Übertragung von Pensionsverpflichtungen auf Dritte. Fallstricke und Gestaltungsansätze


Seminararbeit, 2021

23 Seiten, Note: 1,3

Anonym


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

INHALTSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1. Einführung
1.1. System der Pensionsvorsorge
1.2. Mögliche Gründe für eine Auslagerung von Pensionsverpflichtungen

2. Übertragungsmöglichkeiten auf Dritte
2.1. Übertragung aufPensionsfonds
2.1.1. Steuerliche Auswirkungen bei der Gesellschaft
2.1.2. Steuerliche Auswirkungen beim Begünstigten
2.2. Übertragung auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse
2.2.1. Steuerliche Auswirkungen bei der Gesellschaft
2.2.2. Steuerliche Auswirkungen beim Begünstigten
2.2.3. Exkurs: Übertragung auf eine pauschaldotierte Unterstützungskasse
2.3. Übertragung auf eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung
2.4. Übertragung aufKombination Pensionsfonds/Unterstützungskasse
2.5. Übertragung auf eine neu gegründete GmbH (Rentner-GmbH)
2.5.1. Einzelrechtsnachfolge
2.5.2. Partielle Gesamtrechtsnachfolge
2.5.2.1. Gesellschaftsebene
2.5.2.1.1. Ertragsteuerliche Behandlung
2.5.2.1.2. Bilanzsteuerrechtliche Behandlung
2.5.2.2. Ebene des Begünstigten
2.5.2.3. Unterscheidung zwischen Past Service und Future Service
2.5.3. Zusammenfassung der Rentner-GmbH
2.6. Alternative Wege der Ausgliederung von Pensionsverpflichtungen
2.6.1. Contractual Trust Arrangement
2.6.2. AssetDeal

3. Zusammenfassung der Gestaltungsmöglichkeiten

LITERATURVERZEICHNIS

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

Die interne Finanzierung von betrieblichen Pensionszusagen ist seit Jahrzehnten eines der beliebtesten Gestaltungsmittel für die betriebliche Altersvorsorge in Deutschland. Hierbei bilden Unternehmen Rückstellungen für die zukünftigen Pen­sionsverpflichtungen der Gesellschaft. Jedoch besteht seit Ende der neunziger Jahre bei kapitalmarktorientierten Gesellschaften die Tendenz, zuvor gebildete Pensions­verpflichtungen an externe Dritte auszulagem.1

1.1. System der Pensionsvorsorge

In Deutschland bestehen für die Altersversorgung drei Möglichkeiten. Neben der privaten Altersvorsorge und der gesetzlichen Rentenversicherung bildet die betrieb­liche Altersvorsorge eine dieser drei Möglichkeiten ab.

Die betriebliche Altersvorsorge ist in § 1 Abs. 1 BetrAVG legal definiert. Gern. § 1 Abs. 1 BetrAVG bezeichnet die betriebliche Altersvorsorge Leistungen der Al­ters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung, die durch einen Arbeitgeber an einen Arbeitnehmer zugesagt werden.2

Der deutsche Gesetzgeber bietet für die Zusage und Abwicklung von Pensionsver­pflichtungen fünf gesetzlich zugelassene Durchführungswege an. Diese werden nach mittelbaren und unmittelbaren Versorgungszusagen differenziert. Unmittel­bare Versorgungszusagen werden ohne die Zwischenschaltung eines externen Drit­ten direkt über den Arbeitgeber geleistet, weshalb Sie auch als Direktzusagen be­zeichnet werden.3 Bei dieser Konstellation entsteht eine Zweierbeziehung zwischen dem Arbeitgeber und der berechtigten Person.4 Dahingegen wird die mittelbare Versorgungszusage mithilfe eines externen Versorgungsträgers geleistet.5 Der ex­terne Versorgungsträger kann gern. § lb Abs. 2-4 BetrAVG eine Unterstützungs­kasse, ein Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung sein. Es entsteht ein Dreiecksverhältnis zwischen dem Arbeitgeber (Trägerunternehmen), der berechtigten Person und dem Versorgungsträger. Um im Leistungsfall die Pen­sionsverpflichtungen an die berechtigte Person erfüllen zu können, erhält der Versorgungsträger die zugesagten Leistungen vom Arbeitgeber.6 Die am meisten genutzten Durchführungswege in Deutschland sind den unmittelbaren Versor­gungszusagen zuzuordnen.7

1.2. Mögliche Gründe für eine Auslagerung von Pensionsverpflichtungen

Die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen auf Dritte kann unterschiedliche be­triebswirtschaftliche Gründe besitzen. In vielen Fällen kommt es zur Auslagerung, wenn eine Untemehmensveräußerung durchgeführt werden soll. Potenzielle Käufer besitzen oft kein Interesse daran, nach Erwerb des Unternehmens Pensionsver­pflichtungen an den ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführer oder an ausge­schiedene Gesellschafter zu zahlen.8 Ein weiteres Argument neben der beabsichtig­ten Unternehmensveräußerung sind bilanzpolitische Überlegungen, wie bspw. die Verbesserung der bilanziellen Kennzahlen. Ziel dabei ist es, ein verbessertes Rating zu erzielen, wodurch insbesondere die Aufnahme von Fremdkapital erleichtert wer­den soll. Des Weiteren kann auch die zukünftige Liquiditätsplanung des Unterneh­mens ein zentraler Grund für die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen sein. Während durch die Bildung von Pensionsrückstellungen ein Innenfmanzierungsef- fekt entsteht, führen die zukünftigen Rentenzahlungen zu Liquiditätsproblemen bei der Gesellschaft.9

2. Übertragungsmöglichkeiten auf Dritte

Der deutsche Gesetzgeber bietet eine Vielzahl an unterschiedlichen Verfahren, um Pensionsverpflichtungen auf unternehmensexteme Dritte zu übertragen.10 Hierbei muss beachtet werden, dass eine rechtliche Enthaftung der Gesellschaft von der Pensionszusage nur durch Auflösung der Pensionszusage möglich ist11 und nicht durch einen Wechsel des Durchführungsweges entstehen kann. Bei einer Nichtleis­tung des externen Versorgungsträgers haftet die Gesellschaft gern. § 1 Abs. 1S.3 BetrAVG für die Pensionsverpflichtungen gegenüber dem Arbeit­nehmer. Auf welchen Durchführungsweg die Pensionszusagen übertragen werden sollen, darf der Arbeitgeber nach freiem Ermessen entscheiden.12 Der Arbeitgeber muss jedoch darauf achten, dass sich die Art und die Höhe der zu erbringenden Versorgungsleistungen nicht gegenüber der vorherigen Art und Höhe unterschei­den.13 Im nachfolgenden Kapitel werden die unterschiedlichen Möglichkeiten vor­gestellt und hinsichtlich ihrer steuerlichen Auswirkung auf die Gesellschaft und den Begünstigten verglichen.

2.1. ÜbertragungaufPensionsfonds

Die Möglichkeit zur Übertagung von Pensionsverpflichtungen auf einen Pensions­fonds besteht seit 2002.14 Der Gesetzgeber hat diesen Durchführungsweg ausdrück­lich zur Auslagerung von bereits bestehenden Pensionszusagen eingeführt.15 Durch die Übertragung auf einen Pensionsfonds erhält der Arbeitnehmer einen eigenen Anspruch gegen den externen Versorgungsträger. Ein Pensionsfonds ist eine recht­lich selbständige Einrichtung, die für mindestens ein Trägerunternehmen die Leis­tungen der betrieblichen Altersvorsorge gegenüber den Arbeitnehmern über­nimmt.16 Pensionsfonds werden meistens in der Rechtsform eines Pensionsfonds­Vereins oder einer AG betrieben.

2.1.1. Steuerliche Auswirkungen bei der Gesellschaft

Durch Übertragung der Pensionsverpflichtung müssen die gebildeten Pensions­rückstellungen ertragswirksam aufgelöst werden.17 Demgegenüber stehen die Zah­lungen des Trägeruntemehmens an den Pensionsfonds, die, wenn sie im Fall der unmittelbaren Leistung durch das Trägerunternehmen betrieblich veranlasst wären, gern. § 4e EStG abzugsfähige Betriebsausgaben darstellen. In der Regel übertrifft die Zahlung an den Pensionsfonds die Höhe der aufgelösten Rückstellungen auf­grund der unterschiedlichen Zinssätze des § 6a EStG und des § 2 DeckRV zur Er­mittlung der Höhe der Pensionsrückstellung und der Höhe der versicherungsmathematischen Deckungsrückstellung.18 Für den geleisteten Unter­schiedsbetrag kann ein Antrag gern. § 4d Abs. 3 EStG oder § 4e Abs. 3 EStG ge­stellt werden.

2.1.2. Steuerliche Auswirkungen beim Begünstigten

Gern. § 112 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 VAG muss bei der Übertragung ein Rechtsanspruch gegenüber dem Pensionsfonds für die Begünstigten eingeräumt werden, wodurch es im Zeitpunkt der Übertragung zu einem lohnsteuerlichen Zufluss kommt. Durch die Schaffung der Sondervorschrift § 3 Nr. 66 EStG hat der Gesetzgeber eine Mög­lichkeit integriert, dass Leistungen des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds i. R. d. Übertragung der Pensionsverpflichtungen auf einen Pensionsfonds für den berech­tigten Arbeitnehmer steuerfrei sind, falls der Arbeitgeber einen Antrag nach § 4d Abs. 3 EStG oder § 4e Abs. 3 EStG gestellt hat. Bei diesem Antrag handelt es sich um die Verteilung der Betriebsausgaben auf 10 Jahre nach dem Jahr der Über­tragung, die an den Pensionsfonds gezahlt wurden und die aufgelösten Rückstel­lungen übersteigen.19

Des Weiteren muss bei der Übertragung von Versorgungsanwartschaften darauf geachtet werden, dass nur der Teil der Zahlung steuerfrei i. S. d. §3 Nr. 66 EStG ist, der auf bereits erdiente Anwartschaften entfällt (sog. „Past Service“). Beiträge für die Versorgungsanwartschaften noch aktiver Arbeitnehmer (sog. „Future Ser­vice“) sind gern. § 3 Nr. 63 EStG nur begrenzt steuerfrei. Der steuerliche Dotie­rungsrahmen für die Ausfinanzierung von Future Services ist derzeit auf maximal 6.624 € begrenzt20 und somit nicht ausreichend für eine Vielzahl von Pensionsver­pflichtungen, wie bspw. gegenüber leitenden Angestellten oder Gesellschafter-Ge­schäftsführern.21 Darüberhinausgehende Zahlungen an den Pensionsfonds stellen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar.22 Zudem dürfen Pensionsrückstellungen nur zu dem Teil aufgelöst werden, die dem Past Service dienen. Gebildete Pensionsrückstellungen für den Future Service dürfen nicht aufgelöst werden und bleiben somit bestehen.23

2.2. Übertragung auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse

Eine rückgedeckte Unterstützungskasse ist eine rechtlich selbständige Versor­gungseinrichtung, die von mindestens einem Trägerunternehmen getragen wird, mit Sondervermögen ausgestattet ist und formal keinen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen bewilligt.24 Gern. § 1 Abs. IS. 3 BetrAVG bestehtjedoch bei mittelba­ren Durchführungswegen ein faktischer Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegen­über dem Trägeruntemehmen bei Nicht-Leistung des externen Versorgungsträgers. Die Mittelbeschaffung zur Erfüllung der Pensionsverpflichtungen erfolgt durch Ab­schluss von kongruenten Rückdeckungsversicherungen. Bei diesem Modell werden die jährlichen Zuwendungen an eine Versicherungsgesellschaft weitergeleitet, die im Gegenzug den notwendigen Versicherungsschutz für die zukünftigen Pensions­verpflichtungen gewährleistet.25

2.2.1. Steuerliche Auswirkungen bei der Gesellschaft

Durch die Übertragung müssen die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz er­tragswirksam aufgelöst werden. Demgegenüber stehen aufgrund der kongruenten Rückdeckungsversicherung abzugsfähige Betriebsausgaben i. R. d. § 4d EStG. Ein­malprämien für die bereits laufenden Pensionsleistungen können gern. R 4d Abs. 7 EStR sofort als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Des Weiteren sind gern. § 4d Abs. 1 Nr. lc EStG die Zahlungen für Anwärter (Arbeitnehmer, die noch nicht das Pensionsalter erreicht haben) an die rückgedeckte Unterstützungs­kasse nur als Betriebsausgabe anzuerkennen, wenn eine laufende Versicherungs­prämie mit gleichbleibender oder steigender Höhe gezahlt wird. Die Prämienzah­lungsdauer muss mit der Versicherungsdauer übereinstimmen.26 Somit ist steuer­lich eine Betriebsausgabe für Einmalprämien nur bei bereits bestehenden Versor­gungsfällen möglich. Dies führt dazu, dass die Umstellung in der Praxis jeweils schrittweise für den neuen Rentnerbestand durchgeführt werden muss, wodurch die Umstellung mehrere Jahre dauern kann.27

2.2.2. Steuerliche Auswirkungen beim Begünstigten

Die Übertragung der Direktzusage ist aufgrund des fehlenden Rechtsanspruchs lohnsteuerfrei und weist somit keine Nachteile für den Begünstigten auf.28

2.2.3. Exkurs: Übertragung auf eine pauschaldotierte Unterstützungskasse

Aufgrund der restriktiven steuerlichen Begrenzungen durch § 4d Abs. 1 Nr. lb EStG hinsichtlich der Auslagerung von Anwartschaften von noch nicht pensionierten Arbeitnehmern stehen den Erträgen, die durch die Auflö­sung der Pensionsrückstellungen entstanden sind, zum Zeitpunkt der Übertragung nur marginale Aufwendungen durch die laufenden Prämienzahlungen gegenüber. Dadurch steigt der zu versteuernde Gewinn des Unternehmens erheblich. Eine Nut­zung dieses Modells ist nur sinnvoll, wenn keine Anwärter im Unternehmen sind.29

2.3. Übertragung auf eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung

Bei der Übertragung auf eine Direktversicherung oder eine Pensionskasse erhält der Begünstigte, ähnlich wie bei der Übertragung auf einen Pensionsfonds, im Zeit­punkt der Übertragung einen Rechtsanspruch gegenüber dem externen Versor­gungsträger. Dies hat zur Folge, dass die Übertragung einen lohnsteuerpflichtigen Zufluss beim Arbeitgeber auslöst. Während § 3 Nr. 63 EStG die gezahlten Beiträge für Anwärter bei der Übertragung in einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder in eine Direktversicherung gleichbehandelt, begrenzt die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 66 EStG ihren Anwendungsbereich lediglich auf die Übertragung auf einen Pensionsfonds.30 Dies bedeutet, dass die Leistungen des Arbeitgebers zur Übertra­gung von Pensionsverpflichtungen auf eine Pensionskasse oder Direktversiche­rung, die die Pensionsrückstellungen überschreiten, einen lohnsteuerpflichtigen Zu­fluss beim Arbeitnehmer zur Folge haben. Unabhängig davon, ob es sich um bereits bestehende Pensionsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften handelt. Dadurch sind diese Übertragungswege als steuerlich uninteressant anzusehen.31

2.4. Übertragung aufKombination Pensionsfonds/Unterstützungskasse

Grundsätzlich ist auch die Kombination der Übertragung auf einen Pensionsfonds und eine Unterstützungskasse denkbar. Von Interesse kann dieses Modell insbeson­dere dann sein, wenn die Beiträge an den Pensionsfonds für den Future Service die Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG übersteigen.32 Möglich wäre dieses Szenario bei lei­tenden Angestellten, insbesondere aber bei beherrschenden Gesellschafter-Ge­schäftsführern.33

Eine Ausgliederung in Kombination auf einen Pensionsfonds und eine Unterstüt­zungskasse könnte wie folgt dargestellt werden: Die Pensionszusage sollte zwi­schen dem Past Service und dem Future Service gesplittet werden. Der Past Service wird auf einen Pensionsfonds übertragen und der Future Service dagegen auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse.34

Somit würde der Betrag an den Pensionsfonds gemäß § 4e Abs. 1 EStG zur Be­triebsausgabe führen und der dadurch entstehende Zufluss von Arbeitslohn beim Arbeitnehmer gern. § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei bleiben, soweit die Streckung des Betriebsausgabenabzugs nach § 4e Abs. 3 EStG beantragt wird.35

[...]


1 Vgl. Neuhaus, Analyse der Durchführungsformen, 2009, Geleitwort.

2 Vgl. IDW RS HFA 30, Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen, Tz. 7.

3 Vgl. Grottel/Johannleweling, in: Grottel et al., HGB, 2020, § 249, Rn. 165.

4 Vgl. Kemper/Kister-Kölkes, Grundzüge derbAV, 2019, Rn. 47.

5 Vgl. Ahrend/Förster/Rößler, StR derbAV, 2020, 1. Teil, Rz. 200.

6 Vgl. Kister-Kölkes, in: Berenz et al., BetrAVG, 2020, § 1 Rn. 76.

7 Vgl. Schwind, Deckungsmittel derbAV, BetrAV 2017, S. 349.

8 Vgl. Förster, Folgen der Übertragung, DStR 2006, S. 2149.

9 Vgl. Uckermann, effektive Auslagerung, BBP 2018, S. 252.

10 Vgl. Rössler/Doetsch, bevorzugte Verfahren, DerBetrieb 1998, S. 1773.

11 Vgl. Neuhaus, Analyse derDurchführungsformen, 2009, S. 157.

12 Vgl. Bode/Obenberger, bAV nach BetrAVG, 2005, S. 92; Meier/Recktenwald, BWL derbAV, 2006, S. 199; Westhoff, Änderung der Versorgungsform in derbAV, Recht der Arbeit, 1979, S. 417.

13 Vgl. Krüger, Gestaltungsvarianten, Zeitschriftfürdas gesamte Kreditwesen, 2003, S. 140.

14 Vgl. Wirfler in: Alber et al., Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 2020, Betriebliche Al­tersversorgung, Rn. 26.

15 Vgl. Horlemann, Besteuerungvon Altersbezügen, Steuerund Wirtschaft 2001, S. 107.

16 Vgl. IDW RS HFA 30, Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen, Tz.41.

17 Vgl. Weber-Grellet, in: Weber-Grellet, SchmidtEStG, 2020, § 4e Rn. 5 ff.

18 Vgl. Uckermann/Jakob/Drees, Sinnhaftigkeit Pensionsfonds, DStR 2012, S. 2294.

19 Vgl. May/Wamke, Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung, SJ 2007, S. 28.

20 Vgl. Industrie-Pensions-Verein e.V., Enthaftung durch Pensionsfonds, 2020, https://www.ipv.de/bibliothek/2020-03-05-fachartikel-wirtschaftliche-enthaftung-durch-auslage- rung-auf-einen#:~:text=Bereits%20erdiente%20Anspr%C3%BCche%20des%20Versorgungsbe- rechtigten,einen%20Pensionsfonds%20vollst%C3%A4ndig%20ausfinanziert%20wer- den.&text=Im%20Ergebnis%20besteht%20somit%20ein,auf%20den%20Pensions- fonds%20zu%20%C3%BCbertragen.

21 Vgl. Hölzl/Menner, AuslagerungvonPensionsverpflichtungen, STeuK2010, S. 405.

22 Vgl. im EinzelnenBMF v. 26.10.2006, IVB2-S2144- 57/06.

23 Vgl. Prost, Auslagerungsmöglichkeiten von Pensionsverpflichtungen, Der Betrieb 2009, S. 2006.; nach Auffassung der Finanzverwaltung darf nur der Teil der Rückstellungen verrechnet werden, der auf den Past Service entfällt.

24 Vgl. Weppler/Stolz, Ablösung durchAnteilsverkauf, GStB 2003, S. 6.

25 Vgl. Weppler/Stolz, Ablösung durchAnteilsverkauf, GStB 2003, S. 7.

26 Vgl. Koch, Rückgedeckte Unterstützungskasse, 2004, S.166 - 167.

27 Vgl. Knortz, AuslagerungvonPensionsverpflichtungen, DerBetrieb 2003, S. 2401.

28 Vgl. Weppler/Stolz, Ablösung durchAnteilsverkauf, GStB 2003, S. 7.

29 Vgl. Sartoris, Pauschaldotierte Unterstützungskasse, 2009, S. 179.

30 Vgl. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 2020, § 3 Nr. 66, Rz. B 66/36.

31 Vgl. Hölzl/Menner, AusgliederungvonPensionsverpflichtungen, STeuK 2010, S. 406.

32 Industrie-Pensions-Verein e.V., Enthaftung durch Pensionsfonds, 2020, https://www.ipv.de/bibliothek/2020-03-05-fachartikel-wirtschaftliche-enthaftung-durch-auslage- rung-auf-einen#:~:text=Bereits%20erdiente%20Anspr%C3%BCche%20des%20Versorgungsbe- rechtigten,einen%20Pensionsfonds%20vollst%C3%A4ndig%20ausfinanziert%20wer- den.&text=Im%20Ergebnis%20besteht%20somit%20ein,auf%20den%20Pensions- fonds%20zu%20%C3%BCbertragen.

33 Vgl. Hölzl/Menner: Die AusgliederungvonPensionsverpflichtungen, SteuK 2010, S. 404.

34 Vgl. Hölzl/Menner: Die AusgliederungvonPensionsverpflichtungen, SteuK 2010, S. 404.

35 Vgl. May/Wamke, Bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung, SJ 2007, S. 28.

Ende der Leseprobe aus 23 Seiten

Details

Titel
Übertragung von Pensionsverpflichtungen auf Dritte. Fallstricke und Gestaltungsansätze
Hochschule
Hochschule Aalen
Note
1,3
Jahr
2021
Seiten
23
Katalognummer
V1126184
ISBN (eBook)
9783346486035
ISBN (Buch)
9783346486042
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Pensionsverpflichtungen, Ausgliederung, Future Service, Past Sevice, Pensionsvorsorge, ertragssteuerliche Behandlung, bilanzielle Behandlung, Rentner GmbH, Asset Deal, CTA, Contractual Trust Arrangement, Pensionsfonds, Unterstützungskasse, Pensionskasse, Direktversicherung, Rückdecungsversicherung, Rückdeckung
Arbeit zitieren
Anonym, 2021, Übertragung von Pensionsverpflichtungen auf Dritte. Fallstricke und Gestaltungsansätze, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/1126184

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