Grobes Verschulden im Sinne von § 173 AO

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundgedanken der Vorschrift
2.1 § 173 Abs. 1 AO
2.2 § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
2.3 § 173 Abs. 2

3 Tatbestandsmerkmale für die Aufhebung oder Änderung
3.1 positive Tatbestandsmerkmale
3.1.1 Tatsachen oder Beweismittel
3.1.2 Nachträgliches bekannt werden
3.1.3 Rechtserheblichkeit
3.2 negative Tatbestandsmerkmale
3.2.1 Verletzung der Ermittlungspflicht
3.2.2 grobes Verschulden

4 Grobes Verschulden

5 Eine Systematik der durch die Finanzgerichtsbarkeit entschiedenen Fälle
5.1 Die juristische Hermeneutik
5.1.1 Der „Kanon“ der Auslegungsmethoden
5.1.2 Die Vorgehensweise der juristischen Hermeneutik
5.2 Formulierung einer Systematik
5.2.1 Sachverhalt 1
5.2.2 Sachverhalt 2
5.2.3 Sachverhalt 3
5.3 Ergebnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

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1 Einleitung

Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nr. 1 stehen.

Laut § 173 Abs. 2 AO können abweichend von Abs. 1 Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 ergangen ist.

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit dem Tatbestandsmerkmal des groben Verschuldens im Sinne des § 173 AO. Einleitend wird der Zweck der Vorschrift im Allgemeinen, folgend im Einzelnen erläutert.

Im weiteren Verlauf der Arbeit werden die Tatbestandsvoraussetzungen des § 173 AO prägnant geschildert, jedoch wird hierbei auf die Vorrausetzung des groben Verschuldens näher eingegangen.

Im nächsten Schritt wird erläutert anhand welcher Kriterien, der Versuch unternommen wird, eine Systematik der von der Finanzgerichtsbarkeit entschiedenen Fälle zu formulieren.

Mit Hilfe dieser Kriterien werden im Folgenden drei ausgewählte Urteile, in denen die Finanzgerichtsbarkeit über das Vorliegen des groben Verschuldens entschieden hat, beleuchtet.

2 Grundgedanken der Vorschrift

Aus praktischer Sicht stellt § 173 AO die Grundnorm für die Änderung und Aufhebung von Steuerescheiden und diesen gleichgestellten Bescheiden dar.^[1] Die Korrektur erfolgt, wenn die Bescheide nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen oder vorläufig sind (§172 AO).

Die Vorschrift löst den Prinzipienwiderspruch, welcher zwischen Vertrauensschutz und Rechtsicherheit einerseits, und der materiellen Rechtsrichtigkeit andererseits besteht. Hierbei werden die Durchbrechung der Bestandskraft eines Bescheides zum Sachverhalt und dessen Aufklärung in Beziehung gesetzt. § 173 AO ist eine Mussvorschrift, dass heißt, wenn alle Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, ist der Bescheid durch die Finanzbehörde aufzuheben oder zu ändern.^[2]

Allerdings gestattet § 173 AO nur die punktuelle Berichtigung von Steuerbescheiden. Er berücksichtigt lediglich die nachträglich neu bekannt gewordenen Tatsachen. Demnach wird ein Steuerfall nicht gesamt aufgerollt, da hier der Gesetzgeber der Bestandskraft von Steuerbescheiden eine höhere Bedeutung als der Rechtsrichtigkeit beimisst.^[3]

Die Vorschrift enthält zwei voneinander unabhängige Berichtigungsnormen. Diese differenzieren danach, ob die Korrektur zu einer höheren Steuer (§173 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder zu einer niedrigeren Steuer (§173 Abs. 1 Nr. 2 AO) führt.

2.1 § 173 Abs. 1 AO

Werden neue Tatsachen nachträglich bekannt, welche zu einer höheren Steuer führen, ist der Steuerbescheid zum Nachteil des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern. Das Prinzip der Steuergerechtigkeit hat hier Vorrang vor dem Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen. Hätte die Finanzbehörde die Tatsachen bereits bei Erlass des Bescheides in Erfüllung ihrer Aufklärungspflicht ermitteln können, darf der Bescheid nicht aufgehoben oder geändert werden. Rechtsicherheit und Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen gehen hier der materiellen Rechtsrichtigkeit vor. Wird die Steuer durch die Finanzbehörde endgültig festgesetzt, ohne offenkundige Zweifelsfragen zu klären, darf sich der Steuerpflichtige darauf verlassen, dass eine abschließende Prüfung durchgeführt wurde. Dieser Grundgedanke wird von der Rechtssprechung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben wesentlich eingeschränkt. Er greift demnach nicht, wenn der Steuerpflichtige seine, die ihn treffenden Mitwirkungspflichten verletzt. Insoweit genießt er keinen Vertrauensschutz.^[4]

Haben sowohl der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten als auch die Finanzbehörde ihre Aufklärungspflicht verletzt, so trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung mit der Folge der Aufhebung oder Änderung des Bescheides.^[5]

2.2 § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO

Führen nachträglich bekannt gewordene Tatsachen zu einer niedrigeren Steuer, ist der Bescheid nur dann zu berichtigen, wenn den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass sie der Finanzbehörde unbekannt geblieben sind. Kommt der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht mit der gebotenen Sorgfalt nach, genießt dieser somit keinen Vertrauensschutz.^[6] Ermittlungsfehler der Finanzbehörde spielen hier keine Rolle.^[7]

Stehen die dem Steuerpflichtigen günstigen Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln, die zu einer höheren Steuer führen (§ 173 Abs.1 Nr. 1 AO), so ist das Verschulden des Steuerpflichtigen nach § 173 Abs.1 Nr. 2 S. 2 AO unbeachtlich.

Ein solcher Zusammenhang liegt vor, wenn der steuererhöhende Vorgang mit dem steuermindernden Vorgang einhergeht.^[8] Der Steuerpflichtige, dem gegenüber nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eine höhere Steuer festzusetzen ist, kann somit Tatsachen zu seinen Gunsten geltend machen. Auf diese Weise ist die Festsetzung der tatsächlich entstandenen Steuer sichergestellt.^[9]

2.3 § 173 Abs. 2

§ 173 Abs. 2 AO regelt im Interesse des Rechtsfriedens den besonderen Vertrauensschutz bezüglich der Steuerbescheide, die aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind (Änderungssperre).^[10]

[...]

^[1] Vgl.: Rüsken in Klein (2000), § 173 Rz. 1.

^[2] Vgl.: Seer in Tipke/Lang (2005), § 21 Rz. 404-409.

^[3] Vgl.: Rüsken in Klein (2000), § 173 Rz. 1.

^[4] Vgl.: Seer in Tipke/Lang (2005), § 21 Rz. 406.

^[5] Vgl.: Birk (2006), § 5 Rz. 386.

^[6] Vgl.: Lüdtke-Handrey (2005), S. 222.

^[7] Vgl.: Jakob (2006), § 9 Rz. 591.

^[8] Vgl.: Rüsken in Klein (2000), § 173 Rz. 136.

^[9] Vgl.: Ax (2003), Rz. 2070.

^[10] Vgl.: ebd., Rz. 2073.