Kritische Analyse der umsatzsteuerlichen Behandlung von Konsignationslagern hinsichtlich der Einführung der Quick Fixes zum 01.01.2020

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Einleitung

2 Umsatzsteuerliche Behandlung von Konsignationslagern
2.1 Konsignationslager vor dem 01.01.2020
2.1.1 Umsatzbesteuerung im nationalen Steuerrecht
2.1.2 Beweggründe für die Neuerung
2.2 Nationale Gesetzeslage ab dem 01.01.2020
2.2.1 Neuerungen hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung von Konsignationslagern
2.2.2 Umsatzsteuerliche Behandlung bei Nichtanwendung der Neuregelung

3 Kritische Analyse der praktischen Umsetzung der Quick Fixes hinsichtlich der Umsatzbesteuerung von Konsignationslagern
3.1 Vergleich der Gesetzeslage vor und nach dem 01.01.2020
3.1.1 Vorteile der Neuregelung
3.1.2 Negative Folgen der Gesetzesänderung
3.2 Umsetzungsprobleme der Konsignationslagerregelung
3.2.1 Auslegung einzelner Begriffe
3.2.2 Allgemeine Unklarheiten
3.2.3 Unklarheiten hinsichtlich der Aufzeichnungs- und Meldepflichten
3.2.4 Nachträgliche Nichtanwendung der Konsignationslagerregelung
3.3 EU-Rechtskonformität
3.4 Handlungsempfehlung für das Bundesministerium der Finanzen

4 Fazit

Anhang

I. Meldung über Beförderungen oder Versendungen im Sinne des § 6b Abs. 1 Nr. 4 UStG
II. Aufzeichnungspflichten gem. § 22 Abs. 4f UStG i.V.m. Art. 54a Abs. 1 MwSt-DVO
III. Aufzeichnungspflichten gem. § 22 Abs. 4g UStG i.V.m. Art. 54a Abs. 2 MwSt-DVO
IV. Bescheinigung über die Eintragung als Steuerpflichtiger
V. Rücktransport von Waren - Beispiel
VI. Erwerberwechsel - Beispiel
VII. Zerstörung, Verlust oder Diebstahl - Beispiel
VIII. Einlagerung von Öl - Beispiel

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Rechtsquellenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Deutsches Konsignationslager vor dem 01.01.2020

Abb. 2: Deutsches Konsignationslager nach dem 01.01.2020

Abb. 3: Darstellung einer automatisierten Prüfung der Umsatzsteuer- identifikationsnummer

Abb. 4: Meldung über Beförderung oder Versendung im Sinne des § 6b Abs. 1 Nr. 4 UStG

Abb. 5: Bescheinigung über die Eintragung als Steuerpflichtiger (Unternehmer)

Abb. 6: Rücktransport von Waren

Abb. 7: Erwerberwechsel

Abb. 8: Zerstörung, Verlust oder Diebstahl

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Öltank

Abkürzungsverzeichnis

A

A Abschnitt

ABI. Amtsblatt der Europäischen Union

Abs. Absatz

AEO zugelassener Wirtschaftsbeteiligter (authorised economic operator)

AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union

a.M. (Frankfurt) am Main

ÄndBeschl. Beschluss des Gemeinsamen Bundesausschusses über

eine Änderung der Arbeitsunfähigkeits-Richtlinie

Art. Artikel

AStW Aktuelles aus dem Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

Aufl. Auflage

B

BBK Fachzeitschrift für das gesamte Rechnungswesen

BeckRS Beck-Rechtsprechung

BFH Bundesfinanzhof

BFH/NV Zeitschrift für veröffentlichte und nicht veröffentlichte

Entscheidungen des BFH

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl. Bundesgesetzblatt

BMF Bundesministerium der Finanzen

BStBl. Bundessteuerblatt

Buchst. Buchstabe

BT-Drs. Bundestagsdrucksache

BZSt Bundeszentralamt für Steuern

C

C (im Zusammenhang mit ABI.) Mitteilungen und Bekanntmachungen

ca. circa

CE (französisch) Communauté européenne (EG)

CTP zertifizierter Steuerpflichtiger (certified taxpayer)

D

DStR . Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst Rechtsprechung (Zeitschrift)

DStZ Deutsche Steuer-Zeitung

Dz.U (polnisch) Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej (ABl.)

E

EC (englisch) European Community (EG)

ECOFIN Rat für Wirtschaft und Finanzen

EG Europäische Gemeinschaft

EU Europäische Union

EuGH Europäischer Gerichtshof

EURATOM Europäische Atomgemeinschaft

EUVL (finnisch) Euroopan unionin virallinen lehti (ABl.)

e.V. eingetragener Verein

EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft

EY (finnisch) eurooppalainen yhteisö (EG)

F

f. folgende

ff. fortfolgende

FAfStR Fachanwalt für Steuerrecht

FG Finanzgericht

G

gem. gemäß

H

HGB Handelsgesetzbuch

Hrsg. Herausgeber

HS Halbsatz

I

inkl. inklusive

i.S.d. im Sinne des

IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

i.V.m. in Verbindung mit

IWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

IWW Institut für Wissen in der Wirtschaft

J

Jg. Jahrgang

JO (französisch) Journal officiel de l’Union européenne (ABl.)

JStG Jahressteuergesetz

L

L (im Zusammenhang mit ABI.) Rechtsvorschriften

M

MIAS Mehrwertsteuer-Informationsaustauschsystem

Mrd. Milliarden

MS Mitgliedstaat

MwSt-DVO Mehrwertsteuerdurchführungsverordnung

MwStR Mehrwertsteuerrecht (Zeitschrift)

MwStSystRL Mehrwertsteuersystemrichtlinie

N

Nr. Nummer

O

OFD Oberfinanzdirektion

OJ (englisch) Official Journal of the European Union (ABl.)

P

PB (niederländisch) Publicatieblad van de Europese Unie (ABl.)

R

R Revisionsverfahren

RA Rechtsanwalt

RGBl. Reichsgesetzblatt

RiW Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift)

Rz. Randziffer

S

S. Seite

S. (i.V.m. §) Satz

sog. sogenannte

StB Steuerberater

StBG mbH Steuerberatungsgesellschaft mit beschränkter Haftung

StuB Unternehmenssteuern und Bilanzen (Zeitschrift)

T

Tab. Tabelle

U

UE (französisch) Union européenne (EU)

UE (polnisch) unia europejska (EU)

u.a. und andere

(nur bei Angabe von mehr als einem Herausgeber im Literaturverzeichnis)

USt-IdNr. Umsatzsteueridentifikationsnummer

UStAE Umsatzsteueranwendungserlass

UStDV Umsatzsteuerdurchführungsverordnung

UStG Umsatzsteuergesetz

UStR Umsatzsteuer-Richtlinie

V

v. vom (Datum)

VAT Value Added Tax (Mehrwertsteuer)

Vgl. Vergleiche

W

WE (polnisch) wspólnota europejska (EG)

Z

z.B. zum Beispiel

ZM Zusammenfassende Meldung

Symbolverzeichnis

§: Paragraph

%: Prozent

1 Einleitung

Jährlich werden in der Europäischen Union (EU) ca. 150 Mrd. Euro an Mehrwertsteuer hinterzogen.¹ Einen erheblichen Anteil daran hat der grenzüberschreitende Umsatzsteuerbetrug.² Allein deshalb fehlen in der EU ca. 50 - 60 Mrd. Euro an Steuereinnahmen pro Jahr.³ Vor allem bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist es ohne einheitliche Regelungen nahezu unmöglich den Umsatzsteuerbetrug einzugrenzen.⁴ Im Rahmen der fortschreitenden Globalisierung und der Just-in-Time Produktion haben Warenlager deutlich an Bedeutung gewonnen. Deshalb haben verschiedene EU-Mitgliedstaaten nationale Vereinfachungsregelungen zur Besteuerung von Umsätzen im Zusammenhang mit Warenlagern eingeführt.⁵ Durch die unterschiedliche Handhabung in den einzelnen Ländern war die EU-weite Überprüfung der richtigen steuerlichen Behandlung praktisch nicht realisierbar.⁶

Zur Reduzierung von Betrugs- und Missbrauchsfällen, sowie zur Vereinfachung und Vereinheitlichung der Anwendung umsatzsteuerlicher Regelungen bei Konsignationslagern wurden zum 01.01.2020 die Quick Fixes eingeführt.⁷ Erstmalig gibt es für alle Mitgliedstaaten der EU diesbezüglich einheitliche Regelungen.⁸

In Deutschland wurden die Neuregelungen des Art. 17a MwStSystRL für Konsignationslager unter anderem in § 6b UStG umgesetzt. In Zusammenhang mit der praktischen Umsetzung wurden im Dezember 2019 von der Europäischen Kommission Leitlinien veröffentlicht (Explanatory Notes).⁹ Diese sind für die einzelnen Mitgliedstaaten nicht bindend und bislang nur in englischer Sprache verfügbar.¹⁰ Zur rechtsicheren Umsetzung auf nationaler Ebene fehlt es an einem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF). Momentan ist beispielsweise nicht geklärt, ob für das Einhalten der 12-Monats-Frist jeder einzelne Gegenstand betrachtet werden muss oder die Anwendung von Vereinfachungsregelungen (First In - First Out-Prinzip) zulässig ist.¹¹ Außerdem steht Art. 17a MwStSystRL der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) entgegen. Diesbezüglich muss geklärt werden, inwieweit die Rechtsprechung durch die Neuregelung ausgehebelt wird.¹²

Ziel dieser Arbeit ist es, die zum 01.01.2020 eingeführten Quick Fixes rechtskritisch zu beleuchten. Was war die angedachte Zielsetzung der Gesetzgebung, wurde diese ganz oder nur teilweise erreicht und inwieweit gibt es Unsicherheiten, die durch die Rechtsprechung geklärt werden müssen? Welche neuen Probleme kommen durch die Einführung der Quick Fixes in der Praxis auf und welche Aussagen können hinsichtlich der EU-Rechtsformkonformität bezüglich der Umsetzung der Quick Fixes in das nationale Umsatzsteuerrecht getroffen werden?

Im Rahmen einer rechtskritischen Analyse sollen oben genannte Themen bearbeitet werden. Dazu werden zu Beginn der Arbeit die umsatzsteuerliche Behandlung von Konsignationslagern vor der Einführung der Quick Fixes (unter 2.1.1), sowie die Beweggründe für eine Gesetzesänderung beleuchtet (unter 2.1.2). Anschließend wird die Neuregelung in Kapitel 2.2 kurz dargestellt. Unter Auswertung des einschlägigen Schrifttums wird analysiert, ob die originären Ziele der EU-Richtlinie im Rahmen der nationalen Umsetzung erfüllt oder ganz beziehungsweise teilweise verfehlt wurden (vgl. Kapitel 3.1). Um zu klären, inwieweit die Vereinfachung der praktischen Behandlung von Konsignationslagern erreicht wurde, werden die Quick Fixes hinsichtlich ihrer Praxistauglichkeit rechtskritisch untersucht. In diesem Zusammenhang werden in Kapitel 3.2 die Umsetzungsschwierigkeiten der einzelnen Voraussetzungen des § 6b UStG aufgezeigt. Inwieweit die Voraussetzungen und Rechtsfolgen unionsrechtskonform sind, wird in Kapitel 3.3 beleuchtet. Zur Verbesserung der rechtsicheren praktischen Umsetzung werden unter 3.4 Anwendungsempfehlungen eines möglichen BMF-Schreibens erarbeitet. Die Arbeit schließt mit einer kritischen Würdigung der Ergebnisse (vgl. Kapitel 4).

2 Umsatzsteuerliche Behandlung von Konsignationslagern

2.1 Konsignationslager vor dem 01.01.2020

2.1.1 Umsatzbesteuerung im nationalen Steuerrecht

Bis einschließlich 31.12.2019 gab es weder im Unionsrecht noch im nationalen Recht eine Legaldefinition für Konsignationslager.¹³

Ein Konsignationslager ist prinzipiell jedes Warenlager, welches Artikel für einen oder mehrere Kunden bereithält ohne, dass die Artikel bereits einem konkreten Kunden zugeordnet sind.¹⁴ Können mehrere Kunden Waren aus demselben Lager entnehmen, handelt es sich um ein „consignment stock“, wohingegen ein „call-off stock“ das Lager eines einzigen Kunden bezeichnet.¹⁵

Zur optimalen Nutzung der Vorteile befinden sich Konsignationslager meist in lokaler Nähe der Kunden.¹⁶ Eigentümer der Gegenstände bleibt bis zur vollständigen Entnahme der Lieferant/die Lieferantin (sog. Konsignant; fortan wird aus Vereinfachungsgründen lediglich die maskuline Form verwendet)¹⁷. Über die Ausgestaltung des Konsignationslagervertrages kann geregelt werden, dass das Eigentum der entnommenen Gegenstände erst mit vollständiger Entrichtung des Kaufpreises auf den Abnehmer (sog. Konsignatar) übergeht.¹⁸ Aus Sicht des Konsignatars ist es aus mehreren Gründen vorteilhaft, die Eigentumsübertragung auf einen möglichst späten Zeitpunkt zu verschieben.¹⁹ Einerseits wird die Bilanzsumme des Abnehmers, durch Ausweis der Gegenstände als sein Vermögen, erst im Zeitpunkt der bilanziellen Aktivierung erhöht. Zur Vermeidung von Veröffentlichungspflichten kann eine Bilanzverkürzung durchaus sinnvoll sein.²⁰ Andererseits bleibt das Risiko des Verlustes, Untergangs oder Diebstahls der Ware während der gesamten Lagerung beim Lieferanten, da dieser der rechtliche Eigentümer ist.²¹ Die Übereignung im Zeitpunkt der Warenentnahme aus dem Lager entspricht sowohl den wirtschaftlichen und rechtlichen Interessen des Lieferanten, als auch denen seiner Kunden.²² Der Lieferant befürwortet den späten Eigentumsübergang aufgrund des zeitlichen Zusammenhangs mit der Bezahlung des Kaufpreises. Die Rechnungsstellung erfolgt meist erst nach der Entnahme, oftmals im Gutschriftverfahren.²³

Hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung von Konsignationslagern gab es in Deutschland bisher (vor dem 01.01.2020) keine expliziten Regelungen.²⁴ Die Behandlung von Lieferungen im Zusammenhang mit einem Konsignationslager nach den allgemeinen Umsatzsteuervorschriften führte zu einem „two-step-approach“, also einem zweistufigen Konzept.²⁵

Bei einem EU-Inbound-Fall, einem Warentransport aus einem Mitgliedstaat der EU in ein deutsches Konsignationslager, sah das folgendermaßen aus:²⁶

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Deutsches Konsignationslager vor dem 01.01.2020²⁷

1. Transport vom Lieferanten in das Konsignationslager

Die physische Warenbewegung stellt noch keine Lieferung an den Abnehmer dar.²⁸ Bei diesem Vorgang handelt es sich um ein „rechtsgeschäftsloses Verbringen“ des Lieferanten.²⁹ Für die umsatzsteuerliche Würdigung ist die Ansässigkeit des Lieferanten ausschlaggebend.³⁰ Hat der Lieferant seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz in Deutschland, ergeben sich keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen, da das Verbringen einen nicht steuerbaren Innenumsatz darstellt, sofern die Ware in Deutschland verbleibt.³¹ Liegen Geschäftsleitung oder Sitz in einem Drittland, entsteht Einfuhrumsatzsteuer. Diesbezüglich ist der Lieferant gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt.³² Wird diese hingegen vom Kunden bezahlt, besteht kein Recht auf Vorsteuerabzug.³³ Da sich die zum 01.01.2020 eingeführte Konsignationslagerregelung (vgl. § 6b UStG, Art. 17a MwStSystRL) nur auf grenzüberschreitende EU-Sachverhalte bezieht, wird in dieser Arbeit nicht weiter auf Sachverhalte im Zusammenhang mit Drittländern sowie auf Inlandssachverhalte eingegangen. Im Falle der EU-Ansässigkeit des Lieferanten stellte der physische Warentransport ein steuerpflichtiges innergemeinschaftliches Verbringen gem. § 1a Abs. 2 S. 1 UStG und ihrer Schwesterregelung in Art. 17 Abs. 1 MwStSystRL dar.³⁴ Der Lieferant hatte diesbezüglich im Mitgliedsstaat des Transportbeginns eine innergemeinschaftliche Lieferung nach § 3 Abs. 1a i.V.m. § 6a Abs. 2 UStG (vgl. Art. 14 Abs. 1 i.V.m. Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL) anzumelden.³⁵ In diesem Rahmen war der Konsignant verpflichtet, für den Monat des Transportbeginns eine Umsatzsteuervoranmeldung abzugeben, in welcher die innergemeinschaftliche Lieferung erklärt wurde. Zusätzlich musste er seine deutsche Umsatzsteueridentifikationsnummer in die Zusammenfassende Meldung (ZM) aufnehmen.³⁶ Zeitgleich zur innergemeinschaftlichen Lieferung im Abgangsmitgliedstaat lag in Deutschland ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor (vgl. § 1a Abs. 2 UStG, Art. 21 MwStSystRL).³⁷ Dementsprechend hatte der Lieferant auch in Deutschland eine Umsatzsteuervoranmeldung abzugeben. In dieser hatte er den steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb zu erklären und konnte zeitgleich die Vorsteuer daraus ziehen. Zur rechtmäßigen Behandlung des Warentransportes war es für den ausländischen Lieferanten zwingend notwendig, in Deutschland für umsatzsteuerliche Zwecke registriert zu sein.³⁸

2. Inländische Lieferung bei Entnahme³⁹

Zum Entnahmezeitpunkt wird das Eigentum an den entnommenen Gegenständen auf den Erwerber übertragen. Für die Bestimmung des Lieferorts ist es irrelevant, ob sich dieser nach § 3 Abs. 6 oder Abs. 7 S. 1 UStG (vgl. Art. 31ff. MwStSystRL) richtet. Grundsätzlich liegt der Lieferort am Standpunkt des Konsignationslagers. Bei einem Inbound-Fall entspricht das zwingend einem Ort in Deutschland. Bei der Entnahme aus dem Konsignationslager in Deutschland handelte es sich daher immer um eine steuerbare und steuerpflichtige Inlandslieferung (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL). Der Lieferant musste die Umsatzsteuer auf den Verkaufserlös in Deutschland erklären und an das Finanzamt abführen (vgl. § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG).⁴⁰ Der Erwerber konnte, sofern er vorsteuerabzugsberechtigt ist, die Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 S. 1 UStG (Art. 168 MwStSystRL) aus dem Bruttokaufpreis ziehen.

Die gleiche Systematik galt aus deutscher Sicht auch für Transporte von Deutschland in Konsignationslager anderer EU-Mitgliedstaaten (EU-Outbound-Fall).⁴¹ Es bestand dabei jedoch die Möglichkeiten, dass im Bestimmungsmitgliedstaat Vereinfachungsregelungen galten, welche in diesem Fall auch von Seiten des deutschen Lieferanten anzuwenden waren.⁴²

2.1.2 Beweggründe für die Neuerung

Bei Anwendung einer Vereinfachungsregelung wurde die innergemeinschaftliche Lieferung an den zukünftigen Eigentümer der Ware fingiert. Das führte dazu, dass der innergemeinschaftliche Erwerb beim Konsignatar lag. Die Fiktion fand, je nach Mitgliedstaat, entweder im Zeitpunkt der Einlagerung der Gegenstände oder im Entnahmezeitpunkt statt.⁴³ Durch die Vereinfachungsregelung wurde das innergemeinschaftliche Verbringen des Lieferanten vermieden.⁴⁴ Dieser ersparte sich dadurch die Registrierungspflicht im Mitgliedstaat des Konsignationslagers.⁴⁵ Allerdings erhielt der deutsche Unternehmer bei Anwendung der Vereinfachungsregelung nicht die ausländische Umsatzsteueridentifikationsnummer des Erwerbers und konnte folglich den Buchnachweis für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung im Rahmen des Verbringensvorgangs nicht erfüllen (vgl. § 17c Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 S. 1 UStDV 2018).⁴⁶ Die innergemeinschaftliche Lieferung wäre demnach steuerpflichtig gewesen und der Lieferant hätte ohne Vorliegen eines Umsatzgeschäftes eine tatsächliche Steuerbelastung tragen müssen.⁴⁷ Da die EU-Kommission für diese Problematik keine Lösung bereit hielt, bestand im Einzelfall die Möglichkeit des Entfallens des innergemeinschaftlichen Verbringens durch den deutschen Unternehmer.⁴⁸ In diesen Ausnahmefällen führte der deutsche Lieferant beim Transport eine innergemeinschaftliche Lieferung an den zukünftigen Erwerber durch. Parallel dazu hatte der Abnehmer den innergemeinschaftlichen Erwerb zu besteuern. Die Finanzverwaltung billigte oben genannte Einzelfallregelung beispielsweise bei Lieferungen in polnische Konsignationslager. Um die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Vereinfachungsregelungen nach polnischem Recht zu erfüllen, war es dem deutschen Unternehmer unmöglich, eine Umsatzsteuer-identifikationsnummer in Polen zu erhalten.⁴⁹

Die Vereinfachungsregelungen der einzelnen Länder des Gemeinschaftsgebietes waren nicht deckungsgleich und standen im Widerspruch zur Mehrwertsteuersystemrichtlinie von 2018. Das heißt, sie waren unionsrechtswidrig.⁵⁰ Außerdem bestand eine gewisse Inkonsistenz hinsichtlich der Anwendung, sowie der diesbezüglichen Voraussetzungen.⁵¹ Teilweise konnten mit den ausländischen Finanzverwaltungen Sondervereinbarungen bezüglich der umsatzsteuerlichen Behandlung getroffen werden. Das war zum Beispiel in Österreich der Fall.⁵²

Grundsätzlich zeigt die Einführung der Vereinfachungsregelungen, dass die Mitgliedstaaten an pragmatischen Lösungen und einer einfacheren Handhabung von Konsignationslagerlieferungen interessiert sind.⁵³ Andererseits steht diese Eigenregie der einzelnen Mitgliedstaaten im Widerspruch zu einem der grundlegenden Ziele des Mehrwertsteuerrechts: die unionsweite Harmonisierung.⁵⁴ Darüber hinaus widersprechen die Rechtsfolgen der Sonderregelungen dem Gleichbehandlungsgrundsatz.⁵⁵ Im Steuerrecht findet dieser seine Ausprägung vor allem im Neutralitätsgrundsatz.⁵⁶ Die Vereinfachungen zu Konsignationslagersachverhalten stehen vor allem der Wettbewerbsneutralität entgegen, da Wirtschaftsteilnehmer mit gleichartigen Umsätzen umsatzsteuerlich unterschiedlich behandelt wurden.⁵⁷ Die divergente umsatzsteuerliche Handhabung gleicher Sachverhalte führte bei den Unternehmern zu Rechtsunsicherheit.⁵⁸ Dazu kamen die disgruenten Ausgestaltungsarten der Vereinfachungsregelungen.⁵⁹ Einige Länder, wie beispielsweise Deutschland, sahen keine Vereinfachung vor. Manche Mitgliedstaaten (z.B. Frankreich) befristeten die Anwendbarkeit hinsichtlich des Lagerzeitraums. Andere, wie z.B. Belgien, ließen eine unbefristete Vereinfachung zu. Dazu kamen die Mitgliedstaaten, die eine Vereinfachung eigener Art anwandten, wie beispielsweise Österreich. In Österreich fand immer die Vereinfachung des Vertragspartners Anwendung. Oder es griff wie im Fall von Deutschland grundsätzlich keine Sonderregelung. Um die Komplexität zu steigern variierten die Voraussetzungen zwischen den einzelnen Mitgliedstaaten.⁶⁰ In Rumänien war die einstufige umsatzsteuerliche Behandlung von Konsignationslagerlieferungen nur anwendbar, wenn im Abgangsmitgliedstaat auf ein innergemeinschaftliches Verbringen verzichtet oder die Vereinfachungsregelung akzeptiert worden war.⁶¹ Abgangsmitgliedstaat ist das Land, aus welchem die Ware in das Konsignationslager transportiert wird. Für deutsche Unternehmen war es somit möglich, die rumänische Sonderregelung zu beanspruchen. In Ungarn galt die Sonderregelung nur für call-off stocks.⁶² Wie bereits erwähnt, durfte der Lieferant in Polen nicht für umsatzsteuerliche Zwecke registriert sein. Zudem musste es sich bei den relevanten Gütern um Waren handeln, die für die Produktion oder zur Erbringung von Dienstleistungen genutzt wurden.⁶³ In Spanien kam eine Vereinfachung nur auf Anfrage und bei Vorliegen einer adäquaten Einzelfallentscheidung zur Anwendung.⁶⁴ Für die Unternehmer bedeutete diese starke Autonomie der Mitgliedstaaten, dass sie auf fachliche Beratung angewiesen sind. Um die Warenlieferungen bei Konsignationslagern richtig behandeln zu können, mussten die Umsatzsteuergesetze aller beteiligten Mitgliedsstaaten bekannt und verstanden sein.

Im Laufe der Zeit ist auch in Deutschland die Fürsprache gegenüber Vereinfachungsregelungen seitens der Finanzverwaltung immer weiter gewachsen. Im Jahr 2016 wurde letzten Endes die ursprüngliche Sichtweise der Finanzverwaltung (vgl. A 15b Abs. 6 UStR 2008), dass bei Konsignationslagern immer ein innergemeinschaftliches Verbringen vorliegt, durch BFH-Rechtsprechung obsolet.⁶⁵ Einzelne (teils nicht veröffentlichte) Finanzgerichtsurteile entsprachen bereits 2015 der BFH-Rechtsprechung.⁶⁶ Auch die herrschende Meinung der Literatur war bereits vor 2016 der Meinung, dass eine kurzfristige Unterbrechung unschädlich für eine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 6 UStG ist, sofern der Abnehmer der Ware bereits bei Transportbeginn verbindlich feststeht.⁶⁷

Damit ist bereits eine der wesentlichen Bedingungen des BFH-Urteils vom 20.10.2016 genannt.⁶⁸ Der BFH sieht eine Zwischenlagerung für kurze Zeit in Ausfuhrlagern als unschädlich an, sofern der Abnehmer der Ware zu Beginn der Lieferung feststeht.⁶⁹ Handelte es sich um call-off stocks, bestimmte sich der Lieferort gem. § 3 Abs. 6 UStG, welcher im Falle des oben genannten Urteils in Spanien liegt.⁷⁰ Das Ergebnis dieses Urteils entspricht im weiteren Sinne einer befristeten Vereinfachungsregelung.⁷¹ Keinen Monat später kam der BFH am 16.11.2016 zu einer sinngemäß gleichen Rechtsprechung.⁷² In dem vorliegenden Sachverhalt stand der Abnehmer der Ware zu Beginn des Transports noch nicht fest, da keine tatsächliche Abnahmepflicht der gelieferten Gegenstände bestand.⁷³ Anders als im Urteil vom 20.10.2016 lag hier jedoch keine kurze Unterbrechung der Lieferung vor.⁷⁴ Der BFH schloss daraus ein innergemeinschaftliches Verbringen bei Transport der Güter aus den Niederlanden in das deutsche Konsignationslager gem. A 1a.2 Abs. 6 S. 7, 8 UStAE 2018. Anschließend kommt es zu einer Inlandslieferung zwischen dem Lieferanten und dem Erwerber der aus dem Lager entnommenen Güter. In dem zu beurteilenden Sachverhalt fehlt die Erfüllung einer Voraussetzung des § 3 Abs. 6 UStG: der Abnehmer stand im Zeitpunkt des Transportbeginns noch nicht fest.⁷⁵ Der Lieferort bestimmt sich deshalb nach § 3 Abs. 7 S. 1 UStG und liegt in Deutschland. Die Entnahme stellt eine in Deutschland steuerbare und steuerpflichtige Lieferung dar (vgl. A 1a.2 Abs. 6 S. 9 UStAE 2018).⁷⁶ Im Jahr 2016 kam es bis zu einem gewissen Grad zu einem Paradigmenwechsel am BFH bei umsatzsteuerlichen Beurteilungen von Konsignationslagern.⁷⁷ Das Bundesministerium der Finanzen hat die BFH-Rechtsprechung in den Umsatzsteueranwendungserlass übernommen.⁷⁸ Die Verbindlichkeit der Umsetzung wurde jedoch mehrmals verlängert und letztlich aufgrund der Einführung der Quick Fixes auf den 01.01.2020 verschoben.⁷⁹ Ad interim galt eine Nichtbeanstandung, das heißt der Unternehmer konnte frei wählen, ob er die BFH-Rechtsprechung anwenden wollte oder nicht.⁸⁰

Das BFH-Urteil vom 20.10.2016 entspricht im eigentlichen Sinne den Vereinfachungsregelungen anderer EU-Mitgliedstaaten.⁸¹ Bei Vorliegen folgender Voraussetzungen handelt es sich um einaktige Konsignationslagerkonstellationen:⁸² Umsatzsteuerlich wird nach A 1a.2 Abs. 6 S. 4 - 6 UStAE 2018 eine Direktlieferung von dem ausländischen Lieferant an den Abnehmer ausgeführt.⁸³ Dafür muss der Abnehmer bei Transportbeginn feststehen.⁸⁴ Dies ist gegeben, wenn eine tatsächliche Abnahmeverpflichtung vorliegt. Es muss also im Zeitpunkt der Lieferung eine verbindliche Bestellung bestehen oder die Zahlung muss erfolgt sein (vgl. A 3.12 Abs. 3 S. 5 UStAE 2018).⁸⁵ In A 1a.2 Abs. 6 S. 6 UStAE 2018 wird zwischen zwei Fällen unterschieden, die für die Annahme einer Direktlieferung unschädlich sind.⁸⁶ Zum einen darf die Ware in ein inländisches Lager des Lieferanten gebracht werden, sofern sie erst bei Zahlung herausgegeben wird (vgl. A 3.12 Abs. 3 S. 6 UStAE 2018). Zum anderen ist es nach A 3.12 Abs. 3 S. 8 UStAE 2018 erlaubt, die Gegenstände kurzzeitig in einem inländischen (Konsignations-)Lager des Abnehmers zwischenzulagern. Diese Möglichkeit ist nur unter der Bedingung unbedenklich, dass der Abnehmer ein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die Ware hat.⁸⁷ Der Zeitpunkt der Lieferung richtet sich dabei nach dem Lieferort.⁸⁸ Bereits das Bestücken des Lagers stellt die umsatzsteuerliche Lieferung des Lieferanten an den Abnehmer dar (vgl. A 3.12 Abs. 7 UStAE 2018).⁸⁹

Die praktische Relevanz ist nur partiell gegeben, da typische Konsignationslagergeschäfte nicht beide Voraussetzungen bezüglich der Anwendung der einaktigen Konstellation erfüllen.⁹⁰ Ziel des BFH war eine Einzelfallentscheidung und nicht die Allgemeingültigkeit. Aus diesem Grund wurden die strikten Voraussetzungen beschlossen.⁹¹ Andererseits hat der BFH gezielt die Grundsätze des Urteils vom 30.07.2008 wiederholt.⁹² Daraus ergibt sich die Möglichkeit der Umdisponierung hinsichtlich des Erwerbers der Ware während des Transports sowie der gesamten Lagerzeit.⁹³ Daraus folgend müsste bei verbindlicher Bestellung des Erwerbers und Umdisponieren des Lieferanten nach Versandbeginn mit tatsächlicher Lieferung an einen anderen Abnehmer, weiterhin eine Direktlieferung im Sinne des BFH möglich sein.⁹⁴ Sofern das zutreffend ist, wird dadurch die Hinfälligkeit der Limitierung der einaktigen Konsignationslagerkonstellationen auf call-off stocks erzielt.⁹⁵ Dieses Problem führt bereits zu Rechtsunsicherheit seitens der Unternehmer.⁹⁶ Mit der praktischen Umsetzung des BFH-Urteils sind dazu weitere Unklarheiten aufgekommen. Nicht immer stimmen vertragliche Regelungen und praktische Umsetzung überein. Dabei ist für die Anwendung der Rechtsprechung des BFH nicht geklärt, ob allein die vertraglichen Regelungen relevant sind oder auch ihre richtige Anwendung.⁹⁷ Trifft der zweite Aspekt zu, kommen weitere Praxisprobleme hinzu. Für Dritte, wie beispielsweise Steuerberater, ist es nur unter hohem Aufwand möglich die praktische Umsetzung nachzuprüfen.⁹⁸ Darüber hinaus ist auch die Auslegung einzelner Begriffe fraglich. Weder der Begriff des „feststehenden Abnehmers“, noch die „verbindliche Abnahmepflicht“ wurden genauer erläutert.⁹⁹ Ist ein zwingendes Rechtsverhältnis notwendig, auch wenn der Abnehmer faktisch von Beginn an feststeht?¹⁰⁰ Grundsätzlich müsste ein Rahmenvertrag ausreichend sein.¹⁰¹ Vor allem in Fällen, in denen die Gegenstände direkt für einen Kunden gefertigt wurden und eine anderweitige Verwendung ausgeschlossen ist.¹⁰² Auch hinsichtlich des kurzzeitigen Zwischenlagerns gibt es Ermessensspielräume, da vom BMF keine feste Frist genannt wurde.¹⁰³ Unter „kurzzeitig“ werden einige Tage oder Wochen verstanden, da die Lieferabrufe im benannten Urteil eine Freigabe für die nächsten 12 Wochen erhielten.¹⁰⁴ Darüber hinaus sind längere Lagerzeiträume im Rahmen der „kurzen Zeit“ gestattet, wenn diese branchenüblich sind.¹⁰⁵ Grundsätzlich entspricht die Auslegung der Ansicht des Europäischen Gerichtshofes, wobei dieser eine starre Frist von 90 Tagen festgelegt hat.¹⁰⁶ Dabei ist vor allem von Bedeutung, dass es sich um eine nur vorübergehende Einlagerung der Ware handelt.¹⁰⁷ Erfüllt nur ein Teil der Lagerware die Prämissen der verbindlichen Abnahmepflicht und der kurzzeitigen Lagerung, so müssen die Güter für Zwecke der Besteuerung getrennt werden. Die gelagerten Gegenstände werden in unterschiedlichen Zeitpunkten und von verschiedenen Unternehmern besteuert. Fraglich ist, wie die Besteuerung gehandhabt werden muss, wenn keine objektive Trennung möglich ist.¹⁰⁸ Bei Vorliegen einer einaktigen Konsignationslagerkonstellation besteht eine Inkongruenz zwischen der Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinne und dem Entnahmezeitpunkt.¹⁰⁹ Deshalb ist die fristgerechte Abführung der Umsatzsteuer des Lieferanten bei Abrechnung im Entnahmezeitpunkt praktisch unmöglich.¹¹⁰ Als mögliche Lösung kommt die Entstehung der Steuer im Entnahmezeitpunkt in Frage. Diese wurde jedoch vom BMF abgelehnt.¹¹¹ Der Lieferant ist verpflichtet, allen Deklarationspflichten fristgerecht und vollständig nachzukommen.¹¹² Die Rechnungsstellung hat gem. § 14a Abs. 3 UStG bis zum 15. Tag des Folgemonats der innergemeinschaftlichen Lieferung zu erfolgen. Die innergemeinschaftliche Lieferung wird im Monat des Transportbeginns ausgeführt.¹¹³ Nach § 18b S. 2 i.V.m. S. 1 Nr. 1 UStG muss diese spätestens im Folgemonat gesondert erklärt werden. Die Erwerbssteuer ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG mit Rechnungsstellung spätestens im Folgemonat des innergemeinschaftlichen Erwerbs entstanden. Steuerschuldner ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG der Erwerber. In der Praxis erfolgt die Rechnungsstellung meist erst im Entnahmezeitpunkt.¹¹⁴ Deshalb ist eine rechtzeitige Erfüllung der Deklarationspflichten kaum realisierbar.¹¹⁵ Aus Sicht des Kunden weist der deutsche Unternehmer fälschlicherweise deutsche Umsatzsteuer auf der Rechnung aus (sog. § 14c Steuer), wofür der Erwerber jedoch keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug hat.¹¹⁶

Aufgrund der vielen einzelfallbezogenen Verfahren und dem Defizit an allgemeingültigen Vorschriften für Europa geht der systematische Zusammenhang verloren.¹¹⁷ Durch die Komplexitätsproblematik existiert bei grenzüberschreitenden Sachverhalten eine hohe Fehleranfälligkeit.¹¹⁸ Viele, vor allem kleinere Unternehmen, erbringen aus vorherig aufgeführten Grund sowie wegen der Kosten für die Einhaltung der Regeln und mangelnder Rechtssicherheit keine grenzüberschreitenden Tätigkeiten .¹¹⁹ Die Verwaltungskosten sind bei grenzüberschreitendem Handel ca. 11% höher als bei reinem Inlandshandel.¹²⁰

Auch für die Finanzverwaltungen und die Finanzministerien stellen die länderspezifischen Gesetze, trotz der Mehrwertsteuersystemrichtlinien, ein Hindernis dar. Die Prüfungsmöglichkeiten der richtigen Besteuerung von Lieferungen in Konsignationslager und die Entnahmen daraus sind ineffizient.¹²¹ Im innergemeinschaftlichen Kontrollverfahren (MIAS) gibt es aufgrund der Divergenz zwischen dem Zeitpunkt der innergemeinschaftlichen Lieferung und deren Anmeldung in der ZM im Abgangsmitgliedstaat und dem innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsmitgliedstaat Unstimmigkeiten.¹²² Dabei ist es nahezu unmöglich, den Überblick zu behalten, was die Türen für Steuerbetrug im großen Stil öffnet.¹²³

2.2 Nationale Gesetzeslage ab dem 01.01.2020

2.2.1 Neuerungen hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung von Konsignationslagern

Die Einführung der Quick Fixes stellt die größte Umsatzsteuerreform seit 25 Jahren dar.¹²⁴ Durch diese Reform wird das Mehrwertsteuerrecht an die Anforderungen von Globalisierung und Digitalisierung angepasst.¹²⁵ Ein entscheidender Teil davon war die Einführung einer Konsignationslagerregelung in Art. 17a MwStSystRL. Diese hat für das gesamte Gebiet der EU Gültigkeit.

Die wesentlichen Ziele der Quick Fixes sind die Bekämpfung des Steuerbetrugs bei grenzüberschreitenden Sachverhalten sowie die Schaffung von Rechtssicherheit für die Unternehmer.¹²⁶ Die Einführung der Konsignationslagerregelung soll innergemeinschaftliche Lieferungen erleichtern und harmonisieren.¹²⁷ Zudem soll sie vor allem durch die Verringerung des Verwaltungsaufwands bei kleinen und mittelgroßen Unternehmen einfacher und kostengünstiger sein.¹²⁸ Dadurch werden die Vorteile des EU-Binnenmarktes für eine Vielzahl an Unternehmen größer und realisierbar.¹²⁹ Die Neuregelung soll gerecht, robust und effizient sein.¹³⁰ Durch das Erstellen der Rechnungen für innergemeinschaftlichen Handel nach Vorschriften des eigenen Landes soll die Bürokratie verringert werden und die Abgabe einer ZM soll künftig nicht mehr notwendig sein.¹³¹ An deren Stelle wird ein weniger missbrauchsanfälliges Mehrwertsteuersystem eingeführt. Ziel des neuen Systems ist es, weniger Einzelfälle prüfen zu müssen.¹³² Entgegen der originären Absicht der Mehrwertsteuersystemrichtlinie wird mit Einführung der Quick Fixes von der Besteuerung im Ursprungsmitgliedstaat auf das Bestimmungslandprinzip umgeschwenkt, da die erste Möglichkeit weiterhin praktisch unerreichbar ist.¹³³

Die Quick Fixes, welche auf EU-Ebene in der Richtline 2018/1910 des Rates vom 04.12.2018 niedergeschrieben sind, mussten bis zum 31.12.2019 in nationales Recht umgesetzt werden. In Deutschland erfolgte dies durch die Neueinführung des § 6b UStG, der sog. Konsignationslagerregelung mit Wirkung vom 01.01.2020.¹³⁴ Steuersystematisch wäre die Regelung im ersten Abschnitt, genauer in § 1a Abs. 2a UStG oder alternativ in § 1a UStG richtig gewesen, da es sich um eine Regelung bezüglich der Steuerbarkeit und nicht um eine Steuerbefreiungsnorm handelt.¹³⁵ Die Neuregelung hat kein direktes Anwendungswahlrecht.¹³⁶ Indirekt kann über bewusstes Nichterfüllen der materiellen Voraussetzungen des § 6b UStG die Anwendungspflicht vermieden werden.¹³⁷

Seit der Neueinführung von § 6b UStG gibt es in Deutschland erstmals eine Definition für Konsignationslager. Diese ergibt sich jedoch nur aus der Beschreibung des Gesetzes und ist weder in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie noch im Umsatzsteuergesetz wörtlich zitiert.¹³⁸ Unter Konsignationslagern werden Lager verstanden, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Transportbeginns belegen sind, wobei der schlussendliche Erwerber der Gegenstände bereits zu Beginn der Beförderung feststeht.¹³⁹ In der Regel sind call-off stocks gemeint wenn von Konsignationslagern die Rede ist, allerdings muss das nicht zwingend der Fall sein.¹⁴⁰ Letztendlich ist die Ausgestaltung des Konsignationslagervertrags und nicht die Bezeichnung entscheidend.¹⁴¹

Die Konsignationslagerregelung des § 6b UStG (vgl. Art. 17 MwStSystRL) gilt einzig für grenzüberschreitende EU-Geschäfte. Reine Inlandsfälle sowie Drittlandsachverhalte werden von der Regelung nicht erfasst.¹⁴² Für die Anwendbarkeit ist es ohne Bedeutung, ob es sich um Inbound- oder Outbound-Fälle handelt, da die Regelungen im gesamten Gemeinschaftsgebiet zu realisieren sind.¹⁴³ Allerdings darf der Warentransport nicht der anschließenden Lieferung zuzurechnen sein und muss vorbehaltlich § 6b UStG, Art. 17a MwStSystRL ein innergemeinschaftliches Verbringen darstellen.¹⁴⁴ Es müssen folglich zweiaktige Konsignationslagerkonstellationen vorliegen.¹⁴⁵ Zudem sind Waren, die im Bestimmungsmitgliedstaat im Rahmen einer Werklieferung verwendet werden sollen, von der Neuregelung ausgeschlossen.¹⁴⁶

Das ursprünglich von der EU-Kommission angedachte Prinzip des „zertifizierten Steuerpflichtigen“ (CTP) wurde nicht angenommen und bleibt bei den Quick Fixes unberücksichtigt.¹⁴⁷ Ursprünglich war die Neueinführung von Art. 13a MwStSystRL „Der zertifizierte Steuerpflichtige“ angedacht.¹⁴⁸ Dieser Status sollte sich dem Grunde nach am zollrechtlichen „Authorised Economic Operator“ (AEO) orientieren und wäre von den Unternehmern auf Antrag erhalten worden.¹⁴⁹ Bei Einführung des Art. 13a MwStSystRL hätten sowohl der Lieferant als auch der potenzielle Erwerber den CTP-Status innehaben müssen, um die Konsignationslagerregelung anwenden zu können.¹⁵⁰ Der Grund für das Loslösen vom zertifizierten Steuerpflichtigen war, dass keine Einigung über die Voraussetzungen und die Umsetzung erzielt werden konnte.¹⁵¹ Es muss noch geklärt werden, ob die Anwendung der Konsignationslagerregelung nur vorübergehend oder dauerhaft unabhängig vom zertifizierten Steuerpflichtigen möglich ist. Eine dauerhafte Entkoppelung wäre wegen der breiteren Anwendungsmöglichkeit aus Sicht der Unternehmer wünschenswert.¹⁵² Allerdings hat sich das Konzept des AEO in Praxis bereits bewährt und die Verwaltungseffizienz gesteigert.¹⁵³ Ebenso spricht der hohe Stellenwert, der dem zertifizierten Steuerpflichtigen im endgültigen Mehrwertsteuersystems angedacht war, für eine nur vorübergehende Entkoppelung.¹⁵⁴

Voraussetzungen

Die neue Konsignationslagerregelung beinhaltet mehrere Prämissen, die erfüllt sein müssen, damit im steuerrechtlichen Sinne kein innergemeinschaftliches Verbringen vorliegt. Als erstes muss der zuständige Gerichtsstand in Deutschland liegen.¹⁵⁵ Dieses Tatbestandsmerkmal ist im Gesetz nicht niedergeschrieben. Aufgrund der nahezu wörtlichen Übernahme des § 6b UStG aus Art. 17a MwStSystRL fehlt der Inlandsbezug in der nationalen Gesetzgebung.¹⁵⁶ Bei wörtlicher Auslegung greift § 6b UStG auch bei Warentransporten zwischen Mitgliedstaaten, ohne dass Deutschland involviert ist.¹⁵⁷ Es ist jedoch ausgeschlossen, dass beispielweise eine Warenbewegung zwischen Frankreich und Spanien im Rahmen eines Konsignationslagervertrags in Deutschland besteuert werden kann.¹⁵⁸ Im Folgenden werden die für die handelnden Unternehmer relevanten Voraussetzungen der Neuregelung erläutert.

1. Gem. § 6b Abs. 1 Nr. 1 UStG und ihrer Schwesterregelung in Art. 17a Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL muss das Ziel des Warentransports die anschließende Entnahme durch den Erwerber sein.¹⁵⁹ Der Lieferant beabsichtigt mit der Beförderung der Gegenstände in einen anderen Mitgliedstaat das Bewirken einer Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG (vgl. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL) an den Erwerber. Diesem soll die Verfügungsmacht an den Gegenständen verschafft werden. Im Gegensatz zum Urteil des BFH vom 20.10.2016 muss die Verfügungsmacht im Zeitpunkt der Beendigung des Warentransportes beim Konsignant liegen.¹⁶⁰
2. Nach § 6b Abs. 1 Nr. 2 UStG (vgl. Art. 17a Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL) darf der Lieferant weder Sitz noch Geschäftsleitung, Betriebsstätte, Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Bestimmungsmitgliedstaat haben.¹⁶¹
3. Der potenzielle Abnehmer der Gegenstände muss zu Beginn der Beförderung identifiziert sein (vgl. § 6b Abs. 1 Nr. 1 UStG). Außerdem muss er nach § 6b Abs.1 Nr. 3 UStG gegenüber dem Konsignanten mit seiner Umsatzsteueridentifikationsnummer des Bestimmungsmitgliedstaates auftreten (vgl. Art. 17a Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL).¹⁶² Zudem muss die Umsatzsteueridentifikationsnummer des Erwerbers zwingend in die ZM des Lieferanten aufgenommen werden.¹⁶³ Kann oder wird dieser Anforderung nicht nachgekommen, ist die innergemeinschaftliche Lieferung nicht von der Umsatzsteuer befreit.¹⁶⁴ Das Verwenden der Umsatzsteueridentifikationsnummer war bisher eine rein formale Anforderung.¹⁶⁵ Durch die Aufwertung zur materiell-rechtlichen Voraussetzung wird die bisherige EuGH-Rechtsprechung zur Steuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferungen bei Fehlen der Umsatzsteueridentifikationsnummer des Erwerbers obsolet.¹⁶⁶
4. Gem. § 6b Abs. 1 Nr. 4 UStG (vgl. Art. 17a Abs. 2 Buchst. d MwStSystRL) muss der Konsignant alle Lieferungen im Zusammenhang mit der Konsignationslagervereinbarung in seiner ZM angeben.¹⁶⁷ Durch die Ernennung der ZM zur materiell-rechtlichen Voraussetzung der Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen gewinnt die ZM-Compliance an Bedeutung.¹⁶⁸ Die Angaben nach § 18a Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Nr. 3, Abs. 7 Nr. 2a UStG (vgl. Art. 262 Abs. 2 MwStSystRL) müssen rechtzeitig, richtig und vollständig erfolgen.¹⁶⁹ Im Zeitpunkt des Transportbeginns hat der Lieferant die Umsatzsteueridentifikationsnummer des Erwerbers in seiner ZM anzugeben, ohne allerdings den Wert der transportierten Güter mit aufzunehmen.¹⁷⁰ Bei Entnahme der Güter, also im Zeitpunkt der Lieferung, muss nochmals die Umsatzsteueridentifikationsnummer des Erwerbers angegeben werden. Zusätzlich ist der Wert der gelieferten Gegenstände in der ZM einzutragen.¹⁷¹
5. Weitere Aufzeichnungspflichten bestehen hinsichtlich eines Registers der im Lager befindlichen Gegenstände (vgl. § 6b Abs. 1 Nr. 4 UStG, Art. 17a Abs. 2 Buchst. d MwStSystRL).¹⁷² Die Aufzeichnungen sind i.S.d. § 22 Abs. 4f UStG (vgl. Art. 243 Abs. 3 MwStSystRL, Art. 54a MwStSystRL-DVO) zu führen.¹⁷³ Dabei ist das Register des Lieferanten als materielle Voraussetzung von § 6b UStG unabdingbar, wohingegen der Erwerber und/oder Lagerhalter lediglich eine formelle Aufzeichnungs- und Meldepflicht gem. § 22 Abs. 4g UStG i.V.m. Art. 54a Abs. 2 MwSt-DVO hat.¹⁷⁴
6. Die Entnahme der Ware aus dem Lager hat innerhalb von 12 Monaten zu erfolgen (vgl. § 6b Abs. 3 UStG, Art. 17a Abs. 4 MwStSystRL).¹⁷⁵ Diese zeitliche Befristung wurde als Ausgleich für das Wegfallen der Voraussetzung des zertifizierten Steuerpflichtigen eingeführt.¹⁷⁶

Rechtsfolgen

Sind die Voraussetzungen der Konsignationslagerregelung kumulativ erfüllt, treten die Rechtsfolgen nach § 6b Abs. 2 UStG (Art. 17a Abs. 3 MwStSystRL) ein. Nach Art. 17a Abs. 1 MwStSystRL stellt der Transport der Gegenstände in das Lager kein innergemeinschaftliches Verbringen des Konsignanten dar.¹⁷⁷ Stattdessen hat der Lieferant eine innergemeinschaftliche Lieferung an den Erwerber ausgeführt (vgl. § 6b Abs. 2 Nr. 1 UStG, Art. 17a Abs. 3 Buchst. a MwStSystRL).¹⁷⁸ Dieser hat zeitgleich im Bestimmungsmitgliedstaat einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu verzeichnen (vgl. § 6b Abs. 2 Nr. 2 UStG, Art. 17a Abs. 3 Buchst. b MwStSystRL).¹⁷⁹ Innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb richten sich nach dem Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht und erfolgen deshalb bei Entnahme der Gegenstände aus dem Lager.¹⁸⁰ Obwohl sich die Wirtschaftsgüter zu dieser Zeit bereits im Bestimmungsmitgliedstaat befinden, wird der Ort der Lieferung auf den Abgangsmitgliedstaat fingiert.¹⁸¹ Es wird vermieden, dass sich der Konsignant für umsatzsteuerliche Zwecke im Bestimmungsmitgliedstaat registrieren muss und mögliche Handelshemmnisse werden beseitigt.¹⁸² Zur Veranschaulichung der Voraussetzungen und Folgen der Neuregelung kommt nachfolgend als Beispiel ein Inbound- Fall.

Sachverhalt

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Deutsches Konsignationslager nach dem 01.01.2020¹⁸³

A und B sind umsatzsteuerliche Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG

Unternehmer A mit Sitz und Geschäftsleitung in Italien befördert im Januar 2020 im Rahmen eines Konsignationslagervertrages Wirtschaftsgüter nach Deutschland. Die Ware ist für Unternehmer B bestimmt. B hat bei Transportbeginn seine deutsche Umsatzsteueridentifikationsnummer gegenüber A verwendet. Im September desselben Jahres entnimmt B den gesamten Warenbestand aus dem Konsignationslager. Aus Vereinfachungsgründen wird angenommen, dass in allen Ländern des Gemeinschaftsgebiets das deutsche Umsatzsteuerrecht analog angewendet wird.

Umsatzsteuerliche Behandlung

Art. 17a Abs. 1 MwStSystRL (vgl. § 1a Abs. 2a UStG) normiert, dass Art. 17 MwStSystRL (vgl. § 1a Abs. 2 UStG) nicht gilt und stattdessen die Konsignationslagerregelung (Art. 17a MwStSystRL, § 6b UStG) Anwendung findet.¹⁸⁴ Der italienische Konsignant hat bei Transport der Waren in das deutsche Konsignationslager kein innergemeinschaftliches Verbringen ausgelöst.

Im Januar 2020 muss A die deutsche Umsatzsteueridentifikationsnummer von B in seiner ZM aufführen (vgl. Art. 17a Abs. 2 Buchst. d i.V.m. Art. 262 Abs. 2 MwStSyst-RL, § 6b Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 18a Abs. 1, Abs. 6 Nr. 3, Abs. 7 Nr. 2a UStG). Diese hat A gem. Art. 263 Abs. 1 MwStSystRL i.V.m. § 18a Abs.1 S. 1 UStG bis zum 25. Februar 2020 abzugeben. Zudem muss er die transportierten Wirtschaftsgüter in seinem Register nach Art. 54a Abs. 1 MwSt-DVO aufführen (vgl. § 6b Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 22 Abs. 4f UStG). Auch B muss die Ware, die in seinem deutschen Lager angekommen ist, in einem gesonderten Register dokumentieren (vgl. Art. 54a Abs. 2 MwSt-DVO, § 22 Abs. 4g i.V.m. § 6b UStG). Ist B nicht der Lagerhalter, muss das Datum der Ankunft der Gegenstände nicht in seinem Register aufgezeichnet sein (vgl. § 6b Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 22 Abs. 4g S. 3 UStG, Art. 54a Abs. 2 Unter-abschnitt 2 MwSt-DVO). Stattdessen muss dieser Tag nach Art. 54a Abs. 2 MwSt-DVO in das Register des Lagerbetreibers aufgenommen werden.¹⁸⁵

Die Entnahme der Ware stellt bei A eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL (vgl. § 6a i.V.m. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG) dar. B tätigt parallel dazu einen steuerbaren und steuerpflichtigen Erwerb im Entnahmezeitpunkt (vgl. Art. 20 MwStSystRL, § 1a Abs. 1 UStG). A muss die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach Art. 17a Abs. 3 Buchst. a MwStSystRL (vgl. § 6b Abs. 2 Nr. 1 UStG) in Italien anmelden. In der ZM für den Monat September muss A nach Art. 17a Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Art. 262 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL erneut die Umsatzsteueridentifikationsnummer von B angeben, sowie den Wert der übertragenen Gegenstände, welcher dem Verkaufspreis entspricht (vgl. § 6b Abs. 2 Nr. 1 UStG). Außerdem muss A sein Register i.S.d. Art. 54a MwSt-DVO (vgl. § 22 Abs. 4f UStG) aktualisieren und die gelieferten Gegenstände entsprechend kennzeichnen. B hat gem. § 6b Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 2, § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG den innergemeinschaftlichen Erwerb in seiner deutschen Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat September anzumelden (vgl. Art. 17a Abs. Abs. 3 Buchst. b i.V.m. Art. 200, Art. 206 MwStSystRL sowie Art. 252 Abs. 1 MwStSystRL i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG). In demselben Formular kann B nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG und ihrer Schwesterregelung in Art. 168 Buchst. c MwSt-SystRL die Vorsteuer des innergemeinschaftlichen Erwerbs ziehen. B muss, ebenso wie der Betreiber des Warenlagers, sofern dieser nicht mit B identisch ist, das Register gem. § 22 Abs. 4g UStG und Art. 54a Abs. 2 MwStSystRL auf den aktuellen Stand bringen.¹⁸⁶

2.2.2 Umsatzsteuerliche Behandlung bei Nichtanwendung der Neuregelung

Bei Nichterfüllung der Voraussetzungen der Konsignationslagerregelung ist die maßgebliche Rechtsfolge das Anwendungsverbot von § 6b UStG und Art. 17a MwStSystRL.¹⁸⁷ In diesen Fällen greift § 6a Abs. 2 i.V.m. § 3 Abs. 1a UStG und der liefernde Unternehmer hat beim Transport der Güter ein innergemeinschaftliches Verbringen an sich selbst erbracht.¹⁸⁸ In dieser Arbeit wird nicht auf die Folgen der Steuerbefreiung bzw. auf die mögliche Steuerpflicht der innergemeinschaftlichen Lieferung bei nachträglichem Versagen der Anwendung der Konsignationslagerregelung eingegangen.

Ausnahmen (ohne Auslösen des Verbringens-Tatbestands)

Für die Konsignationslagerregelung existieren zwei mögliche Sachverhalte, die trotz rückwirkender Nichtanwendung des § 6b UStG (vgl. Art. 17a MwStSystRL) kein innergemeinschaftliches Verbringen auslösen. Zum einen besteht nach § 6b Abs. 4 UStG (vgl. Art. 17a Abs. 5 Buchst. a MwStSystRL) die Möglichkeit, die Ware innerhalb von 12 Monaten in den Abgangsmitgliedstaat zurück zu transportieren.¹⁸⁹ Zur Vermeidung des Auslösens eines innergemeinschaftlichen Verbringens muss die Rücksendung korrekt in das Register i.S.d. § 22 Abs. 4f UStG (Art. 243 Abs. 3 MwStSystRL) eingetragen werden (vgl. § 6b Abs. 4 Nr. 2 UStG, Art. 17a Abs. 5 Buchst. b MwStSystRL).¹⁹⁰ Des Weiteren kann nach § 6b Abs. 5 UStG (vgl. Art. 17a Abs. 6 MwStSystRL) der potenzielle Erwerber der Ware innerhalb von 12 Monaten durch einen anderen Abnehmer ersetzt werden. Allerdings müssen alle anderen Voraussetzungen der Vereinfachungsregelung, sowie die Aufzeichnungspflichten des Erwerberwechsels gem. § 6b Abs. 5 Nr. 3 UStG (vgl. Art. 17a Abs. 6 Buchst. b MwStSystRL n.F.) erfüllt sein.¹⁹¹ Die Ausnahmeregelung ist eng auszulegen. Die Konsignationslagervereinbarung zwischen dem Lieferanten und dem neuen Erwerber muss wirksam sein, bevor die Vereinbarung mit dem originären potenziellen Erwerber aufgelöst wird. Im Zeitpunkt des Wirksamwerdens muss dem Konsignanten die Umsatzsteueridentifikationsnummer des neuen Erwerbers bekannt sein.¹⁹² Die Frist gem. § 6b Abs. 3 UStG verlängert sich aufgrund des Erwerberwechsels nicht.¹⁹³ Durch die Möglichkeit des Erwerberwechsels muss die Voraussetzung des feststehenden Abnehmers nicht so erfüllt werden, wie es in Deutschland durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung (vgl. A 1a.2 Abs. 6 S. 4ff., A 3.12 Abs. 3 S. 3ff. UStAE) gefordert wurde.¹⁹⁴

Rechtsfolgen (bei Auslösen des innergemeinschaftlichen Verbringens)

Die allgemeine Rechtsfolge des nachträglichen Versagens der Anwendbarkeit von § 6b UStG und ihrer Schwesterregelung Art. 17a MwStSystRL ist das innergemeinschaftliche Verbringen des Lieferanten. Dieser hat im Zeitpunkt des Anwendungsverbotes eine innergemeinschaftliche Lieferung auf den Warentransport in das Konsignationslager im Abgangsmitgliedstaat anzumelden. Im Mitgliedstaat hat er parallel dazu einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 6b Abs. 6 i.V.m. Abs. 1 S. 2 UStG und § 3 Abs. 1a UStG (vgl. Art. 17a Abs. 7 i.V.m. Art. 17 MwStSystRL) zu besteuern.

Der Zeitpunkt des Anwendungsverbots variiert je nach kausaler Ursache. Bei Wegfall einer materiell-rechtlichen Voraussetzung des § 6b Abs. 1 - 5 UStG liegt das innergemeinschaftliche Verbringen gem. § 6b Abs. 6 S. 1 UStG (vgl. Art. 17a Abs. 7 S. 1 MwStSystRL) am Tag des Wegfalls vor. Dieselben Rechtsfolgen treten bei Ablauf der Karenzfrist i.S.d. § 6b Abs. 3 UStG (vgl. Art. 17a Abs. 1 - 6 MwStSyst-RL) am darauffolgenden Tag ein. Bei der Entnahme von Gegenständen aus dem Konsignationslager durch einen anderen als den nach § 6b Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 5 UStG bestimmten Erwerber treten die Rechtsfolgen gem. § 6b Abs. 6 S. 2 UStG (vgl. Art. 17a Abs. 7 S. 2 MwStSystRL) am Tag vor der umsatzsteuerlichen Lieferung ein. Dasselbe gilt nach § 6b Abs. 6 S. 3 i.V.m. S. 2 UStG (vgl. Art. 17a Abs. 7 S. 3 MwStSystRL), wenn die Lagerware vor oder während der Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG (vgl. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL) in ein anderes Land als den Abgangsmitgliedstaat transportiert wird. Im Falle von Zerstörung, Verlust oder Diebstahl der Ware treten die Rechtsfolgen nach § 6b Abs. 6 UStG (vgl. Art. 17a Abs. 7 S. 4 MwStSystRL) am Tag des tatsächlichen Geschehens ein. Sollte dieser Tag nicht ermittelt werden können, wird das innergemeinschaftliche Verbringen auf den Feststellungszeitpunkt fingiert (vgl. § 6b Abs. 6 S. 4 UStG, Art. 17a Abs. 7 S. 4 MwStSystRL).¹⁹⁵ Es kommt in keinem Fall zu einer auf den Zeitpunkt des Transportbeginns rückwirkenden Änderung der umsatzsteuerlichen Behandlung.¹⁹⁶ Schon wegen der Beanspruchungsmöglichkeit der Steuerbefreiung für die innergemeinschaftliche Lieferung als Teil des innergemeinschaftlichen Verbringens kann dieses nicht auf den Zeitpunkt des Transportbeginns zurückwirken. Zur Anwendung der Steuerbefreiung muss der Transporteur im Bestimmungsmitgliedstaat umsatzsteuerlich registriert sein (vgl. § 4b Nr. 1 Buchst. b UStG, Art. 138 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL).¹⁹⁷ Ist das nicht der Fall, verwirklicht der Lieferant im Abgangsmitgliedstaat eine steuerpflichtige innergemeinschaftliche Lieferung an sich selbst.¹⁹⁸ Dabei ist der Vorsteuerabzug nicht bereits dem Grunde nach gegeben.¹⁹⁹ Wobei auf die genauere Problematik hinsichtlich der Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Lieferungen nicht weiter eingegangen wird. Zur Gewährleistung der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung im Falle des nachträglichen Anwendungsverbots von § 6b UStG (Art. 17a MwStSyst-RL) könnte sich der Lieferant prophylaktisch im Bestimmungsmitgliedstaat für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren lassen. Dadurch wäre jedoch die grundlegende Zielsetzung der Einführung der Konsignationslagerregelung ausgehebelt.²⁰⁰

3 Kritische Analyse der praktischen Umsetzung der Quick Fixes hinsichtlich der Umsatzbesteuerung von Konsignationslagern

3.1 Vergleich der Gesetzeslage vor und nach dem 01.01.2020

3.1.1 Vorteile der Neuregelung

Der größte Vorteil, den die Einführung der Konsignationslagerregelung bringt, ist der Wegfall der Notwendigkeit zur umsatzsteuerlichen Registrierung des Lieferanten im Bestimmungsmitgliedsstaat.²⁰¹ Infolge dessen fallen mögliche Handelshemmnisse weg und der grenzüberschreitende Warenverkehr innerhalb der EU wird attraktiver.²⁰² Das wird zudem durch die Vereinheitlichung und Harmonisierung der steuerlichen Behandlung innerhalb Europas verstärkt.²⁰³ Mit Einführung der Quick Fixes wurde die umsatzsteuerliche Behandlung von call-off stocks erstmals klar geregelt und den Unternehmern wird eine eindeutige Rechtsgrundlage geboten.²⁰⁴

[...]

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¹ Vgl. Europäische Kommission (2017a); Harksen/Höink/Witte (2018), S. 57.

² Vgl. Rat der Europäischen Kommission (2018), S. 22.

³ Vgl. Europäische Kommission (2017a); Braml/Felbermary (2020), S.1.

⁴ Vgl. Käshammer/Bolik/Franke/Kindler (2019), S. 152; Trejo (2020), S. 9.

⁵ Vgl. Harksen/Höink/Witte (2018), S. 57; Huschens (2019), Rz. 712; Fietz/Baumgartner (2019),S. 435.

⁶ Vgl. Huschens (2019a), Rz. 712; Trejo (2020), S. 9.

⁷ Vgl. Höink (2019), S. 23.

⁸ Vgl. Becker (2018), S. 964; Höink (2019), S. 24; Huschens (2019), S. 1896.

⁹ Vgl. European Commission (2019).

¹⁰ Vgl. European Commission (2019), S. 3.

¹¹ Vgl. Huschens (2019), S. 1900.

¹² Vgl. BFH-Urteil v. 20.10.2016, V R 31/15, BStBl. II 2017, S. 1076; BFH-Urteil v. 16.11.2016, V R 1/16, BStBl. II 2017, S. 1079.

¹³ Vgl. BFH-Urteil v. 16.11.2016, V R 1/16, BStBl. II 2016, S. 1079; FG-Urteil v. 18.06.2015, 5 K 335/14, BeckRS 2015.

¹⁴ Vgl. Gerhards (2018), S. 734; Hiller (2013), S. 580; OFD Frankfurt a.M. v. 08.11.2018, S 7100a A – 004 – St 110, DStR 2019, S. 628; Weimann (2018), Rz. 153.

¹⁵ Vgl. Fietz/Baumgartner (2019), S. 435; Gerhards (2018), S. 734; Prätzler (2019), Rz. 174.

¹⁶ Vgl. FG-Urteil v. 18.06.2015, 5 K 335/14, BeckRS 2015; Trejo (2020), S. 8.

¹⁷ Vgl. BFH-Urteil v. 25.02.2015, XI R 15/14, DStR 2015, S. 748, Rz. 58f.; Fietz/Baumgartner (2019), S. 435; Gerhards (2018), S. 734; Höink (2019), S. 24.

¹⁸ Vgl. Gerhards (2018), S. 734.

¹⁹ Vgl. Gerhards (2018), S. 734; Fietz/Baumgartner (2019), S. 435; Prätzler (2019), Rz. 174.

²⁰ Vgl. Harksen/Höink/Witte (2018), S. 58.

²¹ Vgl. Harksen/Höink/Witte (2018), S. 58; Prätzler (2019), Rz. 174; Trejo (2020), S. 8.

²² Vgl. Trejo (2020), S. 8.

²³ Vgl. Gerhards (2018), S. 734.

²⁴ Vgl. FG-Urteil v. 06.11.2015, 1 K 1983/13 U, DStRE 2016, S. 1249; Huschens (2019), S. 1898.

²⁵ Vgl. Trejo (2020), S. 8.

²⁶ Vgl. Trejo (2020), S. 8.

²⁷ Quelle: Eigene Darstellung; https://www.bpb.de/cache/images/6/215666-1x2-article620.jpg? 70307; https://upload.wikimedia.org/wikipedia/commons/thumb/1/1a/Flag-map_of_Germany.svg/733px-Flag-map_of_Germany.svg.png.

²⁸ Vgl. Höink (2019), S. 24.

²⁹ Vgl. Gerhards (2018), S. 734; Prätzler (2019), Rz. 231.

³⁰ Vgl. Gerhards (2018), S. 734.

³¹ Vgl. Gerhards (2018), S. 734; Prätzler (2019), Rz. 232.

³² Vgl. Gerhards (2018), S. 735.

³³ Vgl. Gerhards (2018), S. 734.

³⁴ Vgl. Becker (2018), S. 957; Huschens (2019), S. 1898.

³⁵ Vgl. Europäische Kommission (2017), S. 11; Gerhards (2018), S. 734; Huschens (2019), S. 1898f.

³⁶ Vgl. Prätzler (2019), Rz. 324.

³⁷ Vgl. Europäische Kommission (2017), S. 11; Gerhards (2018), S. 734; Huschens (2019), S. 1898f.

³⁸ Vgl. Becker (2018), S. 957; Europäische Kommission (2017), S. 11; Gerhards (2018), S. 733f.; Höink (2019), S. 24; Huschens (2019), S. 1899; Prätzler (2019), Rz. 296.

³⁹ Vgl. Becker (2018), S. 957; Europäische Kommission (2017), S. 11; Gerhards (2018), S. 734.

⁴⁰ Vgl. Gerhards (2018), S. 735.

⁴¹ Vgl. Huschens (2019), S. 1899.

⁴² Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 08.11.2018, S 7100a A - 004 - St 110, DStR 2019, S. 629; Trejo (2020), S. 9.

⁴³ Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 08.11.2018, S 7100a A - 004 - St 110, DStR 2019, S. 629.

⁴⁴ Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 08.11.2018, S 7100a A - 004 - St 110, DStR 2019, S. 629.

⁴⁵ Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 08.11.2018, S 7100a A - 004 - St 110, DStR 2019, S. 629.

⁴⁶ Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 08.11.2018, S 7100a A - 004 - St 110, DStR 2019, S. 629.

⁴⁷ Vgl. Weimann (2019), S. 123.

⁴⁸ Vgl. Weimann (2019), S. 123.

⁴⁹ Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 08.11.2018, S 7100a A - 004 - St 110, DStR 2019, S. 629.

⁵⁰ Vgl. Europäische Kommission (2017), S. 11; OFD Frankfurt a.M. v. 08.11.2018, S 7100a A - 004 - St 110, DStR 2019, S. 629.

⁵¹ Vgl. Becker (2018), S. 957; Europäische Kommission (2017), S. 11.

⁵² Vgl. Weimann (2019), S. 123.

⁵³ Vgl. Harksen/Höink/Witte (2018), S. 58.

⁵⁴ Vgl. Hiller (2013), S. 573.

⁵⁵ Vgl. BFH-Urteil v. 02.08.2018, V R 33/17, DStR 2018, S. 2478, Rz. 25; EuGH-Urteil v. 07.03.2017, C-390/15, DStRE 2017, S. 1183, Rz. 41f.

⁵⁶ Vgl. BFH-Urteil v. 02.08.2018, V R 33/17, DStR 2018, S. 2478, Rz. 26; EuGH-Urteil v. 08.02.2018, C-380/16, DStR 2018, S. 346, Rz. 57; Hidien (2020), S. 212f.

⁵⁷ Vgl. EuGH-Urteil v. 29.10.2009, C-174/08, DStRE 2010, S. 170, Rz. 44; Hiller (2013), S. 572.

⁵⁸ Vgl. Rat der Europäischen Kommission (2018), S. 22.

⁵⁹ Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 08.11.2018, S 7100a A - 004 - St 110, DStR 2019, S. 629.

⁶⁰ Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 08.11.2018, S 7100a A - 004 - St 110, DStR 2019, S. 629.

⁶¹ Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 08.11.2018, S 7100a A - 004 - St 110, DStR 2019, S. 629.

⁶² Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 08.11.2018, S 7100a A - 004 - St 110, DStR 2019, S. 629.

⁶³ Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 08.11.2018, S 7100a A - 004 - St 110, DStR 2019, S. 629.

⁶⁴ Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 08.11.2018, S 7100a A - 004 - St 110, DStR 2019, S. 629.

⁶⁵ Vgl. BFH-Urteil v. 20.10.2016, V R 31/15, BStBl. II 2017, S. 1076; BFH-Urteil v. 16.11.2016, V R 1/16, BStBl. II 2017, S. 1079; Robisch (2019), Rz. 46; Slapio/Wiedeking (2009), S. 1730.

⁶⁶ Vgl. FG-Urteil v. 18.06.2015, 5 K 335/14, BeckRS 2015; FG-Urteil v. 25.08.2015, 1 K 2519/10, DStRE 2016, S. 1047; FG-Urteil v. 06.11.2015, 1 K 1983/13 U, DStRE 2016, S. 1249.

⁶⁷ Vgl. Heuermann (2014), Rz. 21; Hiller (2013), S. 580f.; Slapio, Wiedeking (2009), S. 1725, 1730.

⁶⁸ Vgl. BFH-Urteil v. 20.10.2016, V R 31/15, BStBl. II 2017, S. 1076.

⁶⁹ Vgl. BFH-Urteil v. 20.10.2016, V R 31/15, BStBl. II 2017, S. 1076, Rz.2; Fietz/Baumgartner (2019), S. 435f.

⁷⁰ Vgl. BFH-Urteil v. 20.10.2016, V R 31/15, BStBl. II 2017, S. 1076, Rz. 12f.

⁷¹ Vgl. BFH-Urteil v. 20.10.2016, V R 31/15, BStBl. II 2017, S. 1076, Rz. 12f.

⁷² Vgl. BFH-Urteil v. 16.11.2016, V R 1/16, BStBl. II 2017, S. 1079.

⁷³ Vgl. BFH-Urteil v. 16.11.2016, V R 1/16, BStBl. II 2017, S. 1079, Rz. 3, 24.

⁷⁴ Vgl. BFH-Urteil v. 20.10.2016, V R 31/15, BStBl. II 2017, S. 1076, Rz. 6;BFH-Urteil v. 16.11.2016, V R 1/16, BStBl. II 2017, S. 1079, Rz. 25.

⁷⁵ Vgl. BFH-Urteil v. 16.11.2016, V R 1/16, BStBl. II 2017, S. 1079, Rz. 9, 23.

⁷⁶ Vgl. BFH-Urteil v. 16.11.2016, V R 1/16, BStBl. II 2017, S. 1079, Rz. 20ff.

⁷⁷ Vgl. Trejo (2020), S. 8.

⁷⁸ Vgl. BMF-Schreiben v. 10.10.2017, III C 3 - S 7103-a/15/10001, BStBl. I 2017, S. 1442.

⁷⁹ Vgl. BMF-Schreiben v. 31.10.2018, III C 3 - S 7103-a/15/10001, BStBl. I 2018, S. 1203.

⁸⁰ Vgl. BMF-Schreiben v. 31.10.2018, III C 3 - S 7103 - a/15, BStBl. I 2018, S. 1203; Weih/Meissner (2019), S. 27.

⁸¹ Vgl. BFH-Urteil v. 20.10.2016, V R 31/15, BStBl. II 2017, S. 1076, Rz. 20.

⁸² Vgl. Scharrer/Schreiber (2019), S. 22.

⁸³ Vgl. BMF-Schreiben v. 10.10.2017, III C 3 - S 7103 - a/15, BStBl. I 2017, S. 1442.

⁸⁴ Vgl. BMF-Schreiben v. 10.10.2017, III C 3 - S 7103 - a/15, BStBl. I 2017, S. 1442; Becker (2018), S. 958.

⁸⁵ Vgl. BMF-Schreiben v. 10.10.2017, III C 3 - S 7103 - a/15, BStBl. I 2017, S. 1442; Becker (2018), S. 958.

⁸⁶ Vgl. BMF-Schreiben v. 10.10.2017, III C 3 - S 7103 - a/15, BStBl. I 2017, S. 1442.

⁸⁷ Vgl. BMF-Schreiben v. 10.10.2017, III C 3 - S 7103 - a/15, BStBl. I 2017, S. 1442; Becker (2018), S. 958.

⁸⁸ Vgl. Langer (2017), S. 244.

⁸⁹ Vgl. BFH-Urteil v. 06.12.2007, V R 24/05, BStBl. II 2009, S. 490; Höink (2019), S. 25.

⁹⁰ Vgl. Gerhards (2018), S. 743.

⁹¹ Vgl. Becker (2018), S. 958f.; FG-Urteil v. 25.08.2015, 1 K 2519/10, DStRE 2016, S. 1050.

⁹² Vgl. BFH-Urteil v. 20.10.2016, V R 31/15, BStBl. II 2017, S. 1076, Rz. 17.

⁹³ Vgl. BFH-Urteil v. 30.07.2008, XI R 67/07, BStBl. II 2009, S. 552, II 1. b; Langer (2017), S. 243.

⁹⁴ Vgl. Langer (2017), S. 243.

⁹⁵ Vgl. Langer (2017), S. 243.

⁹⁶ Vgl. Deutscher Industrie- und Handelskammertag e.V./Bundesverband der deutschen Industrie e.V./Zentralverband des deutschen Handwerks e.V./Bundesvereinigung der deutschen Arbeitgeberverbände e.V./Bundesverband deutscher Banken e.V./Gesamtverband der deutschen Versicherungswirtschaft e.V./Handelsverband Deutschland e.V./Bundesverband Großhandel, Außenhandel, Dienstleistungen e.V. (2019), S. 45.

⁹⁷ Vgl. Gerhards (2018), S. 739.

⁹⁸ Vgl. Gerhards (2018), S. 739.

⁹⁹ Vgl. Gerhards (2018), S. 737.

¹⁰⁰ Vgl. Langer (2017), S. 243.

¹⁰¹ Vgl. Langer (2017), S. 243.

¹⁰² Vgl. Langer (2017), S. 243.

¹⁰³ Vgl. Gerhards (2018), S. 737.

¹⁰⁴ Vgl. BFH-Urteil v. 20.10.2016, V R 31/15, BStBl. II 2017, S. 1076, Rz. 3; BMF-Schreiben v. 10.10.2017, III C 3 - S 7103 - a/15, BStBl. I 2017, S. 1442.

¹⁰⁵ Vgl. Vgl. Gerhards (2018), S. 737.

¹⁰⁶ Vgl. EuGH-Urteil v. 18.11.2010, C-84/09, IStR 2010, S. 911f.; EuGH-Urteil v. 19.12.2013, C-563/12, RiW 2014, S. 162.

¹⁰⁷ Vgl. Langer (2017), S. 243.

¹⁰⁸ Vgl. Gerhards (2018), S. 739f.

¹⁰⁹ Vgl. Gerhards (2018), S. 737; Huschens (2019a), Rz. 712; Weimann (2019), S. 142.

¹¹⁰ Vgl. Gerhards (2018), S. 737.

¹¹¹ Vgl. Gerhards (2018), S. 737.

¹¹² Vgl. Gerhards (2018), S. 739.

¹¹³ Vgl. Langer (2017), S. 244.

¹¹⁴ Vgl. Langer (2017), S. 244.

¹¹⁵ Vgl. Langer (2017), S. 244.

¹¹⁶ Vgl. Gerhards (2018), S. 739.

¹¹⁷ Vgl. Hiller (2013), S. 572.

¹¹⁸ Vgl. Rat der Europäischen Kommission (2018), S. 22.

¹¹⁹ Vgl. Europäische Kommission (2017), S. 2.

¹²⁰ Vgl. Harksen/Höink/Witte (2018), S. 57.

¹²¹ Vgl. Körner (2019), S. 874.

¹²² Vgl. Trejo (2020), S. 9.

¹²³ Vgl. Europäische Kommission (2017a).

¹²⁴ Vgl. Europäische Kommission (2017a).

¹²⁵ Vgl. Höink (2019), S. 23.

¹²⁶ Vgl. Europäische Kommission (2017), S. 8f.; Höink (2019), S. 24; Weih/Meissner (2019), S. 29; Weimann (2019), S. 33, 103.

¹²⁷ Vgl. Fietz/Baumgartner (2019), S. 434; Meyer-Burow/Connemann (2020), S. 106.

¹²⁸ Vgl. Harksen/Höink/Witte (2018), S. 57.

¹²⁹ Vgl. Europäische Kommission (2017), S. 2.

¹³⁰ Vgl. Europäische Kommission (2017), S. 4; Höink (2019), S. 23.

¹³¹ Vgl. Weimann (2019), S. 33.

¹³² Vgl. Europäische Kommission (2017), S. 3; Höink (2019), S. 23; Weimann (2019), S. 103.

¹³³ Vgl. Europäische Kommission (2017), S. 3; Rat der Europäischen Kommission (2018), S. 3.

¹³⁴ Vgl. Käshammer/Bolik/Franke/Kindler (2020), S. 152; Raudszus (2020), Rz. 10.

¹³⁵ Vgl. Deutscher Industrie- und Handelskammertag e.V./Bundesverband der deutschen Industrie e.V./Zentralverband des deutschen Handwerks e.V./Bundesvereinigung der deutschen Arbeitgeberverbände e.V./Bundesverband deutscher Banken e.V./Gesamtverband der deutschen Versicherungswirtschaft e.V./Handelsverband Deutschland e.V./Bundesverband Großhandel, Außenhandel, Dienstleistungen e.V. (2019), S. 46; Körner (2019), S. 873; Weimann (2019), S. 153.

¹³⁶ Vgl. Radeisen (2019); Trejo (2020), S. 13.

¹³⁷ Vgl. European Commission (2019), S. 27; Trejo (2020), S. 13.

¹³⁸ Vgl. Raudszus (2020), Rz. 13.

¹³⁹ Vgl. Richtlinie (EU) 2018/1910, ABI. L 311, S. 1; Scharrer/Schreiber (2019), S. 21.

¹⁴⁰ Vgl. Prätzler (2019), § 3 UStG, Rz. 176.

¹⁴¹ Vgl. Körner (2019), S. 874.

¹⁴² Vgl. Becker (2018), S. 959; Diemer (2020), S. 85; Fietz/Baumgartner (2019), S. 437; Radeisen (2019).

¹⁴³ Vgl. Weymüller (2020), S. 194.

¹⁴⁴ Vgl. Scharrer/Schreiber (2019), S. 22.

¹⁴⁵ Vgl. Käshammer/Bolik/Franke/Kindler (2020), S. 152; Scharrer/Schreiber (2019), S. 22.

¹⁴⁶ Vgl. Huschens (2019a), Rz. 712.

¹⁴⁷ Vgl. Höink (2019), S. 24; Huschens (2019), S. 1896; Prätzler (2019a), S. 72.

¹⁴⁸ Vgl. Harksen/Höink/Witte (2018), S. 58.

¹⁴⁹ Vgl. Harksen/Höink/Witte (2018), S. 62f.

¹⁵⁰ Vgl. Harksen/Höink/Witte (2018), S. 59; Langer/Breitsameter (2018), S. 98.

¹⁵¹ Vgl. Becker (2018), S. 957, Weimann (2019a), S. 85, 157.

¹⁵² Vgl. Becker (2018), S. 964.

¹⁵³ Vgl. Harksen/Höink/Witte (2018), S. 66f.

¹⁵⁴ Vgl. Harksen/Höink/Witte (2018), S. 58, 66; Weimann (2019), S. 159f.; Weimann (2019a), S. 85.

¹⁵⁵ Vgl. Trejo (2020), S. 11.

¹⁵⁶ Vgl. Trejo (2020), S. 11.

¹⁵⁷ Vgl. Trejo (2020), S. 11.

¹⁵⁸ Vgl. Trejo (2020), S. 11.

¹⁵⁹ Vgl. Becker (2018), S. 958; Fietz/Baumgartner (2019), S. 436; Huschens (2019), S. 1899; Scharrer/Schreiber (2019), S. 21.

¹⁶⁰ Vgl. Kapitel 3.4 „Handlungsempfehlungen für das BMF“, S. 58.

¹⁶¹ Vgl. Becker (2018), S. 958; Fietz/Baumgartner (2019), S. 436; Scharrer/Schreiber (2019), S. 21f.

¹⁶² Vgl. Becker (2018), S. 958; European Commission (2019), S. 11; Fietz/Baumgartner (2019), S. 436; Huschens (2019), S. 1899; Radeisen (2019); Scharrer/Schreiber (2019), S. 21.

¹⁶³ Vgl. Richtlinie (EU) 2018/1910, ABI. L 311, S. 2.

¹⁶⁴ Vgl. Richtlinie (EU) 2018/1910, ABI. L 311, S. 2.

¹⁶⁵ Vgl. Richtlinie (EU) 2018/1910, ABI. L 311, S. 2.

¹⁶⁶ Vgl. Höink (2019), S. 24; Fietz/Baumgartner (2019), S. 434.

¹⁶⁷ Vgl. Anhang I. Meldung über Beförderung oder Versendung im Sinne des § 6b Abs. 1 Nr. 4 UStG; Europäische Kommission (2017), S. 11; Scharrer/Schreiber (2019), S. 22.

¹⁶⁸ Vgl. Fietz/Baumgartner (2019), S. 434; Höink (2019a), S. 87.

¹⁶⁹ Vgl. Fietz/Baumgartner (2019), S. 434; Höink (2019a), S. 87.

¹⁷⁰ Vgl. European Commission (2019), S. 12.

¹⁷¹ Vgl. European Commission (2019), S. 12.

¹⁷² Vgl. Europäische Kommission (2017), S. 11; Becker (2018), S. 958; Scharrer/Schreiber (2019), S. 22.

¹⁷³ Vgl. Anhang II. Aufzeichnungspflichten gem. § 22 Abs. 4f UStG i.V.m. Art. 54a Abs. 1 MwSt-DVO.

¹⁷⁴ Vgl. Anhang III. Aufzeichnungspflichten gem. § 22 Abs. 4g UStG i.V.m. Art. 54a Abs. 2 MwSt-DVO; Becker (2018), S. 958; Europäische Kommission (2017), S. 11; Höink (2019), S. 26; Huschens (2019), S. 1901; Trejo (2020), S. 19.

¹⁷⁵ Vgl. Becker (2018), S. 958; Fietz/Baumgartner (2019), S. 437; Scharrer/Schreiber (2019), S. 22.

¹⁷⁶ Vgl. Prätzler (2019a), S. 72.

¹⁷⁷ Vgl. Eckert (2020), S. 129; Huschens (2019), S. 1899; Scharrer/Schreiber (2019), S. 22.

¹⁷⁸ Vgl. Becker (2018), S. 958; Huschens (2019), S. 1899; Radeisen (2019); Scharrer/Schreiber (2019), S. 22.

¹⁷⁹ Vgl. Becker (2018), S. 957; Radeisen (2019); Scharrer/Schreiber (2019), S. 22.

¹⁸⁰ Vgl. Becker (2018), S. 958; Fietz/Baumgartner (2019), S. 437; Huschens (2019), S. 1899; Radeisen (2019); Scharrer/Schreiber (2019), S. 22.

¹⁸¹ Vgl. Scharrer/Schreiber (2019), S. 22.

¹⁸² Vgl. Fietz/Baumgartner (2019), S. 434; Höink (2019), S. 25; Huschens (2019), S. 1899; Radeisen (2019).

¹⁸³ Quelle: Eigene Darstellung; https://cdn.pixabay.com/photo/2016/06/30/16/36/italy-1489369__ 180.png; https://upload.wikimedia.org/wikipedia/commons/thumb/1/1a/Flag-map_of_Germany. svg/733px-Flag-map_of_Germany.svg.png.

¹⁸⁴ Vgl. Trejo (2020), S. 11.

¹⁸⁵ Vgl. European Commission (2019), S. 13.

¹⁸⁶ Vgl. European Commission (2019), S. 13.

¹⁸⁷ Vgl. Fietz/Baumgartner (2019), S. 437.

¹⁸⁸ Vgl. Becker (2018), S. 958; Radeisen (2019).

¹⁸⁹ Vgl. Anhang V. Beispiel Rücksendung der Ware.

¹⁹⁰ Vgl. Becker (2018), S. 958; Fietz/Baumgartner (2019), S. 437.

¹⁹¹ Vgl. Anhang VI. Beispiel Erwerberwechsel; Becker (2018), S. 958; Radeisen (2019); Scharrer/Schreiber (2019), S. 22.

¹⁹² Vgl. Huschens (2019), S. 1900.

¹⁹³ Vgl. Huschens (2019), S. 1900.

¹⁹⁴ Vgl. Becker (2019), II 1. c; BFH-Urteil v. 20.10.2016, V R 31/15, BStBl. II 2017, S. 1076; BFH-Urteil v. 16.11.2016, V R 1/16, BStBl. II 2017, S. 1079.

¹⁹⁵ Vgl. Anhang VII. Beispiel Zerstörung, Verlust oder Diebstahl.

¹⁹⁶ Vgl. Becker (2018), S. 958.

¹⁹⁷ Vgl. Huschens (2019), S. 1900; Scharrer/Schreiber (2019), S. 23.

¹⁹⁸ Vgl. Scharrer/Schreiber (2019), S. 22.

¹⁹⁹ Vgl. Scharrer/Schreiber (2019), S. 22f.

²⁰⁰ Vgl. Scharrer/Schreiber (2019), S. 23.

²⁰¹ Vgl. Becker (2020), S. 166; Connemann (2019), S. 6; Höink (2019), S. 26; Weimann (2019b), S. 142.

²⁰² Vgl. Höink (2019), S. 25.

²⁰³ Vgl. Becker (2018), S. 964; Höink (2019), S. 24; Huschens (2019), S. 1896.

²⁰⁴ Vgl. Becker (2018), S. 957f., 964; Fietz/Baumgartner (2019), S. 437; Huschens (2019), S. 1899; Prätzler (2019a), S. 73.