde, stellt sich - wie bei jedem Bilanzierungsproblem - die Frage nach der Bewertung des zu aktivierenden Postens. Für die Bewertung zu Anschaffungskosten kommen als Zugangsart nur der separate Erwerb (IAS 38.25 - 32) und die Zuwendung durch die öffentliche Hand (IAS 38.44)^[49] in Frage. Ein Zugang durch Tausch, Selbsterstellung oder Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses knüpfen nicht am Anschaffungskostenbegriff an.

Die Anschaffungskosten für den gesonderten Erwerb setzen sich zusammen aus dem Kaufpreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten, abzüglich Anschaffungspreisminderungen (IAS 38.27) und u.U. zuzüglich nachträglicher Anschaffungskosten (IAS 38.20).^[50] Zu den Anschaffungsnebenkosten zählen alle „direkt zurechenbaren Kosten für die Vorbereitung des Vermögenswertes auf seine beabsichtigte Nutzung.“^[51] Der Anschaffungskostenbegriff nach IAS 38 weist einen hohen Grad an Übereinstimmung mit dem nach IAS 16.16 – Sachanlagen - auf. Weiter gefasst ist der IAS 16 insbesondere in 16(c) bei der Behandlung von Entsorgungsverpflichtungen, die als Rückstellung zu passivieren sind^[52].

3.4. Bruttobilanzierung von Rückstellungen und immateriellen Vermögenswerten

Es stellt sich nun die Frage, wie zu verfahren ist, wenn beim Erwerb immaterieller Vermögenswerte gleichzeitig ungewisse Verbindlichkeiten, die eine Rückstellungspflicht begründen, eingegangen werden. Es muss untersucht werden, ob und inwieweit solche Rückstellungen Bestandteil der Anschaffungskosten sein können.

3.4.1. Rückgriff auf IAS 16

Der für solche Erwerbsvorgänge maßgebliche IAS 38 sieht dazu keine Regelung vor. Die Behandlung von Sachverhalten, die in einem Standard nicht abschließend geregelt sind, muss nach IAS 8.7 f.^[53] so erfolgen, dass zum einen alle gültigen Standards und Interpretationen verwendet werden und zum anderen die Vorgehensweise entscheidungsnützliche Informationen unter Beachtung des True and Fair View - Prinzips nach IAS 8.10 liefert.^[54] Im Sinne dieser Auslegungsvorgaben sind zuerst Standards, die äquivalente Tatbestände behandeln, anzuwenden.

Mit den unter 3.3.2. bereits erwähnten teilweisen Übereinstimmungen zwischen IAS 38 und IAS 16 könnte auf die Anschaffungskostenbestandteile des IAS 16.16 zurückgegriffen werden. Demnach sind Verpflichtungen (z.B. Entfernungs- und Rückbauverpflichtungen), die zum Zeitpunkt des Erwerbs eingegangen werden und der Höhe und Fälligkeit nach ungewiss sind, bei Erfüllung der Voraussetzungen nach IAS 37 in voller Höhe erfolgsneutral „per Anlagevermögen an Rückstellung“^[55] zu verbuchen. Die erfolgswirksame Erfassung erfolgt dann in den Folgejahren über die Abschreibung des erhöhten Buchwertes des Anlagepostens, sowie ggf. der Aufzinsung der gebildeten Rückstellung sofern nach IAS 37.45 – 47 ein Barwert angesetzt wurde.^[56] Die gleichzeitige aktivische und passivische Berücksichtigung solcher Geschäftsvorfälle wird Bruttobilanzierung genannt.^[57]

3.4.2. Auslegung der IAS zur praktischen Anwendung

Im Schrifttum wird die zuvor erläuterte Vorgehensweise für Sachanlagen auf immaterielle Werte übertragen.^[58] Sofern beim Erwerb eines immateriellen Vermögenswertes im gleichen Zuge nach IAS 37 passivierungspflichtige künftige Ausgaben eingegangen werden, so sind diese als Bestandteil der Anschaffungskosten zu aktivieren.^[59] Entscheidend ist, dass die eingegangene Verpflichtung eine Gegenleistung im Rahmen der Anschaffung darstellt. Mit der Anschaffungskostendefinition nach IAS 16.6 und 38.8 kann die Argumentation auf die dort angeführten Zahlungsmitteläquivalente und insbesondere auf die anderen Entgeltformen abgestellt werden.^[60]

In der praktischen Anwendung bleiben u.a. Kriterien wie die Gegenwärtigkeit, im Sinne einer Unabhängigkeit der heutigen Verpflichtung von zukünftigen Geschäftsentscheidungen, zu prüfen. In diesem Zusammenhang ist auch die Frage nach einer potenziellen Entziehbarkeit aus der Verpflichtung klärungsbedürftig. Zwingende Voraussetzung für einen solchen Bilanzansatz ist immer „eine gegenüber einer anderen Partei rechtlich oder faktisch bindende wirtschaftliche Entscheidung“^[61]. Wie weiter oben schon angeführt, muss diese nicht zwingend gegenüber einer einzelnen Person bekundet, sondern kann auch an die Allgemeinheit gerichtet sein.

Vor dem Hintergrund der angeführten Rückstellungsvoraussetzungen erstreckt sich die praktische Relevanz insbesondere auf aus Rechten abgeleitete immaterielle Werte. Garvens/Lubitz (2005) sehen die Voraussetzungen für die Aktivierung von künftigen Lärmschutzaufwendungen, zusätzlich zu den eigentlichen Genehmigungskosten bei einer beschiedenen Nachtfluggenehmigung, als erfüllt an. Diese Aufwendungen sind dann rückstellungspflichtig. Nach meiner Auffassung sind weitere Anwendungsfälle hauptsächlich im Bereich der Umweltschutzverpflichtungen denkbar. Beispielhaft zu erwähnen wären Betriebsgenehmigungen, die bei Nutzung zu Umweltschädigungen führen; sofern diese Genehmigungen nicht selbst an ein anderes Gut (z.B. Sachanlage) gebunden sind. Denn im Zuge des Ansatzes immaterieller Werte und Rückstellungen in bruttobilanzieller Form ist immer zu prüfen, ob der angeschaffte immaterielle Wert nicht selbst Teil der Anschaffungsnebenkosten eines anderen Gutes - insbesondere einer Sachanlage (IAS 16.16 f.) - ist. IAS 38 wäre dann nicht einschlägig.^[62]

Es kann zunächst festgehalten werden, dass bei der Aktivierung immaterieller Vermögenswerte im Rahmen eines Anschaffungsvorgangs jeweils zu prüfen ist, inwieweit mit der Anschaffung eventuell künftige Ausgaben verbunden sind, die bereits heute die Verpflichtungseigenschaft erfüllen. Bei Erfüllung dieser Voraussetzungen sind die künftigen Ausgaben anschaffungskostenerhöhend gegen Rückstellungen einzubuchen.

Ein Bilanzleser hat diese Vorgehensweise entsprechend zu würdigen; denn dabei sind insbesondere Auswirkungen auf vertikale Bilanzkennzahlen zu verzeichnen. So verschlechtert sich beispielsweise rein rechnerisch die Eigenkapitalquote und damit einhergehend auch die für Eigner so wichtige Eigenkapitalrendite. Die vorgeschriebenen Anhangangaben sollen dem Adressaten dazu nützliche Informationen liefern.^[63]

Unter dem Aspekt der Informationsfunktion ist der getrennte Ausweis in Form der Bruttobilanzierung positiv zu werten. Er macht deutlich, worin die potenziellen künftigen Verpflichtungen begründet sind. Es soll nun nachfolgend die aufgezeigte bilanzielle Vorgehensweise auf den bilanztheoretischen Prüfstand gestellt werden.

4. Bilanztheoretische Würdigung

Für die unter Gliederungspunkt 3. beschriebene Bilanzierungspraxis wird nun untersucht, ob sie sich mit den unter Teil 2. angeführten Bilanzauffassungen vereinbaren lässt.

4.1. Statische Bilanzauffassung

4.1.1. Zerschlagungsstatik

Wie stellt sich nun die Sachlage bei einer fiktiven Unternehmenszerschlagung hinsichtlich der Schuldendeckungsmöglichkeit dar? Belasten die zuvor erläuterten Rückstellungen das zu verwertende Aktivvermögen, und liefern die immateriellen Güter einen Beitrag zum Zerschlagungserlös?

Der immaterielle Wert selbst wird ggf. einen Wertbeitrag zum Zerschlagungserlös liefern können, vor allem wenn es sich um ein Recht handelt. Bei Rechten wird nämlich die Einzelveräußerbarkeit vermutet.^[64] Bei der Bruttobilanzierung ist die Rückstellungsverpflichtung selbst Teil der Anschaffungskosten des korrespondierenden Aktivpostens.^[65] Mit dem einer Rückstellung immanenten Verpflichtungscharakter kann diese aber wohl nichts zu einem Zerschlagungserlös beisteuern. Dem Vorgang der Bruttobilanzierung kann daher unter zerschlagungsstatischen Gesichtspunkten nicht zugestimmt werden. Abstrahiert man jedoch davon, verbleibt die Frage nach einem alleinigen Ansatz der Rückstellung.^[66]

Gemäß der unter 2.2. vorgestellten Zerschlagungskonzeption kann nur ein Ansatz von Außenverpflichtungen relevant sein, da es sonst an einer möglichen potenziellen Inanspruchnahme zum Stichtag fehlt.^[67] Hier ist hinsichtlich des Ansatzes immerhin eine Übereinstimmung zu den Konventionen nach IAS 37 festzustellen.^[68] Es ist nun fraglich, ob sich diese Außenverpflichtungen am Stichtag der fiktiven Zerschlagung zu einer „echten“ ansatzpflichtigen, im Sinne von rechtlich durchsetzbaren, Verpflichtung wandeln können.^[69]

Die im kausalen Zusammenhang zur Rückstellungsverpflichtung stehenden immateriellen Vermögenswerte (z.B. eine Genehmigung) beinhalten primär einen Anspruch. Es ist daher zu prüfen, ob mit Einstellen einer aus dem Anspruch abgeleiteten Tätigkeit zum Stichtag, und sei es auch nur fiktiv, diese Verbindlichkeit zur durch Dritte einklagbaren Schuld wird, womit die Wandlung vollzogen wäre.

Es lässt sich also feststellen, dass unter zerschlagungsstatischen Aspekten die in dieser Arbeit zuvor dargestellte Form einer Bruttobilanzierung nicht zulässig sein kann. Es muss jedoch ggf. ein Ansatz der Rückstellungen erfolgen, sofern zum Stichtag die Möglichkeit der gerichtlichen Durchsetzung besteht oder eine Inanspruchnahme zu erwarten ist.^[70]

4.1.2. Fortführungsstatik

Aus der formalen bilanztheoretischen Sicht ist es interessant, dass die Abgrenzung immaterieller Werte nach IAS 38 z.T. Simons Vorstellungen entspricht. Anders als die IFRS sieht Simon aber für wirtschaftliche Güter den entgeltlichen Erwerb und für Rechte die Kostenverursachung als maßgebliche Voraussetzung an. Dies sei nur der Vollständigkeit halber erwähnt.

Zunächst sei wieder der Frage nachgegangen, ob die unter 3.4. aufgezeigte Bruttobilanzierung gemäß Simon’s Grundsätzen möglich ist. Er selbst trifft dazu keine Aussage. Außerhalb der Zerschlagungsstatik knüpft dieses Bilanzierungsproblem insbesondere an die komplexe Fragestellung nach dem Gewinnausweis an. Die IFRS sehen für die Bruttobilanzierung eine sukzessive Verteilung der Erfolgswirksamkeit über die Perioden bis zum Eintritt der Verpflichtung vor. Simon misst dem Gewinn aber nur eine untergeordnete Bedeutung bei. Er gewichtet das Ziel der Gewährung einer „Übersicht über die Vermögenslage“^[71] höher als das Ziel nach einem Ausweis eines verteilungsfähigen Gewinns. Für die betrachtete erfolgsneutrale Bruttobilanzierung darf m.E. aber aus der geringen Beudeutung der Gewinnermittlung Simons nicht ein eventueller Bruttobilanzansatz abgeleitet werden. Auch dann nicht wenn er unrealisierte Gewinne ausweisen will, denn die spielen hier gar keine Rolle.

Man könnte geneigt sein, aus Simons Ziel der Vermögensübersicht eine Informationsfunktion der Bilanz abzuleiten um darauf einen Bruttobilanzansatz abzustellen.^[72] Moxter stellte aber fest, dass Simon nicht die Aufgaben der Bilanz an sich aufzeigte, sondern ein praxisorientiertes Normensystem geschaffen hat^[73]. Daher darf aus meiner Sicht daraus keine Informationsfunktion abgeleitet werden^[74].

Ein anderer konzeptioneller Ausweg wäre der Umweg über einen zu aktivierenden Abgrenzungsposten, wie er ähnlich für die Bilanzierung von Rückstellungsverpflichtungen nach HGB vorgeschlagen wurde.^[75] Dieser Abgrenzungsposten ist dann über den Zeitraum bis zur Inanspruchnahme sukzessive aufzulösen^[76] und entspricht einer Form der Bruttobilanzierung, die gliederungstechnisch lediglich in einem anderen Posten abgebildet wird. Simon setzt zur Bildung von Abgrenzungsposten Ausgaben voraus und will eine Aktivierung vornehmen, sofern die Ausgaben wirtschaftlich künftigen Perioden zuzurechnen sind und spätere Gegenleistungen erwarten lassen^[77]. Fraglich ist, inwieweit Simon den Begriff der Ausgabe bereits im Sinne des Schmalenbachbalkens verstand; ob er also unter einer Ausgabe nur pagatorische Elemente oder auch das Eingehen einer Verbindlichkeit subsumierte^[78]. Die von Simon aufgeführten Beispiele Mietzahlung und Reklamefeldzug^[79] sprechen meiner Meinung nach nicht dafür. Außerdem sind Schmalenbachs Thesen zur Zeit Simons noch unbekannt.^[80] Das führt mich zu der Schlussfolgerung, dass es in Simons Verständnis eines aktiven Abgrenzungspostens an der erforderlichen weiten Auffassung einer Ausgabe fehlt, um die in dieser Arbeit betrachtete Bruttobilanzierung damit darzustellen. Der vorgeschlagene Weg über einen Abgrenzungsposten kann also ebenso nicht überzeugen.

Es könnte nun von Simons fehlender Weite des Ausgabenbegriffes einmal abgesehen und allein sein Kriterium der Gegenleistung für das Beispiel von Garvens/Lubitz (2005) einer Nachtfluggenehmigung geprüft werden. Dann zeigt sich, dass es am Leistungsanspruch der Gegenleistung mangeln kann. Die Gegenleistung (Flugbetrieb) wird dann nämlich verstanden als Ausgleich für das Eingehen der Lärmschutzverpflichtungen. Dem Inhaber einer Genehmigung obliegt es aber regelmäßig selbst, über deren Nutzung zu entscheiden. Einen Leistungsanspruch auf Nutzung seines Flughafens kann er weder erzwingen noch hat er ein Recht darauf.

Bliebe also noch die Frage offen, ob solche unter 3. beschriebenen Rückstellungen nach Simon überhaupt zum Ansatz kommen dürfen. Er stellt bei Passiva allgemein auf die negativen Ertragswertbeiträge und für den Posten Schulden auf einen Rechtssinn ab.^[81] Er zieht einen aus Objektivierungsgründen sehr engen Kreis der Passiva und fordert streng die Rechtsverbindlichkeit.^[82] Selbst Pensionsverpflichtungen spricht er eine Passivierungspflicht ab und beschränkt sich auf den Ansatz von drohenden Verlusten.^[83] Den nach IFRS möglichen faktischen Verpflichtungen, fehlt es also an einer Ansatzmöglichkeit nach Simon, da eine rechtliche Durchsetzbarkeit im strengen Verständnis Simons m.E. verneint werden muss.

Es kann festgehalten werden, dass die nach IAS unter 3.2. und 3.4. dargestellten Rückstellungen nicht die strengen Ansatzkriterien nach Simon erfüllen. In diesem Punkt unterscheidet sich das Ergebnis nicht von der Zerschlagungsstatik. Ein möglicher Ausweg über den Ansatz von Abgrenzungsposten scheitert an der nach Meinung des Verfassers engen Auslegung des Ausgabenbegriffs von Simon.

4.2. Dynamische Bilanzauffassung

Im Kontext der dynamischen Bilanzkonzeption kann sich der Bruttobilanzierung nur aus einer gewinnorientierten Sicht angenähert werden. Wie schon mehrfach erwähnt, ist der reine Bilanzierungsvorgang erfolgsneutral. Die Erfolgswirksamkeit in den künftigen Perioden ist Ausfluss des Matching-Principle.

Auf dem Prüfstand der Dynamik muss also gefragt werden, welchen Perioden die künftigen Ausgaben wirtschaftlich zuzuordnen sind. Ob also im Hinblick auf den Erfolgsausweis entweder eine Belastung in voller Höhe der dem Stichtag vorausgehenden Periode oder eine sukzessive Verteilung auf die künftigen Perioden zu erfolgen hat.^[84]

Schmalenbach macht zur Aufwandserfassung von Rückstellungen keine konkreten Ausführungen.^[85] Mit seiner Typisierung von Rückstellungen: „Aufwand früher, Ausgabe später“^[86] meint er „schwebende, noch nicht verausgabte Aufwendungen“^[87]. Die unter 3.4. beschriebenen Rückstellungen erfüllen nicht diesen Tatbestand. Sie sind ja im Sinne ihrer erfolgsneutralen Behandlung gerade durch einen späteren Aufwand und eine spätere Ausgabe gekennzeichnet. Wie von Moxter schon an anderer Stelle festgestellt^[88], bleibt Schmalenbach hinsichtlich der Aufwandsverteilung auch hier eine konkrete Antwort schuldig. Es könnte ggf. auf die von Schmalenbach dargestellten Prozessrückstellungen zurückgegriffen werden. Dort sieht er für den Zeitpunkt der Passivierung das Jahr an, in dem der Nutzen aus dem prozessstiftenden Ereignis gezogen wird. Er sieht also im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise für die Prozessrückstellungen formal eine Zuordnung der Aufwendungen zu den korrespondierenden Erträgen an. Allerdings ist dies wiederum zu relativieren, da er die Aufwendungen Erträgen in der Vergangenheit zuordnen will. Ein einmal aufgestellter Jahresabschluss darf aber nicht nachträglich geändert werden.^[89] Daher kann auch eine Übertragung der Aufwands-Ertrags-Zuordnung auf andere Rückstellungsarten nicht zulässig sein.

Anknüpfungspunkt für die sukzessive Verteilung der künftigen Ausgaben könnte bei Schmalenbach nur sein Ziel einer möglichst stetigen Erfolgsausweisung im Sinne einer periodischen Vergleichbarkeit sein.^[90] Demnach würde eine volle aufwandswirksame Passivierung, der bei einer Anschaffung immaterieller Vermögenswerte eingegangenen Rückstellungen, zu einer starken Verzerrung im Gewinnausweis führen. Eine Vergleichbarkeit mit vergangenen und zukünftigen Perioden wäre dann kaum möglich. Mit der durch die IFRS vorgesehenen ratierlichen Aufwandsverteilung ist eine gleichmäßige Belastung der künftigen Periodenerträge gewährleistet. Aus Sicht der Erfolgswirksamkeit ist daher die Bruttobilanzierung im Hinblick auf die Aufwandsverteilung nach meinem dafürhalten mit den Grundsätzen der dynamischen Bilanzlehre vereinbar.

Verbleibt die Frage, nach der Möglichkeit einer anschaffungskostenerhöhenden Aktivierung zu klären. Ein aktivischer Ansatz wäre unter Schmalenbachs Aktivtypisierung „Erträge, die noch nicht Aufwand sind“^[91] denkbar. Im Beispiel von Garvens/Lubitz (2005) würden die Erträge aus der Nachtfluggenehmigung in der aktuellen Periode, die Ausgaben für die Lärmschutzverpflichtung aber erst später wirksam werden.^[92] Für diesen und ähnliche Fälle wäre somit ein Ansatz im Einklang mit der dynamischen Lehre gegeben.

Es kann also festgehalten werden, dass die unter 3.4. vorgestellte Bruttobilanzierung bei einer weiten Auslegung von Schmalenbachs Grundsätzen möglich ist.^[93]

5. Zusammenfassung

Für das in der Einleitung angeführte Beispiel einer erteilten Nachtfluggenehmigung gegen Lärmschutzaufwendungen wurde gezeigt, dass unter Rückgriff auf IAS 16 analog der bilanziellen Abbildung von Rekultivierungs- und Rückbauverpflichtungen verfahren werden kann. Mit Erfüllung gewisser Voraussetzungen können diese künftigen Lärmschutzaufwendungen als Rückstellung anschaffungskostenerhöhend im immateriellen Gut Genehmigung eingebucht werden. Solch ein Vorgang wurde unter dem Begriff der Bruttobilanzierung zusammengefasst.

In der bilanztheoretischen Würdigung wurden dann jeweils separat die Zulässigkeit der eigentlichen Bruttobilanzierung sowie ein davon abstrahierter eventuell alleiniger Rückstellungsansatz geprüft. Auf dem Prüfstand der Zerschlagungs- und Fortführungsstatik konnte gezeigt werden, dass ein bruttobilanzieller Ansatz nach beiden nicht zulässig ist. Als Grund dafür konnte u.a. herausgearbeitet werden, dass „aktivierte“ Rückstellungen keinen Zerschlagungserlös generieren können. Weiterhin gab Simons nicht weit genug verstandener Ausgabenbegriff einer Argumentation über aktivische Abgrenzungsposten nicht genug Rückhalt. In beiden Auffassungen scheitert ein alleiniger Rückstellungsansatz, unabhängig von der Erfolgswirksamkeit, an einer zu strengen Voraussetzung rechtlicher Durchsetzbarkeit zum Stichtag.

Unter dynamischen Gesichtspunkten musste die Untersuchung von einer völlig anderen Seite aufgezogen werden. Es wurde versucht die Frage der Aufwandsverteilung der Bruttobilanzierung in Schmalenbachs Erfolgsbilanz, als Sammelstelle schwebender Posten, einzuordnen. Dabei war festzustellen, dass ein alleiniger Ansatz solcher Rückstellungen aufgrund ihres erfolgsneutralen Charakters zu verneinen ist. Dennoch gelang es im Rahmen des Stetigkeitsprinzips zumindest aus erfolgsrechnerischer Sicht eine Vereinbarkeit mit den dynamischen Grundsätzen nachzuweisen. Dabei war es sogar möglich, den aktivischen anschaffungskostenerhöhenden Bruttobilanzansatz zu untermauern Das in den IFRS so vielfach ausstrahlende Periodisierungsprinzip konnte zumindest für den speziell betrachteten Ausgangsfall im Sinne der Schmalenbachschen Ideologie aufgezeigt werden.

Auch wenn die Bruttobilanzierung unseren bilanztheoretischen Vordenkern fremd war, widersprechen ihre aufgestellten Grundsätze - zumindest im Kontext der Bilanzziele der IFRS - einer solche Vorgehensweise nicht vollständig.

Literaturverzeichnis

Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2003): Bilanzen, 7. Aufl., Düsseldorf 2003

Coenenberg, Adolf G. (2003): Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 19. Aufl., Stuttgart 2003

Garvens, Michael/Lubitz, Dieter (2005): Rückstellungen als Anschaffungskosten immaterieller Vermögenswerte, in: StuB, 2005, S. 248 – 253

Heuser, Paul J./Theile, Carsten (2005): IAS/IFRS Handbuch, 2. Aufl., Köln 2005

Kleinmanns, Hermann (2005): Rückstellungsbilanzierung gem. IAS 37 – Darstellung, Unterschiede zum HGB und künftige Entwicklungen, in: StuB, 2005, S. 204 - 212

Kosiol, Erich/Chmielewicz, Klaus/Schweitzer, Marcell (Hrsg.) (1981): Handwörterbuch des Rechnungswesens, 2. Aufl., Stuttgart 1981

Lüdenbach, Norbert (2003): Rückbauverpflichtungen nach internationaler Rechnungslegung und deutschem Bilanzansatz: Praktische Unterschiede und kritischer Rechtsvergleich, in: BB, 2003, S. 835 - 840

Lüdenbach, Norbert/Hoffmann, Wolf-Dieter (Hrsg.) (2004): Haufe IAS/IFRS – Kommentar, 2. Aufl., Freiburg i. Br. 2004

Marx, Franz Jügen/Köhlmann, Sarah (2005): Bilanzierung von Entsorgungs-verpflichtungen nach HGB und IFRS, in: StuB, 2005, S. 693 - 702

Moxter, Adolf (1974): Bilanzlehre, Wiesbaden 1974

Moxter, Adolf (1982): Betriebswirtschaftliche Gewinnermittlung, Tübingen 1982

Moxter, Adolf (1984): Bilanzlehre Band I: Einführung in die Bilanztheorie, 3. Aufl., Wiesbaden 1984

Müller, Welf (1981): Gedanken zum Rückstellungsbegriff in der Bilanz, in: ZGR, 1981, S. 126 - 144

Muscheid, Werner (1957): Schmalenbachs Dynamische Bilanz, in: Gutenberg,E./Hasenack W./Hax, H./Schäfer E. (Hrsg.), Beiträge zur betriebswirtschaftlichen Forschung, Band 3, Köln und Opladen 1957

Oberbrinkmann, Frank (1990): Statische und dynamische Interpretation der Handelsbilanz, Düsseldorf 1990

Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf Uwe/Gassen, Joachim (2004): Internationale Rechnungslegung, 5. Aufl., Stuttgart 2004

Schmalenbach, Eugen (1962): Dynamische Bilanz, bearbeitet von Bauer, Richard, 13. Aufl., Köln und Opladen 1962

Schmidbauer, Rainer (2003): Die Bilanzierung und Bewertung immaterieller Ver-mögensgegenstände bzw. Vermögenswerte in der deutschen Rechnungslegung sowie nach IAS, in: DStR, 2003, S. 2035 - 2042

Simon, Herman Veit (1899): Die Bilanzen der Aktiengesellschaften und der Kommanditgesellschaften auf Aktien, 3. Aufl., Berlin 1899

Wagenhofer, Alfred (2005): Internationale Rechnungslegungsstandards -IAS/IFRS, 5. Aufl., Frankfurt 2005

Ehrenwörtliche Erklärung

Ich versichere hiermit, dass ich die Seminararbeit selbstständig und ohne Benutzung anderer als der angegebenen Hilfsmittel angefertigt habe. Alle wörtlich und sinngemäß aus veröffentlichten oder nicht veröffentlichten Schriften entnommenen Stellen sind als solche kenntlich gemacht.

Weiterhin erkläre ich, dass die Arbeit in gleicher oder ähnlicher Form noch keiner anderen Prüfungsbehörde vorgelegen hat.

Berlin, 25.10.2005

Sebastian Prischmann

[...]

---

^[1] Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 der Kommission vom 19.07.2002

^[2] Vgl. Garvens/Lubitz (2005), S. 248 – 253.

^[3] Etwa vergleichbar in dem für das Handelsrecht zuständigen BFH. Das gilt allerdings nur solange, wie der Standardsetter (IASB) ein Problem nicht aufgreift und in einer Veröffentlichung löst.

^[4] In dieser Arbeit werden die IAS nach folgenden Fassungen zitiert: IAS 16 nach der Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 der Kommission vom 29.9.2003, nebst Änderungen durch Verordnungen (EG) Nr. 2236/2004 und Nr. 2238/2004 der Kommission jeweils vom 29.12.2004. IAS 37 nach der Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 der Kommission vom 29.9.2003, nebst Änderungen durch Verordnungen (EG) Nr. 2238/2004 der Kommission vom 29.12.2004 und Nr. 2086/2004 der Kommission vom 19.11.2004. IAS 38 nach der Verordnung (EG) Nr. 2236/2004 der Kommission vom 29.12.2004 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 vom 29.9.2003.

^[5] Moxter verwendete den Begriff der Bilanztheorien. Im Schrifttum wurde aber gezeigt dass es sich um keine vollumfänglichen Theorien sondern „nur“ um Auffassungen handelt. Auch Schmalenbach sprach immer von seiner „Dynamischen Bilanzlehre“ (1. Aufl, 1919). Vgl. auch Muscheid (1957) S. 5 – 9. Der Verfasser folgt dieser Ansicht.

^[6] Vgl. Moxter (1974), S. 213 f.; Baetge/Kirsch/Thiele (2003), S. 12 – 22.

^[7] Vgl. u.a. Oberbrinkmann (1990), 126 ff. und 194 ff.

^[8] Vgl. Moxter (1984), S. 6.

^[9] Ebd., S. 5.

^[10] Vgl. ebd.

^[11] Die Zerschlagungsstatik geht zurück auf eine Entscheidung des ROHG von 1873 zur Auslegung des ADHGB von 1861. Vgl. Oberbrinkmann (1990), S. 84 – 87.

^[12] Vgl. Moxter (1974), S. 216 f.

^[13] Vgl. ebd., S. 217 f.

^[14] Ebd., S. 232.

^[15] Als Beispiel wäre die Auflösung einer Gesellschaft durch Gesellschafterbeschluss oder auch Ablehnung eines Insolvenzantrages mangels Masse anzuführen. Vgl. § 60 i.V.m. § 71 Abs. 2 GmbHG i.d.F. vom 20.05.1898 zuletzt geändert durch Gesetz vom 09.12.2004 (BGBl. I S. 3214).

^[16] Vgl. Moxter (1982), S. 128 f.

^[17] Vgl. Simon (1899) zitiert nach Moxter (1984) S. 5 ff. Seine Monographie gilt als wissenschaftlich anerkannte Grundlage der statischen Bilanzauffassung.

^[18] Vgl. Moxter (1974), S. 216.

^[19] Vgl. Moxter (1984), S. 8 – 14.

^[20] Vgl. Simon (1899), S. 169 f. zitiert nach Moxter (1984), S. 8.

^[21] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2003), S. 14.

^[22] Vgl. Schmalenbach (1962), S. 27 f. und S. 48 zitiert nach Moxter (1984), S. 30.

^[23] Vgl. Moxter (1984), S. 24 – 28.

^[24] Vgl. ebd., S. 25 f. In dieser Arbeit wird diesen Unterschieden durch eine durchgängig strikt getrennte Behandlung Rechnung getragen.

^[25] Sein Werk „Dynamische Bilanz“ wird hier in der 13. Aufl. zugrunde gelegt.

^[26] Schmalenbach (1962), S. 44, im Original hervorgehoben.

^[27] Ebd., S. 26, im Original z.T. hervorgehoben.

^[28] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2003), S. 17 ff.

^[29] Moxter (1984), S. 31.

^[30] Vgl. Schmalenbach (1962), S. 62 f.

^[31] Vgl. ebd., S. 66 – 71.

^[32] Garvens/Lubitz (2005), S. 249.

^[33] Erkennbar ist dies u.a. in der Auflistung von Beispielen (IAS 38.9), die z.T. nicht den Ansatzkriterien entsprechen. Vgl. Hoffmann (2004), § 13 Rz. 7.

^[34] Auf die Definitions- und Ansatzkriterien von selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten nach IAS 38.51 ff. wird mangels Relevanz für diese Arbeit nicht weiter eingegangen. Für einen originären Goodwill besteht nach IAS 38.48 ein Ansatzverbot.

^[35] IAS 37.10.

^[36] Vgl. Framework 49.(b) und 60–64. Framework nach Kommentaren zu bestimmten Artikeln der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.07.2002.

^[37] IAS 37.20 i.V.m. 63 – 65; vgl. Wagenhofer (2005), S. 254. Eine Ausnahme bilden die hier nicht näher betrachteten Restrukturierungsrückstellungen nach IAS 37.70 – 83.

^[38] Vgl. Coenenberg (2003), S. 354. Ebenfalls von IAS 37 geregelt sind Eventualforderungen - das aktivische Äquivalent zu Eventualschulden.

^[39] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004), S. 384 f. Gemäß IAS 37.15 ist das Ereignis was zur Verpflichtung führt - das „verpflichtende Ereignis“.

^[40] IAS 37.15.

^[41] Vgl. Kleinmanns (2005), S. 206. Der Ressourcenabfluss wird ebenso bei einer Wahrscheinlichkeit von größer 50% als erfüllt angesehen.

^[42] Zur Begründung einer faktischen Verpflichtung genügt nach IAS 37.10 die Andeutung zur Übernahme dieser Verpflichtung und das Wecken von berechtigten Erwartungen zur Erfüllung dieser bei Dritten.

^[43] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2004), S. 387 – 391; weiterführend Kleinmanns (2005), S. 208 f.

^[44] Vgl. Coenenberg (2003), S. 140; so auch Heuser/Theile (2005), Rz. 511 – 513.

^[45] Vermögenswerte sind außerhalb des Framework nur im IAS 38.8 explizit definiert.

^[46] IAS 38.21.(b).

^[47] Vgl. Schmidbauer (2003), S. 2035 f.; Wagenhofer (2005), S. 204 f.

^[48] Zur inhaltlichen und praxisorientierten Auslegung der Ansatzvoraussetzungen sei auf die umfangreiche Kommentarliteratur zu den IFRS verwiesen. Vgl. u.a. Heuser/Theile (2005), Rz. 500 – 534; Hoffmann (2004), § 13 Rz. 30 – 59a.

^[49] Unter Verweis auf IAS 20 wäre hier nur der Ansatz zum Nominalwert zzgl. Anschaffungsnebenkosten relevant. Vgl. Heuser/Theile (2005), Rz. 521 – 523.

^[50] Vgl. Hoffmann (2004), § 8 Rz. 20 f.; Baetge/Kirsch/Thiele (2003), S. 243 – 245.

^[51] IAS 38.27(b).

^[52] Vgl. Heuser/Theile (2005), Rz. 565; Hoffmann (2004), § 13 Rz. 60 f.

^[53] IAS 8 nach der Verordnung (EG) Nr. 2238/2004 der Kommission vom 29.12.2004 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1725/2003.

^[54] Vgl. Wagenhofer (2005), S. 133 f.; Heuser/Theile (2005), Rz. 30 – 32.

^[55] Lüdenbach (2003), S. 835. Solch eine Bilanzierung berührt die GuV nicht, da sie lediglich bilanzverlängernd wirkt (Aktiv-Passiv-Mehrung).

^[56] Vgl. ebd., S. 835 – 838.

^[57] Vgl. Marx/Köhlmann (2005), S. 699. In der gesamten Arbeit wird für diese bilanzielle Vorgehensweise immer der Begriff der Bruttobilanzierung verwendet.

^[58] Vgl. Garvens/Lubitz (2005), S. 249 f.

^[59] Vgl. ebd.

^[60] Vgl. ebd.

^[61] Vgl. Garvens/Lubitz (2005), S. 253.

^[62] Als Beispiel können hier Baugenehmigungen genannt werden, die regelmäßig Bestandteil der Anschaffungskosten des entsprechenden Gebäudes sind. Vgl. Coenenberg (2003), S. 139.

^[63] Vgl. IAS 16.73 – 79 i.V.m. IAS 37.84 – 92 und i.V.m. IAS 38.118 – 128.

^[64] Genehmigungen von staatlicher Seite sind jedoch nur bei direkter Bindung an ein Wirtschaftsgut übertragbar. Dann ist das immaterielle Gut aber Teil der Sachanlage und nicht separierbar davon. Es verbleibt das Problem einer objektiven Bewertung, an die das ROHG hohe Maßstäbe gesetzt hatte. Vgl. Moxter (1982), S. 128 – 130.

^[65] Siehe 3.4.2.

^[66] Eine erfolgsneutrale Verbuchung wäre dann allerdings nicht mehr möglich. Die daraus folgenden Konsequenzen für den Gewinnausweis sollen hier nicht näher beleuchtet werden.

^[67] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2003), S. 370. Den beispielsweise ohnehin nach IAS 37 nicht ansatzfähigen Aufwandsrückstellungen mangelt es an einer denkbaren Inanspruchnahme zum Stichtag.

^[68] Vgl. 3.1.

^[69] Vgl. Müller (1981), S. 134 f.

^[70] Diese Frage kann theoretisch nicht beantwortet werden. Deshalb muss in der Praxis dann jeweils eine Einzelfallprüfung erfolgen.

^[71] Simon (1899), S. 5 zitiert nach Moxter (1984) S. 24.

^[72] Die Bruttobilanzierung ist ein erfolgsneutraler Vorgang (siehe 3.4.1.) und dient hauptsächlich dem Informationszweck.

^[73] Vgl. Moxter (1984) S. 24 f.

^[74] Insbesondere keine wie sie im heutigen Verständnis der kapitalmarktorientierten Rechnungslegung anzutreffen ist.

^[75] Vgl. Lüdenbach (2003), S. 839 f.

^[76] Vgl. ebd.

^[77] Vgl. Simon (1899), S. 286 zitiert nach Moxter (1984), S. 10.

^[78] Vgl. Moews Sp. 117 – 119 und Weber Sp. 93 – 100 in Kosiol/Chmielewicz/Schweitzer (1981) dazu aus theoretischer Sicht; sowie Lüdenbach (2003), S. 840 aus handelsrechtlicher Sicht.

^[79] Vgl. Moxter (1984), S. 10 f.

^[80] Vgl. Moxter in Kosiol/Chmielewicz/Schweitzer (1981) Sp. 297.

^[81] Vgl. Simon (1899 ), S. 173 zitiert nach Moxter (1984), S. 11 f.

^[82] Vgl. Moxter (1984), S. 13 f.

^[83] Vgl. ebd., S. 12.

^[84] In diesem Gliederungspunkt kann auf die immateriellen Werte als Bilanzposten nicht konkret eingegangen werden. Denn der dynamischen Lehre liegt weniger die Bilanz, als vielmehr die GuV am Herzen. Vgl. Schmalenbach (1962), S. 51

^[85] Vgl. Schmalenbach (1962), S. 95. Er sieht zwar den Ansatz von Rückstellungen für durch giftige Einleitungen geschädigte Flüsse als erforderlich an, macht dann aber keine Aussage zur erfolgswirksamen Verteilung.

^[86] Ebd. S. 163.

^[87] Ebd.

^[88] Vgl. Moxter (1984), S. 49.

^[89] Damit distanzierte er sich für Prozessrückstellungen wieder sofort davon und schlägt eine aufwandswirksame Verbuchung vor. Vgl. Schmalenbach (1962), S. 175.

^[90] Vgl. ebd., S. 51.

^[91] Ebd. S. 69.

^[92] Solche Sachverhalte sind von Schmalenbach allerdings nicht aufgezeigt worden.

^[93] Eine weite Auslegung seiner Normen darf m.E. deshalb erfolgen, da er selbst in vielen Fragen unklar bleibt und abschließende Regelungen vermissen lässt. Vgl. Moxter (1984), S. 53 – 55.