Vergleich IAS und HGB bei Sachanlagevermögen und Vorräten (Seminararbeit plus Präsentation)

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

1. Einführung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Arbeit
1.3 Themenabgrenzung

2. Hauptteil
2.1 Rechnungslegungsprinzipien nach HGB und IAS
2.2 Bilanzierung von Sachanlagevermögen und Vorräten nach HGB
2.2.1 Bilanzierungsfähigkeit im Anlage- und Umlaufvermögen
2.2.1.1 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit
2.2.1.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit
2.2.3 Bewertung von Anschaffungs- und Herstellungskosten
2.2.4 Bewertungsvereinfachungsverfahren
2.2.5 Wertminderung und Wertaufholung beim Anlagevermögen
2.2.6 Wertminderung und Wertaufholung beim Umlaufvermögen
2.3 Bilanzierung von Sachanlagevermögen nach IAS 16 und 36
2.3.1 Ansatz
2.3.2 Bewertung bei Zugang
2.3.3 Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten
2.3.4 Folgebewertung
2.3.4.1 Grundsatz
2.3.4.2 Planmäßige Abschreibungen
2.3.4.3 Außerplanmäßige Abschreibungen
2.3.5 Angabepflichten
2.4 Bilanzierung von Vorräten nach IAS 2
2.4.1 Ansatz
2.4.2 Bewertung zu Anschaffungs- und Herstellungskosten
2.4.2.1 Grundsatz
2.4.2.2 Bewertungsvereinfachungsverfahren
2.4.2.3 Folgebewertung
2.4.3 Angabepflichten
2.4.4 Sonderfall: Langfristige Auftragsfertigung (IAS11)
2.4.4.1 Ansatz
2.4.4.2 Vertragstypen
2.4.4.3 Bewertung
2.4.4.4 Angaben

3. Anhang

Abbildungsverzeichnis:

Abb. 1: Bilanzierungswahlrechte in der Handels- und Steuerbilanz

Abb. 2: Bestandteile der Anschaffungskosten

Abb. 3: Die Einbeziehung bestimmter Kostenarten in die Herstellungskosten

Abkürzungsverzeichnis:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

1.1 Problemstellung

Seit der Verordnung des europäischen Parlaments und des Rates vom 19.07.2002 ist es für kapitalmarktorientierte Gesellschaften verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen, ihre konsolidierten Abschlüsse nach den internationalen Rechnungslegungsstandards (IAS; zukünftig International Financial Reporting Standards – IFRS) aufzustellen, wenn am jeweiligen Bilanzstichtag ihre Wertpapiere in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind.¹

Durch diese Pflichtanwendung der International Accounting Standards (IAS) für Publikumsgesellschaften wird die im Jahre 2004 auslaufende Öffnungsklausel des

§292a HGB abgelöst. Für eine Ausdehnung des Anwendungsbereiches auf den Konzernabschluss aller Unternehmen oder sogar auf den Einzelabschluss beinhaltet die angeführte Verordnung Mitgliedsstaatenwahlrechte.²

Auslöser dieser Entwicklung sind u.a. die:

- Konzentration der internationalen Kapitalmärkte,
- Globalisierung der Waren- und Dienstleistungsmärkte,
- zunehmende Globalisierung der unternehmerischen Tätigkeit,
- verstärkte Harmonisierung und Internationalisierung von Rechnungslegungsvorschriften sowie
- wertorientierten Steuerungs- und Leistungsbemessungssysteme.³

Die Rechnungslegung nach IAS beinhaltet jedoch im Vergleich zum „Auslaufmodell“ HGB eine unterschiedliche Denkhaltungen im Bezug auf Bilanzierungsziele und

Bilanzierungsgrundsätze, die sich in differierenden Bilanzierungsvorschriften widerspiegeln.

Diesen unterschiedlichen Ansatzmöglichkeiten und Bewertungsmaßstäben soll in dieser Arbeit anhand der bilanziellen Erfassung von Sachanlagevermögen und Vorräten nach HGB und IAS Rechnung getragen werden.

1.2 Gang der Arbeit

Die Arbeit beginnt mit der Darstellung der grundlegenden Problematik der Bilanzierung nach HGB und IAS. In diesem Zusammenhang wird kurz auf Rechnungslegungsziele beider Systeme eingegangen.

Anschließend wird die Bilanzierung von Sachanlagevermögen und Vorräten nach HGB behandelt. Sachanlagevermögen und Vorräte werden dabei auf ihre Aktivierungsfähigkeit und anschließende Bewertung hin untersucht.

Es folgt die Bilanzierung von Sachanlagevermögen und Vorräten nach IAS. Abschließend werden im Anhang konkrete Beispiele aufgeführt.

1.3 Themenabgrenzung

Diese Arbeit behandelt den Ansatz und die Bewertung des Sachanlagevermögens und der Vorräte nach HGB sowie die bilanzielle Erfassung und Bewertung des Sachanlagevermögens und der Vorräte nach IAS 2 (i.V.m. IAS 11) und IAS16 (i.V.m. IAS 36) sowie Auszüge aus dem Framework.

2. Hauptteil

2.1 Rechnungslegungsprinzipien nach HGB und IAS

Um die unterschiedlichen Bilanzierungsmethoden der Rechnungslegungssysteme von HGB und IAS zu verstehen, bedarf es der Betrachtung einiger grundsätzlicher Bestimmungen, welche die verschiedenen Systeme prägen.

Das HGB enthält nur sehr allgemeine und unzureichende gesetzliche Regelungen zur Bilanzierung, so dass neben den gesetzlichen Vorschriften der höchstrichterlichen Rechtsprechung eine erhebliche Bedeutung zu kommt. Infolge der knappen gesetzlichen Anforderungen sowie höchstrichterlichen Auslegung hat sich eine breite Sekundärliteratur herausgebildet. Eine weitere Besonderheit des HGBs ist die Maßgeblichkeit und seine Umkehrung. Hierdurch kommen auch rein steuerliche Vorschriften handelsrechtlich zur Anwendung. Zudem ist der Gläubigerschutz aus der Dominanz des Vorsichtsprinzips im Rahmen der GoB im

Zweifel höher zu gewichten als reine Eignerinteressen (Shareholder) und der damit verbundenen Gewinnausschüttung.⁴

Laut Buchholz sollen die Vorschriften der IAS Anteilseigner informieren. Die Anteilseigner sind seiner Meinung nach vorrangig an einem vollständigen Ausweis des Vermögens sowie der periodengerechten Erfolge interessiert.⁵ Deshalb ist das vorrangige Ziel des Jahresabschlusses nach IAS, Informationen über die Vermögens- und Finanzlage (financial position) sowie deren mögliche Veränderung

(changes in financial position) zu liefern. Gegenwärtige und zukünftige Kapitalgeber sollen darüber informiert werden, ob das Unternehmen langfristig ausreichende

Mengen an Zahlungsmitteln und damit eine entsprechende Verzinsung des eingesetzten Kapitals erwirtschaften kann.⁶

Der Aspekt der Vorsicht ist hier anderen Zielen klar untergeordnet. Im Gegensatz zu den gesetzlich verankerten HGB Regelungen, haben die IAS Regelungen (noch) einen nicht-legalistischen selbstregulatorischen Ansatz.⁷

Das IAS Regelwerk ist zweigeteilt, zum einen in das Rahmenkonzept (Framework), welches allgemeine Vorschriften enthält, und zum anderen in die einzelnen Standards. Diese haben als lex specialis bei kontroversen Aussagen Vorrang gegenüber den Regelungen im Framework.

Zusammenfassend gilt der Vermögensausweis gemäß HGB als vorsichtiger und fällt daher meist niedriger aus, es existieren mehr Wahlrechte, als dies bei einem Vermögensausweis nach IAS der Fall ist. Allerdings gibt der IAS-Abschluss eher Auskunft über den tatsächlichen Wert des Unternehmens (True and Fair View) .

2.2 Bilanzierung von Sachanlagevermögen und Vorräten nach HGB

2.2.1 Bilanzierungsfähigkeit im Anlage- und Umlaufvermögen

2.2.1.1 Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit

Unter Bilanzierungsfähigkeit versteht man die grundsätzliche Eignung eines Gutes in die Bilanz aufgenommen werden zu können. Hierbei lassen sich abstrakte und konkrete Bilanzierungsfähigkeit unterscheiden.⁸ Zur Erfüllung der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit müssen 5 Merkmale bei dem realen Objekt bzw. diesem Vorgang zutreffen:

- Konkretisierung als wirtschaftlicher Wert

(Sachen, Rechte und sonstige wirtschaftliche Werte.)

- selbstständige Bewertungsfähigkeit

(einzelobjektbezogene Zurechenbarkeit von Aufwendungen, Verwendbarkeit eines bestimmten Wertmaßstabs.)

- selbstständige Verwertbarkeit

(konkrete Fähigkeit, im Handelsverkehr selbstständig gegen Entgelt verwertet zu werden.)

- selbstständige Veräußerbarkeit

(i.S. einer Fähigkeit, im Handelsverkehr selbstständig gegen Entgelt veräußert werden zu können, bei beabsichtigter Gesamtbetriebsveräußerung auch Veräußerbarkeit in diesem Zusammenhang.)

- selbstständige Vollstreckungsfähigkeit

(i.S.d. §§ 803 ff. ZPO, wenn Zwangsvollstreckung oder Konkursverfahren bervorstehen.)⁹

Trifft eins der 5 Merkmale nicht zu, so wird das reale Objekt bzw. dieser Vorgang nicht in der Bilanz angesetzt, sondern in der GuV verbucht.

2.2.1.2 Konkrete Bilanzierungsfähigkeit

Nachdem geklärt ist, ob die Bilanzierung abstrakt möglich ist, wird das reale Objekt bzw. dieser Vorgang auf die konkrete Bilanzierungsfähigkeit hin überprüft. Hierbei sind drei Kriterien kumulativ zu erfüllen:

- Subjektive Zurechenbarkeit

Eine Sache ist von demjenigen auszuweisen, der die tatsächliche Herrschaft über sie auf Dauer derart ausüben kann, dass er wirtschaftlich über Substanz und Ertrag verfügen kann.¹⁰

- Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen

Das notwendige Betriebsvermögen umfasst alle Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind.¹¹

- Explizite Bilanzierungsverbote

Nach § 248 HGB sind Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals sowie nicht entgeldlich erworbene Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen einem Bilanzierungsverbot unterlegen.¹² Zu beachten ist, dass die Herstellungskosten von immateriellen Gegenständen des Vorratsvermögens (z.B. zum Verkauf bestimmte selbstentwickelte Software) nicht vom Aktivierungsverbot erfasst werden.¹³

Wenn einer der 3 Punkte nicht zutrifft, wird das reale Objekt bzw. dieser Vorgang nicht in der Bilanz angesetzt, sondern in der GuV verbucht.

Wenn die Merkmale der abstrakten und konkreten Bilanzierungsfähigkeit erfüllt sind, ist das reale Objekt bzw. dieser Vorgang bilanzierungfähig. Nun ist zu überprüfen, ob Bilanzierungswahlrechte bestehen. Folgende Wahlrechte sind zu beachten (siehe nachfolgende Grafik).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb.1: Bilanzierungswahlrechte in der Handels- und Steuerbilanz (vgl. Federmann, R.:Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, Berlin 1994 S.243)

Wenn nach Abbildung 1 ein Bilanzierungswahlrecht besteht, so kann das reale Objekt bzw. dieser Vorgang in der Bilanz angesetzt werden oder nicht. Dies ist abhängig von der Bilanzpolitik des Bilanzierenden. Wird von dem Bilanzierungswahlrecht kein Gebrauch gemacht, wird das reale Objekt bzw. dieser Vorgang in der GuV verbucht.

Besteht kein Bilanzierungswahlrecht, so ist es verpflichtend für den Bilanzierenden, das reale Objekt bzw. diesen Vorgang in der Bilanz aufzunehmen.

2.2.3 Bewertung von Anschaffungs- und Herstellungskosten

„Ist entschieden, dass ein Bilanzobjekt dem Grunde nach in der Bilanz angesetzt wird, so muss als nächster Schritt die Frage beantwortet werden, in welcher Höhe der Wertansatz für diesen Bilanzposten in der Bilanz gewählt werden kann oder bestimmt werden muss.“¹⁴ Bei der Bewertung ist zu unterscheiden, ob das Bilanzobjekt von Dritten erworben bzw. selber hergestellt wird. Je nachdem spricht man von Anschaffungskosten oder Herstellungskosten. Diese beiden Begriffe sind in

§ 255 HGB erläutert:

„Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen.“¹⁵

Die Beschreibung der Anschaffungskosten nach HGB ist sehr allgemein gehalten und unzureichend für die praktische Anwendung. In der folgenden Abbildung sind die einzelnen Bestandteile der Anschaffungskosten detailliert aufgelistet.

Abb. 2: Bestandteile der Anschaffungskosten¹⁶

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

„Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögens-

gegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.“¹⁷

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In der folgenden Tabelle sind Bewertungsgebot, -wahlrecht und –verbote zu bestimmten Kostenarten der Herstellungskosten aufgelistet.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Die Einbeziehung bestimmter Kostenarten in die Herstellungskosten

Abbildung 3 zeigt, dass das Handelsrecht die Wertuntergrenze durch die Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten und Sondereinzelkosten der Fertigung bestimmt. Das Steuerrecht ergänzt die Wertuntergrenze des Handelsrechts durch die

Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten. Die Wertobergrenze bildet sowohl bei Handels- als auch Steuerrecht die Kumulation aus Einzelkosten, Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten, Verwaltungskosten und Fremdkapitalzinsen. Vertriebskosten unterliegen einem Einbeziehungsverbot.

[...]

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¹ vgl. Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft, 11.09.2002, L 243/3, Artikel 4

² vgl. Hayn, S. / Waldersee, G.: IAS / US-GAAP / HGB im Vergleich, Stuttgart 2002, Vorwort S.V

³ vgl. ebenda, S.2

⁴ vgl. Hayn, S. / Waldersee, G.: IAS / US-GAAP / HGB im Vergleich, Stuttgart 2002, S 13f

⁵ Vgl. Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, Bielefeld 2002, S. 71.

⁶ vgl. Selchert, F. / Erhardt, M.: Internationale Rechnungslegung, München 1999, S.12f

⁷ vgl. Achleitner, A. / Behr, G.: International Accounting Standards, München 2000, S.14

⁸ vgl. Federmann, R.: Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, Berlin 1994, S.177

⁹ vgl. ebenda, S.182

¹⁰ vgl. ebenda, S. 190f 11 vgl. ebenda, S. 196ff 12 vgl. § 248 HGB

¹³ vgl. § 248,2 HGB (Umkehrschluss)

¹⁴ Zitat: Federmann, R.: Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, Berlin 1994, S.270

¹⁵ Zitat: § 255 Abs.1 HGB

¹⁶ vgl. Federmann, R.: Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, Berlin 1994, S. 281

¹⁷ Zitat: § 255 Abs. 2, Satz 1 HGB