Kritische Analyse und Gestaltungsempfehlungen hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung der Geschäftsführungsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

1. Einleitung
1.1. Problemstellung
1.2. Gang der Untersuchung

2. Grundlagen des Umsatzsteuergesetzes
2.1. Funktionsweise des Umsatzsteuersystems
2.2. Bedeutung des Unternehmerbegriffs
2.2.1. Unternehmerfähigkeit
2.2.2. Selbstständigkeit
2.2.3. Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
2.2.4. Nachhaltige Tätigkeit
2.2.5. Einnahmeerzielungsabsicht
2.3. Umsatzsteuerliche Organschaft
2.3.1. Allgemeines
2.3.2. Finanzielle Eingliederung
2.3.3. Wirtschaftliche Eingliederung
2.3.4. Organisatorische Eingliederung

3. Umsatzsteuerliche Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft
3.1. Grundsätze beim Leistungsaustausch zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter im ertragsteuerlichen Sinne
3.1.1. Leistungen eines Gesellschafters an die Personengesellschaft
3.1.2. Leistungen eines Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft
3.2. Bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung
3.2.1. Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen
3.2.2. Abgrenzungsmerkmale zwischen Leistungsaustausch und Gesellschafterbeitrag
3.3. Neue Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung
3.3.1. BFH-Urteil vom 06.06.2002
3.3.2. Aufgabe der Organwaltertheorie
3.3.3. BMF-Schreiben vom 23.12.2003
3.3.3.1. Selbstständigkeit
3.3.3.1.1. Natürliche Personen
3.3.3.1.2. Juristische Person
3.3.3.2. Leistungsaustausch
3.3.3.3. Sonderentgelt
3.3.3.4. Mischentgelte
3.3.3.5. Übergangsregelung
3.3.4. Kritische Würdigung
3.3.4.1. Allgemein
3.3.4.2. Selbstständigkeit
3.3.4.2.1. Natürliche Personen
3.3.4.2.2. Juristische Person
3.3.4.3. Sonderentgelt
3.4. Besonderheiten bei der Rechtsform einer GmbH Co. KG
3.4.1. Grundlagen
3.4.2. Selbstständigkeit der Komplementärin
3.4.3. Sonderentgelt
3.4.3.1. Geschäftsführungs- und Vertretungsvergütung
3.4.3.2. Haftungsvergütung
3.4.3.3. Sachbezüge
3.4.4. Kritische Würdigung

4.Konsequenzen für der Praxis
4.1. Betriebswirtschaftliche Auswirkungen
4.2. Leistungen der Komplementärin an eine zum Vorsteuerabzug berechtigte KG
4.2.1. Berechnungsbeispiele für den betriebswirtschaftlichen Vorteil aus der Rechtsprechungsänderung
4.2.1.1. Ausgangssituation
4.2.1.2. Umsatzsteuerbare Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung
4.2.1.2.1. Nicht umsatzsteuerbare Haftungsvergütung
4.2.1.2.2. Umsatzsteuerbare und -steuerpflichtige Haftungsvergütung
4.2.1.2.3. Umsatzsteuerfreie Haftungsvergütung ohne Ausübung des Verzichts auf die Steuerfreiheit
4.2.1.2.4. Umsatzsteuerfreie Haftungsvergütung unter Ausübung des Verzichts auf die Steuerfreiheit
4.2.1.3. Zwischenergebnis
4.3. Leistungen der Komplementärin an eine nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte KG
4.3.1. Nachteilige Belastungswirkung
4.3.2. Berechnungsbeispiele einer nachteiligen Belastungswirkung
4.3.2.1. Ausgangssituation
4.3.2.2. Umsatzsteuerbare Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung
4.3.2.2.1. Nicht umsatzsteuerbare Haftungsvergütung
4.3.2.2.2. Umsatzsteuerbare und -steuerpflichtige Haftungsvergütung
4.3.2.2.3. Umsatzsteuerfreie Haftungsvergütung ohne Ausübung des Verzichts auf die Steuerfreiheit
4.3.2.2.4. Umsatzsteuerfreie Haftungsvergütung unter Ausübung des Verzichts auf die Steuerfreiheit
4.3.2.3. Zwischenergebnis

5.Handlungs- und Gestaltungsempfehlungen
5.1. Leistungen an eine zum Vorsteuerabzug berechtigte KG
5.1.1. Folgejahre
5.1.2. Altjahre
5.1.2.1. Rückwirkender Vorsteuerabzug?
5.1.2.2. Änderbarkeit der Umsatzsteuer-Festsetzung
5.1.2.2.1. Veranlagungszeiträume mit Eintritt der Festsetzungsverjährung
5.1.2.2.2. Veranlagungszeiträume ohne Eintritt der Festsetzungsverjährung
5.2. Leistungen an eine nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte KG
5.2.1. Kleinunternehmerregelung
5.2.2. Vermeidung eines Leistungsaustausches
5.2.3. Vermeidung der Selbstständigkeit
5.2.3.1. Abschluss eines Arbeits- oder Dienstvertrag
5.2.3.1.1. Zwischen dem Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementärin und der KG
5.2.3.1.2. Zwischen einem Kommanditisten und der KG
5.2.3.1.3. Zwischen einem Dritten und der KG
5.2.3.2. Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft
5.2.3.2.1. Bildung einer Einheits-GmbH Co. KG
5.2.3.2.2. Probleme im Zusammenhang mit der Bildung einer Einheits-GmbH Co. KG
5.3. Zivilrechtliche Folgeprobleme

6.Ausblick: Übernahme der unbeschränkten Haftung durch die Komplementärin als umsatzsteuerbare Leistung

7.Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

Abbildung 1: Grundprinzip des Allphasen-Netto-Umsatzsteuer-Systems mit Vorsteuerabzug

Tabelle 1: Berechnung des Vorteils unter Zugrundelegung einer nicht umsatzsteuerbaren Haftungsvergütung

Tabelle 2: Berechnung des Vorteils unter Zugrundelegung einer umsatzsteuerbaren und -steuerpflichtigen Haftungsvergütung

Tabelle 3: Berechnung des Vorteils unter Zugrundelegung einer umsatzsteuerfreien Haftungsvergütung ohne Ausübung des Verzichts auf die Steuerfreiheit

Tabelle 4: Berechnung des Vorteils unter Zugrundelegung einer umsatzsteuerfreien Haftungsvergütung nach Ausübung des Verzichts auf die Steuerfreiheit

Tabelle 5: Nachteilige Belastungswirkung unter Zugrundelegung einer nicht umsatzsteuerbaren Haftungsvergütung

Tabelle 6: Berechnung der nachteiligen Belastungswirkung unter Zugrundelegung einer umsatzsteuerbaren und -steuerpflichtigen Haftungsvergütung

Tabelle 7: Berechnung der nachteiligen Belastungswirkung unter Zugrundelegung einer umsatzsteuerfreien Haftungsvergütung ohne Ausübung des Verzichts auf die Steuerfreiheit

Tabelle 8: Berechnung der nachteiligen Belastungswirkung unter Zugrundelegung einer umsatzsteuerfreien Haftungsvergütung nach Ausübung des Verzichts auf die Steuerfreiheit

1. Einleitung

1.1. Problemstellung

Die Umsatzsteuer unterliegt seit einigen Jahren einem enormen Wandel durch Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung. Die Menge der praxisrelevanten Gerichtsurteile, BMF-Schreiben und Verfügungen nimmt un- aufhaltsam zu. Dies ist nicht zuletzt darauf zurückzuführen, dass die Umsatz- steuer wie keine andere Steuerart maßgelblich vom EU-Recht beeinflusst wird^[1]. Aber auch die finanzpolitische Bedeutung der Umsatzsteuer trägt dazu bei, denn die Umsatzsteuer ist nach der Einkommensteuer (inkl. Lohnsteuer) die wichtigste Einnahmequelle von Bund und Ländern^[2]. Zur Sicherung der Fortent- wicklung der Fachkenntnisse einer mit steuerlichen Aufgaben betrauten Person, gehört es zur Pflicht, die Rechtsprechung des BFH und die Verwaltungsauffas- sungen des BMF u. a. auf dem Gebiet der Umsatzsteuer zeitnah zu verfolgen^[3]. Anderenfalls drohen massive Steuernachforderungen. Eindrucksvoll bestätigt wird diese Entwicklung durch die Ergebnisse der Umsatzsteuer- Sonderprüfungen und Betriebsprüfungen zur Umsatzsteuer im Jahr 2003. So führten die Sonderprüfungen im Bereich der Umsatzsteuer zu Mehr- Ergebnissen von EUR 1,8 Mrd^[4]. Auf Grund von Betriebsprüfungen forderte die Finanzverwaltung zusätzliche Umsatzsteuer von EUR 1,36 Mrd. ein^[5]. Eine wei- tere Folge der gestiegenen Anforderungen an das Umsatzsteuerrecht ist die Zunahme von Prozessen wegen fehlerhafter Beratung.

Diese Arbeit soll dazu beitragen, die geänderte Rechtsprechung des BFH hin- sichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung der Geschäftsführungs- und Ver- tretungsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft zeitnah zu erfassen. Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft werfen in erster Linie die Frage nach dem Vorliegen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustau- sches auf, aus denen sich weit reichende umsatzsteuerliche Folgen ergeben können. Dazu wird zunächst sowohl die geänderte Rechtsprechung des BFH als auch die daraufhin ergangene Verwaltungsauffassung des BMF dargestellt. Im Anschluss daran wird auf die geänderte Rechtsprechung und Verwaltungs- auffassung kritisch eingegangen. Darüber hinaus soll die vorliegende Arbeit aufzeigen, welche Konsequenzen die geänderte Rechtsprechung für die Ge- sellschaft und die Gesellschafter haben. In diesem Zusammenhang wird insbe- sondere auf die Auswirkungen in der Rechtsform der GmbH Co. KG einge- gangen. Es soll anhand der aufge]zeigten Konsequenzen und Berechnungsbei- spielen der Frage nachgegangen werden, ob die geänderte Rechtsprechung es erforderlich macht, die Beziehungen zwischen einer KG und ihrer Komplemen- tär-GmbH aus umsatzsteuerlicher Sicht zu überprüfen. Vor allem dann, wenn es sich um Leistungen handelt, wie z. B. die Geschäftsführungs- und Vertre- tungsleistungen und die Haftungsübernahme, die bisher als nicht umsatzsteu- erbare Leistungen beurteilt worden sind. Sofern sich aus der geänderten Rechtsprechung für die Rechtsform der GmbH Co. KG betriebswirtschaftliche Vorteile ergeben, sind entsprechende Gestaltungsmaßnahmen zur Sicherung des Vorteils vorzunehmen. Für den Fall, dass aus der geänderten Rechtspre- chung ein betriebswirtschaftlicher Nachteil resultiert, sind Gestaltungen zu wäh- len, die den Nachteil vermeiden. Anderenfalls können in der Zukunft massive Steuernachforderungen drohen.

1.2. Gang der Untersuchung

Aufbauend auf die Problemstellung werden im zweiten Abschnitt der Arbeit die Grundlagen des Umsatzsteuergesetzes – namentlich die Funktionsweise des Umsatzsteuersystems, die Bedeutung des Unternehmerbegriffs sowie die um- satzsteuerliche Organschaft – dargestellt. Insbesondere die Darstellung zur Be- deutung des Unternehmerbegriffs ist für das weitere Verständnis der Arbeit er- forderlich. Im dritten Abschnitt der Arbeit erfolgt die Untersuchung der umsatz- steuerlichen Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft.

Neben der Darstellung der generellen Grundsätze beim Leistungsaustausch zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter im ertragsteuerlichen Sinne werden sowohl die bisherige als auch die neue Rechtsprechung und Verwal- tungsauffassung dargestellt. Im Anschluss erfolgt eine kritische Würdigung der geänderten Rechtsprechung und der dazu ergangenen Verwaltungsauffassung, insbesondere im Hinblick für das auf die Beurteilung der Selbstständigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers auszulegende Merkmal. Darauf aufbauend wird auf die Besonderheit in der Rechtsform der GmbH Co. KG eingegangen. Im Anschluss daran werden im vierten Abschnitt die Konsequenzen der Recht- sprechungsänderung für die GmbH Co. KG dargestellt und anhand von Bere- chungsbeispielen die Vor- und Nachteile herausgearbeitet. Ferner wird aufge- zeigt, dass die Umsatzsteuer auch Auswirkungen auf die Ertragssteuern hat und damit nicht kostenneutral für die Unternehmer ist. Dadurch soll deutlich gemacht werden, dass eine isolierte Betrachtung hinsichtlich der umsatzsteuer- lichen Auswirkungen nicht zu einem zufrieden stellenden Ergebnis führen kann. Auf Grund der noch darzustellenden weit reichenden Konsequenzen für die Rechtsform der GmbH Co. KG werden im fünften Abschnitt Handlungs- und Gestaltungsempfehlungen vorgestellt und kritisch hinterfragt. Das Ziel ist es, jeweils eine sichere Gestaltungsform herauszuarbeiten, die es ermöglicht einen betriebswirtschaftlichen Vorteil zu sichern oder einen Nachteil zu vermeiden. In diesem Zusammenhang wird ferner untersucht, ob die geänderte Rechtspre- chung auch noch für die Vergangenheit Vorteile haben kann. Neben den be- triebswirtschaftlichen Auswirkungen aus der geänderten Rechtsprechung wird auch auf die zivilrechtliche Folgeproblematik eingegangen. Aufbauend auf den genannten Abschnitten erfolgt im sechsten Abschnitt ein Ausblick hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung der unbeschränkten Haftungsübernahme durch die Komplementär-GmbH. Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfas- sung der Ergebnisse in den Schlussbemerkungen.

2. Grundlagen des Umsatzsteuergesetzes

2.1. Funktionsweise des Umsatzsteuersystems

Das seit dem 01.01.1968 gemeinschaftskonform eingeführte Mehrwertsteuer- system wird auch als Allphasen-Netto-Umsatzsteuer-System mit Vorsteuerab- zug bezeichnet^[6]. Es basiert auf dem Grundsatz, dass auf Güter und Dienstleis- tungen bis zur Einzelhandelsstufe einschließlich, ungeachtet der Anzahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine zum Preis der Lieferungen oder Leistun- gen genau proportionale Verbrauchsteuer von derzeit 16 v. H. zu erheben ist^[7]. Dabei ruht das vorstehende Umsatzsteuersystem auf zwei Säulen. Zum einen auf der Ausgangsumsatzsteuer und zum anderen auf der Vorsteuer. Die Um- satzsteuerschuld an den Fiskus, aus dem Ausgangsumsatz, wird mit einer Vor- steuerforderung gegenüber dem Fiskus aus dem Eingangsumsatz verrechnet, so dass im Ergebnis nur der auf der jeweiligen Besteuerungsstufe geschaffene Mehrwert besteuert wird^[8]. Der Mechanismus des Vorsteuerabzugs ist also der- art ausgestaltet, dass die Unternehmer befugt sind, von der von ihnen geschul- deten Umsatzsteuer die Vorsteuer abzuziehen, mit der die Güter bereits vorher belastet worden sind^[9]. Innerhalb der Unternehmerkette ist die Umsatzsteuer damit grundsätzlich kostenneutral^[10]. Anzumerken ist, dass die Ausgangsum- satzsteuer und Vorsteuer nicht derartig getrennt sind, so dass es sich dabei um selbständige Ansprüche handelt. Es besteht nämlich nur ein einziger Anspruch in der Höhe des Saldos von Ausgangsumsatzsteuer und Vorsteuer^[11].

Nachfolgende Abbildung soll die Funktionsweise des Umsatzsteuersystems veranschaulichen:

Abbildung 1: Grundprinzip des Allphasen-Netto-Umsatzsteuer-Systems mit Vorsteuerabzug^[12]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Zusammengefasst hat das System folgende wesentliche Merkmale:

-Steuerpflichtiger sind die Unternehmer A, B und C. Über die Unterneh- mer wird die Umsatzbesteuerung abgewickelt, sie werden aber nach fol- gender Gestaltung nur "durchlaufend" mit Umsatzsteuer belastet.
-Die leistenden Unternehmer schulden dem Fiskus zwar für jeweils ihre Umsätze Umsatzsteuer. Sie wälzen sie aber schon mit gesondertem Ausweis in der Rechnung über die Leistung auf den Leistungsempfänger ab.
-Die Leistungsempfänger B und C können die ihnen jeweils in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in ihrer Steueranmeldung (Voranmeldung, Jah- reserklärung) als Vorsteuer abziehen, d. h. mit der für ihre Leistungen geschuldeten Umsatzsteuer verrechnen, oder als Überschuss sich ver- güten lassen (Vorsteuerabzug).
-Der Sinn des Vorsteuerabzugs ist es beim Leistungsempfänger die ihm berechnete Umsatzsteuer nicht als Preisfaktor in das Entgelt der eigenen Leistungen eingehen zu lassen, die er mit Hilfe der Leistungsbezüge ausführt^[13].

Nach dem Grundsatz keine Umsatzsteuer auf Umsatzsteuer soll die Be- messungsgrundlage der Leistungen keine Umsatzsteuer aus Vorbezü- gen enthalten. Durch den Vorsteuerabzug kann jeder Umsatz lediglich als "Nettoumsatz" Preisfaktor für den nächsten Umsatz werden.

-Dem Fiskus verbleibt aus den jeweiligen Umsatzphasen ein Umsatz- steuer-Aufkommen erst, wenn ein sog. Endverbraucher (Privatperson P), der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, die ihm in der Rechnung für die Leistung überwälzte Umsatzsteuer endgültig selbst zu tragen hat^[14].

Als allgemeine Verbrauchsteuer belastet somit die Umsatzsteuer im Preis für die erworbene Lieferung oder Leistung erst den sog. Endverbraucher endgültig. Der Endverbraucher ist i. d. R. eine Privatperson. Demnach wird die Umsatz- steuer wirtschaftlich vom Endverbraucher getragen. Im Ergebnis ist der End- verbraucher der Steuerträger, wohingegen der Unternehmer der Steuerschuld- ner ist^[15]. Da bei der Umsatzsteuer die Steuerschuldnerschaft und die Steuerträ- gerschaft nicht identisch sind, wird die Umsatzsteuer auch als indirekte Steuer bezeichnet^[16].

2.2. Bedeutung des Unternehmerbegriffs

2.2.1. Unternehmerfähigkeit

Darunter versteht man zunächst die Fähigkeit, überhaupt Unternehmer sein zu können. Dabei kommt dem Unternehmer- bzw. Unternehmerbegriff im Umsatz- steuerrecht eine überragende Bedeutung zu^[17]. Denn grundsätzlich kann nur ein Unternehmer steuerbare Umsätze ausführen^[18]. Darüber hinaus ist nur ein Un- ternehmer berechtigt und ggf. im Zivilrechtsweg auch verpflichtet, Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis zu erteilen^[19]. Auch das Recht auf einen Vor- steuerabzug kann nur von einem Unternehmer beansprucht werden.

Die Unternehmerfähigkeit wird allerdings in dem § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG hin- sichtlich dessen, wer Unternehmer sein kann, sehr neutral formuliert. So wird die Unternehmerfähigkeit nicht von der Person abhängig gemacht, sondern sie wird von der Tätigkeit definiert^[20]. Danach ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausführt^[21]. Unternehmer können danach sowohl natürliche Personen wie z. B. Ärzte, Rechtsanwälte, Bauunternehmer, Musiker usw. sein als auch juristische Personen wie z. B. die AG, die GmbH, der eingetragene Verein, die Genossenschaft oder die Stiftung. Ferner sind die Gesamthandsgemeinschaften wie z. B. die GbR, die OHG, die KG oder die Er- bengemeinschaft und andere Personenzusammenschlüsse wie z. B. die Ar- beitsgemeinschaft oder das Kartell unter dem Begriff des Unternehmers zu subsumieren^[22]. Des Weiteren sind juristische Personen des öffentlichen Rechts wie z. B. die Länder, der Bund und die Kirchen im Rahmen ihrer Betriebe ge- werblicher Art und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe Unternehmer^[23]. Der Unternehmer in Form einer natürlichen Person tritt im Wirtschaftsleben als Einzelunternehmer auf. Wird eine Gesamthandsgemeinschaft, eine juristische Person oder ein Personenzusammenschluss gegründet, so ist nicht jeder Ge- sellschafter für sich ein Unternehmer, sondern lediglich die Gesellschaft als sol- ches^[24].

2.2.2. Selbstständigkeit

Zu den essentiellen Merkmalen des umsatzsteuerrechtlichen Unternehmerbe- griffs zählt jenes der Selbstständigkeit. Eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen muss selbstständig ausgeübt werden. Der

§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG enthält hierzu nur eine negative Begriffsbestimmung. Es handelt sich hierbei um eine Definition der Nichtselbstständigkeit^[25]. Danach wird eine Tätigkeit nicht selbstständig ausgeführt, soweit natürliche Personen in ei- nem Unternehmen derart eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Un- ternehmens hinsichtlich der Art, der Zeit und dem Ort zu folgen, verpflichtet sind^[26]. Dabei kommt es nicht auf das Außenverhältnis an, also nicht darauf, wie jemand nach außen auftritt, sondern ausschließlich auf die vorhandene oder fehlende Abhängigkeit im Innenverhältnis. Es wäre auch in vielen Fällen gänz- lich unmöglich, aus dem Auftreten einer Person nach außen auf deren Selbst- ständigkeit oder Nichtselbstständigkeit zu schließen^[27].

Der Begriff der Selbstständigkeit wird im Umsatzsteuerrecht entsprechend de- nen im Einkommen- und Gewerbesteuerrecht definiert^[28]. Nach dem EStG wird zwar das Kriterium der Selbstständigkeit ebenfalls nicht erläutert, gleichwohl findet sich in § 1 Abs. 2 LStDV eine untergesetzlich umschriebene Definition einer nichtselbstständigen Tätigkeit i.S.d. § 19 EStG^[29]. D. h., derjenige, der aus lohnsteuerrechtlicher Sicht als Arbeitnehmer einzuordnen ist, kann kein Unter- nehmer sein. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass jene Unternehmer sind, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13 EStG, Einkünfte aus ei- nem Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 18 EStG erzielen. In Zweifelsfällen ist daher die Beurteilung für eine Selbstständigkeit bzw. für eine Nichtselbstständigkeit nach lohnsteuerrechtli- chen Kriterien vorzunehmen^[30]. Daraus ergibt sich auch, dass eine Selbststän- digkeit dann vorliegt, wenn die Tätigkeit auf eigene Rechnung und auf bzw. Verantwortung ausgeübt wird.

2.2.3. Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit

Unter gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige selbstständige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen zu verstehen^[31]. Dies setzt aber nicht die Absicht vo- raus, einen Gewinn zur erzielen. Das Gesetz ist insoweit missverständlich, da man bei Kenntnis des EStG annehmen könnte, dass es sich bei einer gewerbli- chen und beruflichen Tätigkeit ausschließlich um einen Gewerbetrieb i.S.d. § 15 EStG bzw. einer selbständigen Arbeit i.S.d. § 18 EStG handelt^[32]. Da- bei ist vom Gesetzgeber gewollt, dass lediglich vermögensverwaltende Tätig- keiten ausgeschlossen werden sollen^[33]. Betrachtet man den Art. 4 der 6. EG- Richtlinie so werden Unternehmer als diejenigen bezeichnet, die nachhaltig und selbständig wirtschaftliche Tätigkeiten als Erzeuger, Händler, Dienstleistende und Vermögen Nutzende ausüben^[34]. Diese Vorschrift ist insoweit weiter gefasst, weil darunter sowohl die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13 EStG als auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG erfasst werden. Da das UStG ja gerade ausdrücklich jede nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen ausgeübte Tätigkeit als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit definiert, welche über die ebengenannten Einkunftsar- ten hinausgeht, sind die Bezeichnung gewerblich oder beruflich irreführend. Bei genauer Betrachtung sind die Worte „gewerblich“ oder „beruflich“ sogar über- flüssig, denn der § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG könnte auch lauten, dass derjenige Unternehmer ist, der irgendeine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Ein- nahmen selbständig ausübt^[35]. Unter einer gewerblichen oder beruflichen Tätig- keit ist nämlich jedes aktive oder passive Verhalten gegenüber Dritten zu ver- stehen, soweit sich das Verhalten nach einem wirtschaftlichen Ziel richtet^[36].

2.2.4. Nachhaltige Tätigkeit

Unter einer nachhaltigen Tätigkeit im umsatzsteuerlichen Sinne versteht man zunächst das Erbringen von Leistungen gegenüber Dritten, welche zur Erzie- lung von Einnahmen vorgenommen wird. Zunächst deshalb, weil die Unter- nehmereigenschaft bereits mit den Vorbereitungs- und Gründungshandlungen für diese Leistungen beginnt^[37]. Ein Unternehmer kann also derjenige nicht sein, der eine Tätigkeit ausübt, die nicht auf eine Leistungserbringung gegenüber Dritten gerichtet ist. Die Tätigkeit wird nachhaltig ausgeführt, wenn sie planmä- ßig wiederholt wird und auf eine gewisse Dauer angelegt ist. Vereinfacht darge- stellt, erfüllt insbesondere derjenige das Merkmal der Nachhaltigkeit, der durch ein planmäßiges Handeln, wie ein Händler am Markt, nach außen auftritt oder durch seine Tätigkeit einen Dauerleistungszustand herbeiführt^[38]. Weitere Krite- rien für das Merkmal der Nachhaltigkeit ergeben sich aus Ab- schn. 18 Abs. 2 Satz 4 UStR, auf die an dieser Stelle verwiesen wird. Allerdings sind diese Kriterien nur für den Routinefall brauchbar. Im Einzelfall sind wiede- rum Korrekturen vorzunehmen sowie eine Abwägung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse^[39]. Festzuhalten ist, dass i.S.d. UStG jede nachhaltige Tätigkeit als gewerblich oder beruflich anzusehen ist, so dass i. d. R. bereits die Prüfung der Nachhaltigkeit ausreicht^[40]. Die Intention des Gesetzgebers beabsichtigt mit dem Merkmal der Nachhaltigkeit nicht den Unternehmerbegriff einzuengen, sondern vielmehr typische private Verwertungshandlungen aus der Steuerbarkeit her- auszunehmen^[41].

2.2.5. Einnahmeerzielungsabsicht

Nach Abschn. 18 Abs. 3 UStR muss die Tätigkeit auf die Erzielung von Ein- nahmen gerichtet sein. Da die Absicht, einen Gewinn zu erzielen, nicht voraus- gesetzt wird, begründet auch eine kostendeckende oder kostenunterschreiten- de Tätigkeit die Eigenschaft zum Unternehmer^[42]. D. h. selbst wenn aus der Tä- tigkeit ausschließlich Verluste resultieren, ist eine unternehmerische Tätigkeit gegeben. Vorausgesetzt ist, dass die Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dient und nicht vorwiegend durch eine Freizeitgestaltung geprägt ist^[43]. Dagegen erschien es als problematisch, ob die Absicht zu einem nachhaltigen Leistungs- austausch ausreicht oder ob es tatsächlich zu einem nachhaltigen Leistungs- austausch kommen muss^[44]. So wurde vom BFH dem sog. erfolglosen Unter- nehmer der Vorsteuerabzug aus den Vorbereitungshandlungen versagt, weil es im Späteren nicht oder nicht nachhaltig zur Ausführung entgeltlicher Leistungen kam^[45]. Der EuGH folgte dem nicht und begründete dies damit, dass es für das Merkmal der Nachhaltigkeit genügen müsse, dass eine Tätigkeit ernsthaft und nachprüfbar entfaltet wurde, die bei Erfolg zu nachhaltig erzielten Einnahmen geführt hätte^[46]. Im Ergebnis bestätigte der EuGH die Unternehmereigenschaft und ließ den Vorsteuerabzug für die vergeblich getätigten Vorbereitungshand- lungen zu. Kommt es also später wegen Erfolglosigkeit der Unternehmensgrün- dung zu nicht oder nicht nachhaltig erzielten Einnahmen, so bleibt der Vorsteu- erabzug trotzdem erhalten^[47].

2.3. Umsatzsteuerliche Organschaft

2.3.1. Allgemeines

Eine Organgesellschaft liegt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vor, wenn eine juristi- sche Person, nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist. Dabei kann das Organträgerunternehmen jedes beliebige Unternehmen i.S.d. UStG darstellen. Ist eine solche Eingliederung gegeben, so ist die Organgesellschaft umsatzsteuerrechtlich betrachtet nicht selbstständig, mit der Folge, dass sie keine Unternehmereigenschaft besitzt^[48]. Die Umsätze der Organgesellschaft werden dann dem Organträgerunternehmen, also dem Unternehmer zugerech- net, in dessen Unternehmen die Organgesellschaft eingegliedert ist. D. h. die von dem Organträgerunternehmen oder der Organgesellschaft gegenüber Drit- ten ausgeführten entgeltlichen Leistungen sind steuerbare Leistungen des Or- ganträgerunternehmens. Hingegen ist die in den Eingangsrechnungen der Or- gangesellschaft ausgewiesene Umsatzsteuer beim Organträgerunternehmen als Vorsteuer abzugsfähig. Infolgedessen wird die Organgesellschaft nicht zur Umsatzsteuer veranlagt, so dass sie keine Umsatzsteuererklärung abzugeben hat^[49]. Ferner sind die Umsätze zwischen der Organgesellschaft und dem Or- ganträgerunternehmen umsatzsteuerrechtlich nicht steuerbare Innenumsätze, da die Organgesellschaft ein Bestandteil des Organträgerunternehmens ist. Dementsprechend gibt es innerhalb des Organkreises auch keine Vorsteuerab- züge. Die Wirkung einer solchen Organschaft endet allerdings an den Grenzen des Inlands^[50].

Auf den ersten Blick entstehen mittels der umsatzsteuerlichen Organschaft we- der Vorteile noch Nachteile für den Unternehmer sowie für den Verbraucher^[51]. Diese Arbeit wird aber im Rahmen der Gestaltungsempfehlungen noch der Fra- ge nachgehen, ob die Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft den- noch eine interessante Gestaltung zur Optimierung der steuerlichen Situation sein kann^[52]. Insofern soll an dieser Stelle näher auf die Voraussetzungen, die eine umsatzsteuerliche Organschaft begründen, eingegangen werden.

2.3.2. Finanzielle Eingliederung

Unter der finanziellen Eingliederung ist eine entscheidende kapitalmäßige Be- teiligung an der Organgesellschaft zu verstehen, die es ermöglicht, Beschlüsse in der Organgesellschaft durchzusetzen^[53]. Bspw. besteht die finanzielle Einglie- derung grundsätzlich dann, wenn das Organträgerunternehmen zu mehr als 50 v. H. der Anteile unmittelbar oder mittelbar an der Kapitalgesellschaft hält, vorausgesetzt die Kapitalbeteiligung entspricht dem Stimmrechtsanteil. Unter den Anteilen ist dabei der Nennbetrag der Anteile und nicht der gemeine Wert der Anteile zu verstehen^[54]. In den Fällen, in denen die Kapitalbeteiligung und der Stimmrechtsanteil ausnahmsweise unterschiedlich sind, ist der Stimm- rechtsanteil dominierend^[55]. Sollte jedoch die Satzung der Kapitalgesellschaft eine größere Mehrheit verlangen, so ist diese dominierend^[56]. Allerdings kann eine finanzielle Eingliederung auch dann vorliegen, wenn das Organträgerun- ternehmen zu weniger als 50 v. H. an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, der 7. Auflage, Berlin 1991 (Losebl.), 05/04 Lfg., Stand: August 2004, S. 125, Rz. 378.

Rest der Anteile sich jedoch im sog. Streubesitz befindet, so dass der Organ- träger regelmäßig die Beschlüsse in der Organgesellschaft durchsetzen kann^[57].

2.3.3. Wirtschaftliche Eingliederung

Zur Annahme einer umsatzsteuerlichen Organschaft ist es insbesondere erfor- derlich, dass das Organ wirtschaftlich in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Das setzt voraus, dass zwischen der Organgesellschaft und dem Organträgerunternehmen eine betriebswirtschaftliche Verflechtung beste- hen muss und beide Unternehmen Teile einer wirtschaftlichen Einheit bilden^[58]. Des Weiteren muss das Organ das Gesamtunternehmen fördern und in sinnvol- ler Art und Weise ergänzen. Der geforderte Zusammenhang setzt allerdings keine gleichartigen Tätigkeiten voraus, so dass auch eine Kooperation in ver- schiedenen Wirtschaftszweigen stattfinden kann. Ein Indiz für die wirtschaftliche Eingliederung ist insbesondere dann gegeben, wenn die Warenwege von dem Organträgerunternehmen zur Organgesellschaft sowie umgekehrt verlaufen^[59]. Dagegen ist eine wirtschaftliche Eingliederung nicht gegeben, wenn die ver- bundenen Unternehmen Waren auf getrennten Wegen beziehen, unabhängig voneinander rechnungsmäßig handeln, getrennt werben, verpacken, versenden und berechnen^[60]. Anzumerken ist noch, dass eine bloße Kapitalmehrheit keine wirtschaftliche Eingliederung schafft^[61].

2.3.4. Organisatorische Eingliederung

Eine erforderliche organisatorische Eingliederung folgt nicht notwendigerweise aus einer vorliegenden finanziellen und wirtschaftlichen Eingliederung. Erst wenn das Organträgerunternehmen durch organisatorische Maßnahmen si- cherstellt, dass seine Weisungen bei der laufenden Geschäftsführung von der Organgesellschaft auch wirklich wahrgenommen werden, ist eine organisatori- sche Eingliederung anzunehmen^[62]. Das beherrschende men muss daher die Geschäftsführung ausüben, d. h. sie leitet und überwacht den alltäglichen Geschäftsablauf. Dies erfordert nicht zwingend, dass die Or- gangesellschaft in eigenen Geschäftsräumen arbeitet, eine eigene Buchhaltung und eine eigene Einkaufs- und Verkaufsabteilung hat, da genau dies dem Wil- len des Organträgeruntennehmens entsprechen könnte^[63]. Indizien für eine or- ganisatorische Eingliederung sind u. a. die Personalunion der Geschäftsleitung, die Geschäftstätigkeit in gemeinsamen Räumen und die Erledigung der Buch- haltung durch das Personal des Organträgerunternehmens^[64]. Zu berücksichti- gen ist ferner, dass gerade das Merkmal der organisatorischen Eingliederung nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nach dem Gesamtbild der tatsächli- chen Verhältnisse zu beurteilen ist und dementsprechend nicht voll ausgeprägt sein muss^[65].

3. Umsatzsteuerliche Behandlung der Geschäftsführungs- und Vertre- tungsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft

3.1. Grundsätze beim Leistungsaustausch zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter im ertragsteuerlichen Sinne

3.1.1. Leistungen eines Gesellschafters an die Personengesellschaft

Erbringt ein Gesellschafter Leistungen an seine gewerblich tätige Personenge- sellschaft, gehört die Vergütung, die er dafür erhält, zu den Einkünften aus Ge- werbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Unter Leistungen des Gesellschaf- ters an seine gewerblich tätige Personengesellschaft fallen alle Tätigkeiten, die dieser Gesellschaft in irgendeiner Art und Weise dienen^[66]. Daher werden neben den gesellschaftsrechtlichen Beitragsleistungen, wie z. B. die Geschäftsfüh- rungsleistungen, auch Tätigkeiten auf der Basis von Dienstverträgen und Werk- verträgen erfasst. Dies gilt auch dann, wenn die Tätigkeiten aus den Dienstver- trägen oder Werkverträgen ihrer Art nach freiberufliche Leistungen eines Ge- sellschafters für die gewerblich tätige Personengesellschaft darstellen^[67].

Hinter dem § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG steht zunächst eine Qualifikationsfunktion, denn das EStG will nämlich mit dem Blick auf die Gewerbeertragsteuer die Schmälerung gewerblicher Einkünfte verhindern, indem die Leistungen eines Gesellschafters als Betriebsausgaben der Personengesellschaft abgezogen und im Weiteren beim Gesellschafter als Einkünfte aus selbstständiger oder nichtselbstständiger Arbeit besteuert werden^[68]. Aus ertragsteuerlicher Sicht werden zwar neben dem Gesellschaftsvertrag schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschafter anerkannt, durch die Umqua- lifizierung der daraus resultierenden Vergütungen in gewerbliche Einkünfte wird der Gewerbeertrag der Personengesellschaft allerdings nicht gemindert. Diese Umqualifizierung verfolgt damit den Zweck, die Gesellschafter einer Personen- gesellschaft dem Einzelunternehmer anzugleichen, weil dieser keine Verträge mit sich abschließen kann^[69].

Weiter kommt dem Sondervergütungstatbestand des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Ermittlungsfunktion zu, denn er erweitert die Ermittlung der Mitunterneh- mereinkünfte auf den außerhalb der Gesamthand erwirtschafteten Teil der Mit- unternehmereinkünfte^[70].

3.1.2. Leistungen eines Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft

Erbringt ein Gesellschafter Leistungen an seine Kapitalgesellschaft bzw. an der er beteiligt ist, gehört die dafür erhaltene Vergütung zu der jeweiligen Ein- kunftsart des EStG, zu der die Vergütung zuzuordnen ist. Dies liegt daran, dass die Kapitalgesellschaft eine eigene Rechtspersönlichkeit hat und schuldrechtli- che Beziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter prinzipiell auch ertragsteuerlich auf Grund des sog. Trennungsprinzips aner- kannt werden^[71]. Demnach können die Vergütungen auch nicht in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden. So sind z. B. das auf der Basis eines Dienst- vertrages zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter gezahlte Geschäftsführergehalt, Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem.

§ 19 EStG^[72]. Gewährt der Gesellschafter aus seinem Privatvermögen der Kapi- talgesellschaft ein Gesellschafterdarlehen, so werden die dafür gezahlten Zin- sen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4, 7 EStG er- fasst^[73]. Vermietet der Gesellschafter ein, in seinem Privatvermögen befindli- ches, Bürogebäude an die Kapitalgesellschaft, sind die empfangenen Mietzin- sen entsprechend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem.

§ 21 EStG zuzuordnen.

Zu all den vorstehenden Vergütungen für die erbrachten Leistungen des Ge- sellschafters an die Kapitalgesellschaft gelten im Steuerrecht besondere Anfor- derungen. Die jeweiligen Vergütungen müssen auf einer bürgerlich-rechtlich wirksamen Vereinbarung beruhen. Die Vereinbarung muss klar und eindeutig sein und die Vereinbarung muss tatsächlich durchgeführt werden^[74]. Des Weite- ren muss die Vergütung für die Leistung des Gesellschafters angemessen sein. Zu beachten ist, dass alle genannten Anforderungen kumulativ erfüllt sein müs- sen, da anderenfalls eine vGA vorliegt^[75]. Eine vGA liegt bspw. dann vor, wenn eine Kapitalgesellschaft Leistungen an einen beherrschenden Gesellschafter erbringt, die nicht auf einer klaren und eindeutigen Vereinbarung im Vorwege beruhen. In diesem Fall besteht ein Verstoß gegen das sog. Nachzahlungsver- bot bei beherrschenden Gesellschaftern^[76].

3.2. Bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung

3.2.1. Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen

Der BFH hat in seinem damaligen Grundsatzurteil vom 17.07.1980 in dem spe- ziellen Fall der Geschäftsführung und Vertretung einer Personengesellschaft durch eine GmbH, welche ihre einzige geschäftsführende und persönlich haf- tende Gesellschafterin war, entschieden, dass es dabei um keine gegenüber einer anderen Person erbrachte Leistung i.S.d. UStG handelt^[77]. Dies galt unab- hängig davon, ob eine gewinnabhängige oder gewinnunabhängige Geschäfts- führervergütung oder sogar nichts gezahlt wurde. Der Hintergrund dieser Rechtsauffassung des BFH war, dass Gesellschafter und Gesellschaft in die- sem Zusammenhang als Einheit zu betrachten seien und sich nicht derart ge- genüberstünden, dass zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter ein Leistungsaustausch bestünde^[78]. Der geschäftsführungsbefugte Gesellschafter erbringe deshalb keine umsatzsteuerbare Leistung an seine Personengesell- schaft, weil er mangels eigener Handlungsfähigkeit der Gesellschaft bei Wahr- nehmung seiner Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis zugleich als Ge- sellschaft handele^[79]. Der Gesellschafter übe danach lediglich seine Gesell- schaftsrechte aus, ohne eine Leistung an die Gesellschaft zu erbringen. Viel- mehr liege eine Leistungsvereinigung anstatt eines Leistungsaustausches vor^[80]. Ferner hat der BFH in einem späteren Urteil bestätigt, dass die Geschäftsfüh- rung unabhängig von den einzelvertraglichen Regelungen stets dem Weisungs- recht der Gesellschafter unterliegt und damit nicht selbstständig erfolgt^[81].

Die Finanzverwaltung schloss sich mit ihrer Rechtsausfassung der Rechtspre- chung des BFH an und setzte in zahlreichen Richtlinien die Entscheidung des BFH um^[82].

Damit hatte die bisherige Rechtsprechung des BFH faktisch eine Sonderrege- lung für Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen geschaffen, weil gerade diese Leistungen generell nicht umsatzsteuerbar sind. Insofern war keine weite- re Prüfung hinsichtlich dessen, ob ein nicht umsatzsteuerbarer Gesellschafter- beitrag oder ein schuldrechtliches Austauschverhältnis vorliegt, erforderlich^[83].

3.2.2. Abgrenzungsmerkmale zwischen Leistungsaustausch und Gesell- schafterbeitrag

Allerdings hatte der BFH ausdrücklich in seiner Entscheidung vom 17.07.1980 schon hervorgehoben, dass er an der bisherigen Rechtsprechung zur Umsatz- steuerbarkeit von Leistungen der Gesellschafter an ihre Personengesellschaft festhält, sofern es sich eben nicht um Geschäftsführungs- und Vertretungsleis- tungen handelt^[84]. Danach richtete sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH und der Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich die umsatzsteuerliche Behandlung von allen anderen Leistungen der Gesellschafter an die Gesell- schaft, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden oder um Leistungen, die gegen Sonderentgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch beruhen^[85]. Insoweit sollten umsatzsteuerbare Leis- tungen gegen Entgelt aber nur dann vorliegen, wenn diese gegen ein Sonder- entgelt ausgeführt werden, und nicht, wenn es sich um Leistungen handelt, die schon durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegol- ten sind und damit das Merkmal des Leistungsaustausches fehlt^[86]. Grundsätz- lich sollten demnach Leistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft ihren Grund entweder im gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis oder aber in ei- nem gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis haben. Die auf Grund einer schuldrechtlichen Vereinbarung zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft resultierende umsatzsteuerbare entgeltliche Sondervergütung im Rahmen eines Leistungsaustausches soll laut BFH dann vorliegen, wenn die Leistung bei der Personengesellschaft als Aufwand behandelt wird und insbe- sondere dann auch zu bezahlen ist, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird^[87]. Dagegen liegt die Begründung eines nicht umsatzsteuerbaren Gesellschafter- beitrags darin, dass der von der Gesellschaft erwirtschaftete Gewinn in Abhän- gigkeit von Arbeitseinsatz und bzw. oder Kapitalbeteiligung auf die Gesellschaf- ter im Rahmen des Gemeinschaftsverhältnisses zur Erreichung des Gesell- schaftszwecks und nicht im Rahmen eines schuldrechtlichen Austauschverhält- nisses zu verteilen ist^[88]. Der Gewinnanteil eines Gesellschafters wird handels- rechtlich deshalb auch nicht als Aufwand behandelt, denn das Ergebnis dieser Beteiligung ist lediglich ein Ausfluss der Gewinn- und Verlustverteilung.

3.3. Neue Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung

3.3.1. BFH-Urteil vom 06.06.2002

Der BFH hat mit seinem Urteil vom 06.06.2002 seine bisherige Rechtsprechung aufgegeben und somit eine Kehrtwende in der umsatzsteuerlichen Behandlung von Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen an die Personengesellschaft eingeleitet^[89]. Nunmehr sieht der BFH die Geschäftsführungs- und Vertretungs- leistung einer Personengesellschaft durch einen Gesellschafter die Vorausset- zungen eines umsatzsteuerlichen Leistungsaustausches an, soweit der Gesell- schafter in Bezug auf die Geschäftsführung und Vertretung selbstständig

i.S.d. UStG tätig ist und für diese Leistung ein Sonderentgelt erhält^[90]. Vor dem Hintergrund der neueren EuGH-Rechtsprechung konnte der BFH auch nicht mehr an seiner bisherigen Rechtsprechung festhalten, da ein Leistungsaus- tausch lediglich voraussetzt, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sein muss und der Leistung eine Gegenleistung in Form eines Ent- geltes gegenübersteht, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung besteht^[91].

In dem entschiedenen Streitfall hatte eine GmbH als Gesellschafterin einer GbR Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen auf der Grundlage von Ge- schäftsbesorgungsverträgen an mehrere Fondsgesellschaften erbracht, an de- nen sie jeweils regelmäßig unter 1 v. H. des Nominalkapitals beteiligt war. Ent- sprechende Tätigkeiten wurden auch für Fondsgesellschaften erbracht, an de- nen sie nicht beteiligt war^[92]. Im Ergebnis, so der BFH, oblag ausschließlich der GmbH auf Grund der inhaltlich vereinbarten Geschäftsbesorgungsverträgen die Geschäftsführung und Vertretung der Fondsgesellschaften. Für die Geschäfts- besorgung erhielt die GmbH eine gesonderte Vergütung. In ihrer Umsatzsteu- ererklärung erklärte die GmbH u. a. nur die Umsätze aus ihrer Geschäftsbesor-gungstätigkeit, die sie für diejenigen Fondsgesellschaften erbrachte, an denen sie nicht beteiligt war. Das Finanzamt hingegen behandelte auch die weiteren Umsätze mit den Fondsgesellschaften, an denen sie beteiligt war, als umsatz- steuerbar und umsatzsteuerpflichtig. Der BFH bestätigte mit seinem Urteil die Auffassung des Finanzamtes, mit der Begründung, dass die von der GmbH er- brachten Leistungen auf einen Leistungsaustausch gerichtet seien und die GmbH aus umsatzsteuerlicher Sicht selbstständig handele^[93].

Damit reiht sich das Urteil nahtlos in die sog. Holding-Rechtsprechung des EuGH ein, nach der das eigene wirtschaftliche Eingreifen in die Verwaltung von Unternehmen, an denen die Holding beteiligt ist, bereits die Unternehmereigen- schaft begründet^[94].

[...]

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^[1] Vgl. VÖLKEL, DIETER/ KARG, HELMUT: Grundkurs des Steuerrechts, Band IV: Umsatzsteuer, 16. Auflage, Stuttgart 2001, S. 1 ff.

^[2] Vgl. Anhang, Abbildung 1:Kassenmäßige Steuereinnahmen der Jahre 1970, 1980, 1990, 2000 und 2003.

^[3] Vgl. MENG, DIETRICH: Berufsrecht der Steuerberater, Heidelberg 1991, S. 92.

^[4] Entn. aus: http://www.bundesfinanzministerium.de/dokumente/ix-..27274/Artikel.htm.

^[5] Entn. aus: http://www.elektronische-steuerpruefung.de/bmf/pruefungsstatistik2003.htm.

^[6] Vgl. REIß, WOLFRAM: § 14 Umsatzsteuer, in: Steuerrecht; hrsg. von KLAUS TIPKE und JOACHIM LANG, 17. Auflage, Köln 2002, S. 556, Rz. 3.

^[7] Vgl. ROSE, GERD: Umsatzsteuer – mit Grunderwerbsteuer und kleinen Verkehrsteuern,

^[15]. Auflage, Bielefeld 2002, S. 17 ff.

^[8] Vgl. JAKOB, WOLFGANG: Umsatzsteuer, München 1992, S. 9, Rz. 2.

^[9] Vgl. KAMINSKI, BERT/ STRUNK, GÜNTHER: Grundlagen der Besteuerung unternehmerischer Tätigkeiten, Neuwied, Kriftel 2001, S. 33 ff.

^[10] Vgl. JAKOB (1992), S. 9, Rz. 2.

^[11] Vgl. VÖLKEL, DIETER/ KARG, HELMUT: Finanz und Steuern, Band II: Umsatzsteuer,

^[13]. Auflage, Stuttgart 2004, S. 1.

^[12] Mod. entnommen aus VÖLKEL, DIETER/ KARG, HELMUT: Grundkurs des Steuerrechts, Band IV: Umsatzsteuer, 16. Auflage, Stuttgart 2001, S. 6.

^[13] Vgl. STADIE, HOLGER: Das Recht des Vorsteuerabzugs, Köln 1986, S. 2.

^[14] Vgl. JAKOB (1992), S. 9, Rz. 2.

^[15] Vgl. REIß (2002), S. 556, Rz. 3.

^[16] Vgl. VÖLKEL/ KARG (2001), S. 5.

^[17] Vgl. KAMINSKI/ STRUNK (2001), S. 37.

^[18] Die Ausnahme ist die Fahrzeugeinzelbesteuerung einer Privatperson, vgl. §§ 1b und 16 Abs. 5a UStG.

^[19] Vgl. VÖLKEL/ KARG (2001), S. 5.

^[20] Vgl. ROSE (2002), S. 22.

^[21] Vgl. Gliederungspunkt 2.2.3., S. 8.

^[22] Vgl. ROSE (2002), S. 22.

^[23] Vgl. § 2 Abs. 3 UStG.

^[24] Vgl. HOFFRICHTER-DAHL, GABRIELE/ MOECKER, UDO: Umsatzsteuer, 3. Auflage, München 1996, S. 22, Rz. 53.

^[25] Vgl. REIß (2002), S. 623, Rz. 130.

^[26] Vgl. HOFFRICHTER-DAHL/ MOECKER (1996), S. 25, Rz. 59.

^[27] Vgl. ROSE (2002), S. 27.

^[28] Vgl. REIß (2002), S. 623, Rz. 130.

^[29] Vgl. JAKOB (1992), S. 33, Rz. 4.

^[30] Vgl. VÖLKEL/ KARG (2001), S. 129.

^[31] Vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG.

^[32] Vgl. ROSE (2002), S. 24.

^[33] Vgl. REIß (2002), S. 620, Rz. 125.

^[34] Vgl. REIß (2002), S. 620, Rz. 125.

^[35] Vgl. ROSE (2002), S. 24.

^[36] Vgl. HOFFRICHTER-DAHL/ MOECKER (1996), S. 23, Rz. 54.

^[37] Vgl. REIß (2002), S. 622, Rz. 128.

^[38] Vgl. HOFFRICHTER-DAHL/ MOECKER (1996), S. 23 ff., Rz. 55 und 56.

^[39] Vgl. JAKOB (1992), S. 35, Rz. 6.

^[40] Vgl. REIß (2002), S. 622, Rz. 129.

^[41] Vgl. JAKOB (1992), S. 35, Rz. 6.

^[42] Vgl. JAKOB (1992), S. 37, Rz. 10.

^[43] Vgl. HOFFRICHTER-DAHL/ MOECKER (1996), S. 25, Rz. 58.

^[44] Vgl. REIß (2002), S. 622, Rz. 128.

^[45] Vgl. BFH-Urteil vom 06.05.1993, V R 45/88, BStBl. 1993 II, S. 564 ff.

^[46] Vgl. EuGH-Urteil vom 29.02.1996, Rs. C-110/94, UR 1996, S. 116 ff.

^[47] Vgl. REIß (2002), S. 622, Rz. 128.

^[48] Vgl. ROSE (2002), S. 30.

^[49] Vgl. ROSE (2002), S. 30.

^[50] Vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 bis 4 UStG.

^[51] Vgl. ROSE (2002), S. 30.

^[52] Vgl. Gliederungspunkt 5.2.3.2.1., S. 65 ff.

^[53] Vgl. Abschn. 21 Abs. 4 Satz 1 UStR.

^[54] Vgl. SCHUMANN, HELMUT: Die Organschaft, 2. Auflage, Bielefeld 1997, S. 123.

^[55] Vgl. SEITRICH, PETER: Mittelbare finanzielle Eingliederung und umsatzsteuerliche Organschaft, BB 1989, S. 189.

^[56] Vgl. SCHARPENBERG, BENNO: UStG – Erläuterungen (§ 2 Unternehmer, Unternehmen), in: Kommentar zum Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer); hrsg. von ALFRED HARTMANN,

^[57] Vgl. VÖLKEL/ KARG (2001), S. 271.

^[58] Vgl. SCHARPENBERG, in: Kommentar zum UStG, S. 131, Rz. 405.

^[59] Vgl. VÖLKEL/ KARG (2001), S. 272.

^[60] Vgl. SCHARPENBERG, in: Kommentar zum UStG, S. 134, Rz. 416.

^[61] Vgl. SCHARPENBERG, in: Kommentar zum UStG, S. 134, Rz. 413.

^[62] Vgl. SCHARPENBERG, in: Kommentar zum UStG, S. 140, Rz. 441.

^[63] Vgl. SCHUMANN (1997), S. 128.

^[64] Vgl. Abschn. 21 Abs. 6 UStR.

^[65] Vgl. BFH-Urteil vom 17.01.2002, V R 37/00, BStBl. II, 2002, S. 373 ff.

^[66] Vgl. LANG, JOACHIM: § 9 Einkommensteuer, in: Steuerrecht; hrsg. von KLAUS TIPKE und JOACHIM LANG, 17. Auflage, Köln 2002, S. 556, Rz. 3.

^[67] Vgl. KÖSTER, THOMAS: § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, in: Kommentar zum Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz; hrsg. von ARNDT RAUPACH, Köln 1950 (Losebl.), 214. Lfg. , Stand: Juli 2004, S. E 189, Anm. 511.

^[68] Vgl. LANG, in: Steuerrecht, S. 375, Rz. 527.

^[69] Vgl. KÖSTER, in: Kommentar zum EStG/KStG, S. E 184, Anm. 500.

^[70] Vgl. LANG, in: Steuerrecht, S. 375, Rz. 527.

^[71] Vgl. LANG, in: Steuerrecht, S. 375, Rz. 527.

^[72] Vgl. AXHAUSEN, MICHAEL: § 5 Die Geschäftsführung, in: Beck`sches Handbuch der GmbH; hrsg. von WELF MÜLLER und BURKHARD HENSE, München 1995, S. 217 , Rn. 155.

^[73] Vgl. HENSE, BURKHARD/ JUNG, BURKHARD/ SCHWEIGER, HELMUT: § 7 Finanzierung durch Gesellschafter, in: Beck`sches Handbuch der GmbH; hrsg. von WELF MÜLLER und BURKHARD HENSE, München 1995, S. 349, Rn. 279.

^[74] Vgl. SCHÄFER, HARALD/ SCHLARB, EBERHARD: Die Besteuerung der GmbH und ihrer Gesellschafter, Neuwied, München 2002, S. 140.

^[75] Vgl. SCHÄFER/ SCHLARB (2002), S. 140.

^[76] Vgl. PEZZER, HEINZ-JÜRGEN: § 11 Körperschaftsteuer, in: Steuerrecht; hrsg. von KLAUS TIPKE und JOACHIM LANG, 17. Auflage, Köln 2002, S. 458, Rz. 53.

^[77] Vgl. BFH-Urteil vom 17.07.1980, V R 5/72, BStBl. 1980 II, S. 622 ff.; zugleich Aufgabe der Entsc heidung des BFH-Urteil vom 19.07.1973, V R 157/71, BStBl. 1973 II, S. 764 ff.

^[78] Vgl. FABRY, PETER/ JARSCH, KERSTIN: Umsatzsteuerliche Behandlung von Geschäftsführungsleistungen bei Fonds gesellschaften, GmbHR 2002, S. 1017.

^[79] Vgl. BEHRENS, STEFAN/ SCHMITT, RAINER: Umsatzsteuer auf die Geschäftsführung und Übernahme der unbeschränkten Haftung durch die Komplementär-GmbH, GmbHR 2003, S. 269.

^[80] Vgl. WEIMANN, RÜDIGER: Führung der Geschäfte einer Personengesellschaft als Umsatz des Geschäftsführers an die Gesellschaft, DB 2003, S. 238.

^[81] Vgl. BFH-Urteil vom 09.10.1996, XI R 47/96, BStBl. 1997 II, S. 255 ff.

^[82] Vgl. zum Leistungsaustausch Abschn. 1 Abs. 8. Satz 1 UStR, zur Selbstständigkeit Abschn. 17 Abs. 1 Satz 10 und 11 UStR, zur gewerblichen und beruflichen Tätigkeit Abschn. 18 Abs. 4 Satz 1 UStR.

^[83] Vgl. FABRY/ JARSCH (2002), S. 1017.

^[84] Vgl. BFH-Urteil vom 17.07.1980, V R 5/72, BStBl. 1980 II, S. 622 ff.

^[85] Vgl. FABRY/ JARSCH (2002), S. 1017.

^[86] Vgl. MÜLLER-LEE, JENS: Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 23.12.2003, UStB 2004, S. 162.

^[87] Vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1998, VIII R 4/98, BStBl. 1999 II, S. 284 ff.

^[88] Vgl. FABRY/ JARSCH (2002), S. 1017.

^[89] Vgl. BFH-Urteil vom 06.06.2002, V R 43/01, BStBl. 2003 II, S. 36 ff.

^[90] Vgl. MÜLLER-LEE (2004), S. 161.

^[91] Vgl. EuGH-Urteil vom 27.09.2001, Rs. C-16/00, DB 2001, S. 2482; sowie EuGH-Urteil vom 12.07.2001, Rs. C-102/00, DStRE 2001, S. 1180; vgl. zum Leistungsaustausch KLENK, FRIEDRICH: § 1 Steuerbare Umsätze, in: Kommentar zur Umsatzsteuer; hrsg. von GERHARD MÖßLANG, München 1978 (Losebl.), 51. Lfg., Stand: April 2004, S. 14, Rz. 36.

^[92] Vgl. ZUGMAIER, OLIVER: Umsatzsteuerliche Behandlung der Geschäftsführungsleistungen bei Personengesellschaften, INF 2003, S. 310.

^[93] Vgl. BERG, HANS-GEORG: Gesondert vergütete Managementleistungen eines Gesellschafter (GmbH) umsatzsteuerpflichtig, DStR 2002, S. 1658.

^[94] Vgl. WINTER, MATTHIAS: Aktuelles Beratungs-Know-how Umsatzsteuerrecht, s. unter 4. Vorsicht bei Leistungen der Gesellschafter an die Personengesellschaft, DStR 2002, S. 2117.