Die neue Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach § 34a EStG im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Funktionsweise der Thesaurierungsbegünstigung und Grundlagen
2.1 Zielsetzung der Vorschrift
2.2 Konzept: Begünstigung nicht entnommener Gewinne
2.2.1 Neue Begriffsdefinitionen
2.2.1.1 Nicht entnommener Gewinn
2.2.1.2 Begünstigungsbetrag
2.2.1.3 Nachversteuerungspflichtiger Betrag
2.2.1.4 Nachversteuerungsbetrag
2.2.2 Antragsberechtigung und verfahrensrechtliche Regelungen
2.2.3 Begünstigung
2.2.3.1 Begünstigter Gewinn und Tarif
2.2.3.2 Gründe für eine „unvollständige“ Thesaurierung
2.2.3.2.1 Besonderheiten bei Veräußerungsgewinnen
2.2.3.2.2 Carried Interest
2.2.3.2.3 Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben
2.2.3.2.4 Privatentnahmen
2.2.3.2.5 Steuerfreie Gewinnanteile
2.2.4 Nachversteuerung
2.2.4.1 Nachversteuerungsbetrag und Tarif
2.2.4.2 Sonstige Nachversteuerungsfälle
2.2.4.2.1 Betriebsaufgabe oder Veräußerung
2.2.4.2.2 Umwandlungsfälle
2.2.4.2.3 Wechsel der Gewinnermittlungsart
2.2.4.2.4 Auf Antrag
2.2.4.3 Verwendungsreihenfolge
2.2.4.4 Ausnahmen von der Nachversteuerung
2.2.4.4.1 Zahlung von Erbschaft- oder Schenkungsteuer
2.2.4.4.2 Überführung bzw. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
2.2.4.4.3 Unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG
2.2.4.4.4 Einbringung in eine Personengesellschaft
2.2.5 Situation im Verlustfall

3. Be- und Entlastungswirkungen sowie Gestaltungsoptionen
3.1 Derzeitige und zukünftige Belastung
3.2 Wann sollte man von § 34a EStG Gebrauch machen?
3.2.1 Begünstigungssteuersatz und individueller Belastungssatz
3.2.2 Vorteilhaftigkeit der Thesaurierungsbegünstigung
3.3 Gestaltungsüberlegungen
3.3.1 Entnahme thesaurierter Gewinne
3.3.1.1 Grundsätzliches
3.3.1.2 Entnahmestrategien
3.3.1.2.1 Entnahme und Wiedereinlage im Folgewirtschaftsjahr
3.3.1.2.2 Einlage entnommener Mittel in eine Parallelgesellschaft
3.3.1.2.3 Ersatz entnommener Mittel durch Bankdarlehen
3.3.1.2.4 Darlehensgewährung an Gesellschafter zur Überbrückung
3.3.2 Einsatz von Sonderbetriebsvermögen
3.3.3 Einlage- und Entnahmemanagement
3.4 Auswirkung auf Umstrukturierungen

4. Erreichung einer rechtsformneutralen Besteuerung?
4.1 Warum Ziel einer rechtsformneutralen Besteuerung?
4.2 Vorteilhafte Rechtsform
4.2.1 Bei (Voll-)Ausschüttung
4.2.2 Bei Thesaurierung
4.2.3 Sonstige Fälle
4.2.3.1 Bei Veräußerung
4.2.3.2 Möglichkeit der unmittelbaren Verlustnutzung
4.2.3.3 Steuerfreie Durchleitung von Gewinnen
4.2.3.4 Abziehbarkeit von Refinanzierungsaufwendungen
4.2.3.5 Firmenwertabschreibung
4.3 Kritik an § 34a EStG
4.3.1 Keine rechtsformneutrale Besteuerung
4.3.2 Sonstige Kritikpunkte

5. Zusammenfassende Würdigung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die neue Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach

§ 34a EStG im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008

1. Einleitung

Bereits in dem am 11. November 2005 beschlossenen Koalitionsvertrag haben sich die Regie­rungsparteien CDU/CSU und SPD zum Ziel gesetzt, die Unternehmensbesteuerung zu reformie­ren – insbesondere um die internationale Wettbewerbsfähigkeit von in Deutschland ansässigen Unternehmen zu verbessern sowie weitgehende Rechtsform- und Finanzierungsneutralität zwischen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen zu schaffen.^[1] Die am 3. November 2006 von der Arbeitsgruppe „Reform der Unternehmensteuer in Deutschland“ verabschiedeten Eckpunkte wurden, nach zahlreichen Modifikationen im Rahmen der parlamentarischen Beratun­gen, am 25. Mai 2007 vom Bundestag verabschiedet. Am 6. Juli 2007 stimmte auch der Bundes­rat dem Reformpaket zu, wodurch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 am 17. August 2007 im Bundesgesetzblatt verkündet werden konnte.^[2]

Kernstück der Unternehmensteuerreform ist die deutliche Absenkung des tariflichen Körper­schaftsteuersatzes von 25 auf 15 Prozent, welche Deutschland bei der Unternehmensteuer­belastung wieder näher an den europäischen Durchschnitt heranführen soll.^[3] Jedoch soll die Reform der Unternehmensbesteuerung neben Körperschaften auch Personenunternehmen umfassen, da über 80 Prozent der deutschen Unternehmen in dieser Rechtsform organisiert sind (Einzelunternehmer bzw. Mitunternehmer einer Mitunternehmerschaft).^[4] Für Personen­unternehmen wurden die vereinbarten Vorhaben durch die neu eingefügte Vorschrift des § 34a EStG umgesetzt, welche (auf Antrag) eine begünstigte Besteuerung nicht entnommener Gewinne beinhaltet. Ohne die Einführung dieser – so genannten – „Thesaurierungsbegünstigung“ nach §34a EStG hätte sich der Vorteil von Kapitalgesellschaften im Thesaurierungsfall noch weiter erhöht, wodurch ertragstarke, langfristig thesaurierende Personenunternehmen „faktisch zum Formwechsel gezwungen“ worden wären.^[5]

Die vorliegende Diplomarbeit geht im ersten Teil auf den Regelungsinhalt des § 34a EStG und die dabei bestehenden Problemfelder ein; danach werden detailliert die sich durch die Unternehmensteuerreform ergebenden Be- und Entlastungsauswirkungen sowie geeignete Gestaltungsmöglichkeiten zur Optimierung der Steuerbelastung aufgezeigt. Anschließend befasst sie sich mit der steuerlichen Rechtsformwahl und erarbeitet die Frage, ob und inwieweit die vom Gesetz­geber angestrebten Ziele – insbesondere das Ziel einer rechtsformneutralen Besteuerung – erreicht worden sind.

2. Funktionsweise der Thesaurierungs-begünstigung und Grundlagen

2.1 Zielsetzung der Vorschrift

Zur Bestimmung der erforderlichen Änderungen des Unternehmensteuerrechts wurde im Koalitionsvertrag neben der Verbesserung der „Europatauglichkeit“ und der internationalen Wettbewerbsfähigkeit deutscher Unternehmen auch die „annähernde Rechtsform- und Finanzie­rungsneutralität“ als Zielsetzung formuliert.^[6] Umgesetzt wurden diese Vorhaben im Unternehmens­teuerreformgesetz^[7] für Personenunternehmen durch die Einführung der Thesaurierungs­begünstigung nach § 34a EStG („Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne“).^[8]

Der vom Gesetzgeber beabsichtigte Zweck der Thesaurierungsbegünstigung ist – laut Gesetzesbegründung – Einzelunternehmer und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit) in „vergleichbarer Weise“ wie Kapitalgesellschaften zu belasten.^[9] Insbesondere sollen ertragstarke und im internationalen Wettbewerb stehende Personenunternehmen ähnlich günstige Thesaurierungsbedingungen vorfinden wie Kapitalgesellschaften.^[10] Die Vorschrift soll die Thesaurierung (Nichtentnahme) von Gewinnen begünstigen und dadurch die Eigenkapitalbasis stärken.^[11] Auf Antrag des Steuerpflichtigen werden nicht entnommene Gewinne statt mit dem (höheren) progressiven Einkommensteuersatz, mit einem ermäßigten Steuersatz von 28,25 Prozent (zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer) belastet; bei späterer Entnahme hat eine Nachversteuerung zu erfolgen.^[12] Der Vorteil bei Inanspruchnahme besteht in einem Steuerstundungseffekt und einem dadurch generierten Zinsgewinn, dessen Höhe von der Dauer der Thesaurierung abhängig ist.^[13]

Da die Vorschrift betriebs- und personenbezogen ausgestaltet ist, wird nur den Steuerpflichtigen eine Vergünstigung gewährt, die auf eine private Verwendung der erwirtschafteten Gewinne verzichten und diese stattdessen weiterhin ihren Unternehmen zur Verfügung stellen.^[14] „Nach Auffassung des Gesetzgebers“ stellt die begünstigte Besteuerung thesaurierter Gewinne und die spätere Nachversteuerung eine Belastungsparallelität zur Kapitalgesellschaft her und führt dadurch zu einer steuerlichen Gleichbehandlung der Rechtsformen sowie einer sukzessiven Verbesserung der Eigenkapitalausstattung und damit einhergehenden verbesserten Investitionsmöglichkeiten von Personenunternehmen.^[15]

2.2 Konzept: Begünstigung nicht entnommener Gewinne

2.2.1 Neue Begriffsdefinitionen

Mit Einführung der Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach §34a EStG werden auch mehrere neue – bisher noch völlig unbekannte – Begriffe eingeführt, welche nachfolgend kurz erläutert werden sollen.

2.2.1.1 Nicht entnommener Gewinn

Im Rahmen des neuen § 34a EStG kann der in einem Wirtschaftsjahr nicht entnommene Gewinn des Betriebs oder Mitunternehmeranteils steuerlich begünstigt werden. Eine Legaldefinition für den „nicht entnommenen Gewinn“ befindet sich in § 34a Abs. 2 EStG. Demzufolge handelt es sich um den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn (Steuerbilanzgewinn) vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen (Entnahmen höher als Einlagen) des jeweiligen Wirtschaftsjahres. Bei Mitunternehmeranteilen erfolgt die Ermittlung einschließlich gegebenenfalls vorhandener Ergänzungs- und/oder Sonderbilanzen.^[16] Wird der Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder pauschal nach § 5a (Tonnagebesteuerung) bzw. § 13a (Durchschnittssätze bei Land- und Forstwirtschaft) EStG ermittelt, so wird keine Begünstigung imSinne des § 34a EStG gewährt.^[17] Die Thesaurierungsbegünstigung kann auch nicht in Anspruch genommen werden, soweit der im zu versteuernden Einkommen enthaltene Gewinn durch außerbilanzielle Hinzurechnungen entstanden ist, da diese Beträge tatsächlich verausgabt wurden und damit nicht entnahmefähig sind.^[18]

2.2.1.2 Begünstigungsbetrag

Eine Definition des „Begünstigungsbetrags“ erfolgt in § 34a Abs. 3 EStG. Begünstigungsbetrag ist der Teil des nicht entnommenen Gewinns, für den der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG auf Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung stellen kann und auch gestellt hat. Daher ist der Begünstigungsbetrag maximal die Höhe des nicht entnommenen Gewinns im Sinne von § 34a Abs. 2 EStG bzw. maximal der steuerpflichtige Gewinn des Unternehmers oder Mitunternehmers.^[19] Nicht nach § 34a EStG begünstigungsfähig sind Veräußerungsgewinne, für die bereits die begünstigte Besteuerung nach § 16 Abs. 4 oder § 34 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen wurde.^[20]

2.2.1.3 Nachversteuerungspflichtiger Betrag

Der für den laufenden Veranlagungszeitraum vorhandene „nachversteuerungspflichtige Betrag“ des Betriebs bzw. Mitunternehmeranteils wird ermittelt, indem vom Begünstigungs­betrag die auf den Begünstigungsbetrag entfallende Steuerbelastung (Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag) abgezogen wird.^[21] Diese Modifikation ist notwendig um zu verhindern, dass die im Thesaurierungsjahr abgeführte Steuer später nicht einer weiteren Nachversteuerung unterworfen wird, weil Steuerzahlungen bei Personenunter­nehmen (abweichend zu Kapitalgesellschaften) keine Betriebsausgaben darstellen. Zur Bestim­mung des nachversteuerungspflichtigen Betrags kreierte der Gesetzgeber mit § 34a Abs. 3 Satz2 EStG „allerdings ein 73 Worte umfassendes sprachliches Ungetüm“!^[22] Er ist durch das zuständige Finanzamt jährlich automatisch fortzuschreiben und nach § 34a Abs. 3 Satz 3 EStG zum Ende jedes Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen.^[23] Soweit für ein Kalenderjahr ein Antrag nach § 34a EStG auf begünstigte Besteuerung gestellt worden ist, erhöht sich der nachversteuerungspflichtige Betrag entsprechend.^[24] Die Berechnung hat auf Euro und Cent zu erfolgen.^[25] Zur Berechnung siehe auch Berechnungsschema in Anlage 2 auf Seite 47.

2.2.1.4 Nachversteuerungsbetrag

Gemäß § 34 Abs. 4 Satz 1 EStG liegt ein „Nachversteuerungsbetrag“ – welcher Bemessungsgrundlage für die Steuer ist – vor, soweit der positive Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder §5 EStG ermittelten Gewinn des entsprechenden Wirtschaftsjahres übersteigt (Entnahmeüberhang) und zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein nachversteuerungspflichtiger Betrag festgestellt wurde. Dieser stellt gleichzeitig die Obergrenze für die Nachversteuerung dar.^[26] In Verlustjahren besteht ein Entnahmeüberhang nur in Höhe des positiven Saldos von Entnahmen und Einlagen, welcher dann ebenfalls zu einem Nachversteuerungsbetrag und damit zur Nachversteuerung führt.^[27] Da § 34a Abs. 4 EStG die Nachversteuerung von einer Entnahme abhängig macht, löst der Verlust selber keine Nachversteuerung aus.^[28] Außerbilanzielle Korrekturen (zum Beispiel nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) sind bei der Ermittlung des Entnahmeüberhangs nicht zu berücksichtigen.^[29] Bei Entnahmen zur Zahlung von Erbschaft- oder Schenkungsteuer entsteht – trotz Vorliegen von „Überentnahmen“ – kein Nachversteuerungsbetrag (siehe detailliert auch Abschnitt 2.2.4.4.1 auf Seite 19).^[30]

2.2.2 Antragsberechtigung und verfahrensrechtliche Regelungen

Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG bietet Gestaltungsmöglichkeiten bei nicht entnommenen Gewinnen aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit, sofern die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG erfolgt.^[31] Die Vergünstigung kann nur von natürlichen Personen in Anspruch genommen werden. Diese Voraussetzungen können als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer erfüllt sein.^[32] Bei G­ewinn­ermittlun­g durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder nach § 5a (Tonnage­besteuerung) bzw. §13a (Durchschnittssätze bei Land- und Forstwirtschaft) EStG ist keine Inanspruchnahme des §34a EStG möglich (§ 34a Abs. 2 EStG).^[33] Vor allem bei Freiberuflern (mit Spitzensteuersatz­) stellt sich daher zukünftig die Frage, ob ein Übergang zur Gewinn­ermittlung nach Betriebsvermögensvergleich sinnvoll ist, um die Begünstigung nach § 34a EStG in Anspruch nehmen zu können.^[34]

Gemäß § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG wird die begünstigte Besteuerung bei Thesaurierung nur auf Antrag gewährt. Dieser muss vom Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung für jeden Betrieb und/oder Mitunternehmeranteil gesondert gestellt werden.^[35] Es ist keine einheitliche Antragstellung aller Mitunternehmer einer Personengesellschaft notwendig. Ob und in welcher Höhe der Steuerpflichtige für nicht entnommene Gewinne die Besteuerung nach § 34a EStG in Anspruch nehmen möchte, kann dieser für jeden Betrieb und/oder Mitunternehmeranteil für jeden Veranlagungszeitraum frei bestimmen.^[36] Das für die Einkommensbesteuerung zuständige Finanzamt des Unternehmers bzw. Mitunternehmers ist laut § 34a Abs. 9 EStG auch für die Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags und für die Ermittlung der Steuerermäßigung zuständig.^[37] Sofern Gewinne gesondert und gegebenenfalls einheitlich festgestellt werden, sind die Besteuerungsmerkmale zunächst nur dem Feststellungsfinanzamt bekannt. Daher muss dieses in Zukunft die für die Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung notwendigen Informationen dem jeweiligen Wohnsitzfinanzamt verwaltungsintern mitteilen oder bindend nach §180Abs. 1 Nr. 2 AO feststellen.^[38]

Der Antrag nach § 34a EStG ist jeweils für das Wirtschaftsjahr zu stellen, das für den Veranlagungszeitraum maßgeblich ist.^[39] Gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ist das der Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet.^[40] Die Regelungen zum Thesaurierungstarif gelten erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2008 (§ 52 Abs. 48 EStG) – bei abweichendem Wirtschaftsjahr deswegen bereits für im Wirtschaftsjahr 2007/2008 erwirtschaftete Gewinne.^[41] Dementsprechend führen auch Entnahmen des Wirtschaftsjahres 2007/2008 – welche im Kalenderjahr 2007 getätigt wurden – zu einer Verringerung des Thesaurierungsvolumens bei der Einkommensteuerveranlagung 2008.^[42]

Während Einzelunternehmer unabhängig von der Höhe ihres nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder §5EStG ermittelten Gewinns für nicht entnommene Gewinne die Thesaurierungsbegünstigung in Anspruch nehmen können, darf ein Mitunternehmer gemäß § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG nur einen Antrag stellen, wenn er zu mehr als 10 Prozent oder zu mehr als 10.000 Euro an dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn beteiligt ist.^[43] Dabei stellt das Gesetz ausdrücklich auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG (Steuerbilanzgewinn) ab; nicht auf den steuerpflichtigen Gewinn.^[44] Eine schematische Übersicht, ob – und unter welchen Voraussetzungen – ein Antrag nach § 34a EStG gestellt werden kann, befindet sich in der Anlage4 auf Seite 49.

Um Steuerpflichtige, die – zum Beispiel aufgrund unvorhergesehener Verluste – bereits im Folgejahr gezwungen sind einbehaltene Gewinne nachversteuerungspflichtig zu entnehmen, zu schützen, kann der Antrag gemäß § 34a Abs. 1 Satz 4 EStG bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids für den nächsten Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise zurückgenommen werden.^[45] Diese vom Gesetzgeber eingeräumte Flexibilität bei der Antragstellung – welche gesellschafter- und betriebsbezogen ist und darüber hinaus innerhalb bestimmter Fristen ganz oder teilweise zurückgenommen werden kann – wird in der Literatur einhellig begrüßt.^[46] Zu beachten ist jedoch, dass das Gesetz lediglich die spätere Rücknahme, nicht aber die erstmalige Antragstellung oder die Erweiterung des Antrags vorsieht.^[47]

Für die Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen soll der Thesaurierungstarif gemäß §37 Abs. 3 Satz 6 EStG unberücksichtigt bleiben. Der Gesetzgeber begründet das damit, dass die Inanspruchnahme von § 34a EStG antragsgebunden ist und der Umfang der Antragstellung regelmäßig erst im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung bestimmt werden kann.^[48] Aufgrund dieser Vorschrift kann die unterjährige Entnahme für Steuervorauszahlungen zu einer im Ergebnis nicht gerechtfertigten Verringerung des nicht entnommenen Gewinns bzw. zu Überentnahmen führen und dadurch negative Auswirkungen für den Steuerpflichtigen haben.^[49]

2.2.3 Begünstigung

2.2.3.1 Begünstigter Gewinn und Tarif

Die Begünstigung nach § 34a EStG findet Anwendung auf den Teil des nicht entnommenen Gewinns, für den der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG stellen kann und diesen auch gestellt hat (Begünstigungsbetrag).^[50] Dabei ist der nicht entnommene Gewinn dem steuerpflichtigen Gewinn gegenüberzustellen. Sofern der nicht entnommene Gewinn höher als der steuerpflichtige Gewinn ist, sollte der Antrag – mangels steuerlicher Auswirkung – unbedingt auf die Höhe des steuerpflichtigen Gewinns beschränkt werden (das Gesetz beinhaltet keine automatische Begrenzung), weil sonst ein höherer nachversteuerungspflichtiger Betrag und damit eine höhere Nachversteuerung entsteht.^[51] Bei Mitunternehmerschaften kann die Thesaurierungsbegünstigung sowohl für Gewinne des Gesamthands- als auch des Sonder­betriebsvermögens in Anspruch genommen werden.^[52] Dementsprechend sind Sonderentnahmen und Sondereinlagen sowie Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen – wie zum Beispiel Tätigkeitsvergütungen – zu berücksichtigen. Sie erhöhen den maßgeblichen Gewinn (Sonderbetriebseinnahme), stellen (bei Auszahlung) aber gleichzeitig auch Entnahmen dar.^[53]

Gemäß § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Begünstigungsbetrag mit einem Sondertarif von 28,25 Prozent zu versteuern (Einkommensteuer).^[54] Der nicht progressionsabhängige Steuersatz von 28,25 Prozent zuzüglich des Solidaritätszuschlags von 5,5 Prozent bewirkt (ohne Berücksichtigung der Gewerbesteuer) eine Belastung von 29,80375 Prozent.^[55] Die Gewerbesteuer, die – für Erhebungszeiträume, welche nach dem 31. Dezember 2007 enden – nicht mehr steuerlich als Betriebsausgabe abzugsfähig ist, führt zu einer Erhöhung der tariflichen Einkommensteuer bei den Gesellschaftern im Vergleich zu früher.^[56] Eine entsprechende Kompensation erfolgt durch die Erhöhung des Gewerbesteueranrechnungsfaktors von 1,8 auf 3,8, wodurch künftig das 3,8fache des Gewerbesteuermessbetrags bei der (auf gewerbliche Einkünfte entfallenden) Einkomme­n­steuer abgezogen werden kann.^[57] Diese pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG erstreckt sich auch auf die nach § 34a EStG ermäßigte Steuer, welche auf den nicht ausgeschütteten Gewinn entfällt.^[58] Bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 Prozent unterliegen nach § 34a Abs. 1 EStG ermäßigt besteuerte Gewinne im Thesaurierungsjahr einer Belastung von 29,77 Prozent (Berechnung siehe Anlage 5 auf Seite 50).^[59] Somit scheint dem Gesetzgeber (auf den ersten Blick) eine nahezu rechtsformneutrale Unternehmensbesteuerung gelungen zu sein, da die Belastung von Kapitalgesellschaften – sofern sie keine Ausschüttungen vornehmen – bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 Prozent nahezu identische 29,83 Prozent beträgt (siehe auch Berechnung der Thesaurierungsbelastungen in Anlage 6 auf Seite 51).^[60] Jedoch stellt die Prämisse einer vollständigen Gewinnthesaurierung bei Personenunternehmen einen theoretischen Grenzfall dar, der in der Praxis nur sehr selten vorhanden sein wird (Gründe siehe 2.2.3.2). Ist keine vollständige Thesaurierung möglich, steigt die Belastung im Thesaurierungsjahr erheblich an. Detaillierte Berechnungen und Erklärungen zu dieser Problematik befinden sich in Abschnitt 3.1 (Seite 23 ff.) und Anlage 9 (Seite 54 ff.).

2.2.3.2 Gründe für eine „unvollständige“ Thesaurierung

Die Gründe für eine unvollständige Thesaurierung von Gewinnen sind vielfältig. Teils besteht bereits aufgrund gesetzlicher Vorschriften gar keine andere Möglichkeit, teilweise ist es aber auch privat begründet. Egal warum keine vollständige Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung möglich ist, es führt dazu, dass die theoretische Thesaurierungsbelastung von 29,77 Prozent des erwirtschafteten Gewinns nur in den seltensten Fällen erreicht werden dürfte.

2.2.3.2.1 Besonderheiten bei Veräußerungsgewinnen

Die ermäßigte Besteuerung nach § 34a EStG findet keine Anwendung, soweit für Veräußerungs­gewinne der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG oder die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen wird; dieser Teil des Gewinns kann nicht zusätzlich noch der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG unterworfen werden, da sonst eine „Doppeltarifbegünstigung“ vorläge.^[61] Sofern auf die Veräußerungsgewinne die „Fünftelregelung“ nach § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden wäre, kann der Steuerpflichtige alternativ den Thesaurierungssteuersatz wählen – falls der Veräußerungsgewinn nicht aus dem Unternehmen entnommen wird.^[62] Eine Darstellung, wann – trotz Vorliegen von Veräußerungsgewinnen – ein Antrag auf Thesaurierungsbegünstigung gestellt werden kann, befindet sich in der Anlage 7 auf Seite 52.

2.2.3.2.2 Carried Interest

Außerdem findet § 34a EStG keine Anwendung, wenn es sich um einen von einer vermögensverwaltenden Wagniskapitalgesellschaft gezahlten „Carried Interest“ im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr.4 EStG – also eine erfolgsabhängige Tätigkeitsvergütung – handelt (welche nach § 3 Nr. 40a EStG zur Hälfte steuerbefreit ist), da sonst eine Doppelbegünstigung vorliegen würde.^[63]

2.2.3.2.3 Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben

Ein weiterer Grund ist, dass nicht abzugsfähige Betriebsausgaben von der ermäßigten Besteuerung ausgenommen sind. Sie haben den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn – welcher für den nicht entnommenen Gewinn und den Begünstigungsbetrag maßgeblich ist – gemindert und sind außerbilanziell wieder hinzuzurechnen, wodurch keine Tarifbegünstigung nach § 34a EStG möglich ist.^[64] Diese Einschränkung scheint mit dem Ziel der Vorschrift vereinbar, weil nur Gewinne begünstigt werden sollen, die tatsächlich im Unternehmen verbleiben, was bei Betriebsausgaben – auch wenn steuerlich nicht abzugsfähig – nicht der Fall ist.^[65] Aus systematischer Sicht wäre es aber „konsequent“ gewesen, nichtabziehbare Betriebsausgaben zum begünstigten Gewinn hinzuzurechnen bzw. vom Nachversteuerungsbetrag zu kürzen. Denn nur dann „wäre es auch zu einem Gleichlauf mit der Kapitalgesellschaft gekommen“.^[66]

In der Literatur derzeit noch heftig umstritten ist, ob die Gewerbesteuer in Zukunft als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe ^[67] – welche außerhalb des bilanziellen Ergebnisses hinzuzurechnen wäre – oder als Entnahme ^[68] (die das Ergebnis schon gar nicht mindern darf) zu behandeln ist. Grund hierfür ist der neu eingefügte § 4 Abs. 5b EStG – wonach die Gewerbesteuer „ keine Betriebsausgabe“ darstellt – welcher Spielraum für beide Auslegungen lässt.^[69] Die Qualifizierung der Gewerbesteuer wirkt sich zwar nicht auf den Begünstigungsbetrag aus,^[70] wohl aber auf die Nachversteuerung bei Überentnahmen und ist daher vor allem in Verlustjahren – in denen bei Entnahmen (soweit sie Einlagen übersteigen) ab dem ersten Euro eine Nachversteuerung zu erfolgen hat – von großer Bedeutung.^[71] Der Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 5b EStG spricht eher dafür, diese als Entnahme zu qualifizieren.^[72] Gegen die Einordnung als Entnahme und für eine Behandlung wie nicht abzugsfähige Betriebsausgaben spricht dagegen die Definition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, welche für das Vorliegen von Entnahmen einen „betriebsfremden Zweck“ verlangt.^[73] Dieser „betriebsfremde Zweck“ kann nach übereinstimmender Ansicht bei der Gewerbesteuer aufgrund der betrieblichen Veranlassung und der Gesellschaft als Steuerschuldner (§ 5 GewStG) nicht erfüllt sein.^[74] Zudem spricht die Stellung des § 4 Abs. 5b EStG im Gesetz für das Vorliegen einer nicht abziehbaren Betriebsausgabe.^[75] Daher dürfte wohl etwas mehr für die Qualifikation als nichtabzugsfähige Betriebsausgabe sprechen – eine Klarstellung durch Gesetzgeber oder Finanzverwaltung zu dieser Problematik bleibt abzuwarten!

2.2.3.2.4 Privatentnahmen

In der Praxis werden zudem Entnahmen zur Bestreitung privater Steuerzahlungen (insbesondere Einkommensteuer) und zur Deckung privater Lebensführungskosten notwendig sein.^[76] Diese schädlichen „Privat“-Entnahmen lassen sich jedoch durch Gestaltungen (siehe Abschnitt 3.3 auf Seite 28 ff.) vermeiden oder weit in die Zukunft verschieben, wodurch die Vorteile der Thesaurierungsbegünstigung beachtlich optimiert werden können.

2.2.3.2.5 Steuerfreie Gewinnanteile

Während Veräußerungsgewinne, nichtabzugsfähige Betriebsausgaben und Privatentnahmen zu einer „unvollständigen“ Thesaurierung führen, bewirken steuerfreie Gewinne das Gegenteil. Sie sind gewinnerhöhend im Steuerbilanzgewinn (§ 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG) und damit in der Basis des Thesaurierungshöchstbetrags enthalten.^[77] Da die steuerfreien Gewinnanteile (zum Beispiel steuerfreier Teil des ab dem Veranlagungszeitraum 2009 geltenden Teileinkünfteverfahrens oder steuerfreie Auslandsgewinne) bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte außerbilanziell wieder abgezogen werden, übersteigt der Steuerbilanzgewinn die gewerblichen Einkünfte um die steuerfreien Gewinnanteile.^[78] Nach der Gesetzesbegründung gelten steuerfreie Gewinn­anteile des laufenden Wirtschaftsjahres als vorrangig entnommen;^[79] nicht abzugsfähige Betriebsaus­gaben können kompensiert werden.^[80] Dadurch steht dem Steuerpflichtigen ein erhöhtes Thesaurierungsvolumen zur Verfügung.^[81] Eine unschädliche Entnahme steuerfreier Einkünfte (ohne Nachversteuerung) ist nur im Jahr ihrer Entstehung möglich.^[82] Daher bietet es sich an, die steuerfreien Gewinne zukünftig auf separate Darlehenskonten der Gesellschafter zu buchen und zeitnah zu entnehmen.^[83] Es ist außerdem zu beachten, dass der Gewinn nach § 4 Abs. 1 bzw. §5 EStG mindestens den steuerfreien Einkünften entsprechen muss; ansonsten können steuerfreie Gewinnanteile nur teilweise ohne Nachversteuerung entnommen werden. Entsteht im entsprechenden Jahr ein Verlust, scheidet eine Entnahme steuerfreier Gewinne vollumfänglich aus!^[84]

2.2.4 Nachversteuerung

2.2.4.1 Nachversteuerungsbetrag und Tarif

Ausgehend vom Begünstigungsbetrag (siehe Abschnitt 2.2.1.2 auf Seite 3) für den die Thesaurierungsbegünstigung Anwendung findet, wird der nachversteuerungspflichtige Betrag des Betriebs bzw. Mitunternehmeranteils ermittelt. Dazu wird die auf den Begünstigungsbetrag entfallende Steuerbelastung (Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag) abgezogen (siehe ausführlich auch Abschnitt 2.2.1.3 auf Seite 4).^[85] Ein gegebenenfalls vorhandener nach­versteuer­ungspflichtiger Betrag zum Ende des vorigen Veranlagungszeitraums wird um den des laufenden Jahres erhöht. Er ist jährlich fortzuschreiben und gesondert festzustellen.^[86] Gemäß § 34a Abs. 4 EStG hat auf diesen nachversteuerungspflichtigen Betrag bei späterer Entnahme der – im Jahr der Gewinnentstehung nach § 34a Abs. 1 EStG begünstigt thesaurierten – Gewinne eine Nachversteuerung zu erfolgen.^[87]

Soweit in einem der nachfolgenden Wirtschaftsjahre die Entnahmen im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr.4 EStG die Einlagen im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG und den nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn überschreiten – also „ Überentnahmen “ getätigt wurden –, liegt nach §34a Abs. 3 EStG ein Nachversteuerungsbetrag vor.^[88] Eine Nachversteuerung erfolgt in Höhe der Überentnahmen; maximal in Höhe des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach § 34a Abs. 3 EStG.^[89] Abweichend zum Gewinn nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG stellte der Referentenentwurf^[90] ursprünglich auf den „laufenden“ Gewinn ab, was jedoch während des Gesetzgebungsverfahrens geändert wurde, wodurch der Regierungsentwurf^[91] und auch die vom Bundestag beschlossene Gesetzesfassung^[92] auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG verweist. Diese Modifikation wird in der Literatur einhellig begrüßt, da der Steuerpflichtige dadurch ein höheres „Gewinnvolumen“ entnehmen kann, bevor eine Nachversteuerung fällig wird.^[93] Der Nachversteuerungsbetrag kann aus systematischen Gründen den fortgeschriebenen nachversteuerungs pflichtigen Betrag nicht übersteigen.^[94]

Der Nachversteuerungsbetrag ist stets mit dem Sondertarif des § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG in Höhe von 25 Prozent der Einkommensteuer (zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer) zu unterwerfen.^[95] Bei der Steuer auf den Nachversteuerungsbetrag handelt es sich um Einkommensteuer des Jahres, in dem die Nachversteuerung durchzuführen ist – nicht um eine Einkommensteuer des Thesaurierungsjahres.^[96] Der Sondertarif auf den Nachver­steuerungsbetrag ist analog zu der Besteuerung von Dividenden bei Kapitalgesellschaften mit dem 25prozentigen Abgeltungsteuersatz gemäß § 32d EStG (ab Veranlagungszeitraum 2009) ausgestaltet worden. Dadurch schließt sich – zumindest nach Auffassung des Gesetzgebers – „sachlogisch die Kette der Rechtsformneutralität“.^[97] Jedoch: Ein Wahlrecht auf individuelle Veranlagung – wie bei der Abgeltungsteuer in § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG – ist nicht vorgesehen, weshalb es sich bei den 25Prozent stets um eine Definitivbelastung handelt.^[98] Somit kann das Nachversteuerungssystem bei Personengesellschaften für Mitunternehmer mit einem Grenzsteuersatz von weniger als 25Prozent gegenüber der Dividendenbesteuerung bei Kapitalgesellschaften von Nachteil sein.^[99]

Bei einem Verlust nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG kommt es lediglich zu einer Nachversteuerung, soweit der Saldo der Entnahmen und Einlagen positiv ist („Überentnahmen“); der Verlust an sich löst keine Nachversteuerung aus. Zwar entzieht ein Verlust dem Unternehmen Eigenkapital (wie dies auch bei einer Entnahme der Fall ist), jedoch macht § 34a Abs. 4 Satz1 EStG eine Nachversteuerung explizit von einer Überentnahme abhängig.^[100]

Bei Kapitalgesellschaften sind Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG ebenso steuerfrei, wie auch die Rückzahlung zum Nennkapital (sofern kein Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 EStG ausgelöst worden ist). Deshalb sind Personen­gesellschaften, da – bei Entnahmen, die über den Gewinn und geleistete Einlagen des laufenden Jahres hinausgehen – stets eine Nachversteuerung zu erfolgen hat (soweit ein nachversteuer­ungspflichtiger Betrag besteht), gegenüber Kapitalgesellschaften benachteiligt. Das gilt selbst dann, wenn durch getrennte Kontenführung nachgewiesen werden kann, dass der nicht entnommene Gewinn im Unternehmen verblieben ist.^[101]

Wie schon mehrfach erwähnt, ist bei der Berechnung des Begünstigungsbetrags auch das Sonderbetriebsvermögen zu berücksichtigen. Wenn dieses einen Gewinn ausweist – zum Beispiel durch bezogene Darlehenszinsen oder Miet- und Pachteinnahmen – so wirkt sich das positiv auf die Vergünstigung nach § 34a EStG aus, soweit der (nun höhere) Gewinn nicht entnommen wird. Ein Verlust im Sonderbetriebsvermögen (etwa durch fremdfinanzierten Erwerb der Beteiligung) wirkt sich dagegen negativ auf den Gewinnanteil des Gesellschafters aus mit der Folge, dass die Höhe der (ohne Nachversteuerung) maximal möglichen Entnahmen gesenkt wird. Durch die Zahlung einer Geschäftsführervergütung (Entnahme) wird im Regelfall keine Nachversteuerung ausgelöst, da der Entnahme ein gleich hoher Posten als Betriebseinnahme (im Sonderbetriebsvermögen) gegenübersteht. Jedoch wird bei Verlusten der Personengesellschaft (bei einem vorhandenen nachversteuerungspflichtigen Betrag) eine nachversteuerungspflichtige Überentnahme ausgelöst, soweit das Gehalt als Sonderbetriebseinnahme zusammen mit dem anteiligen Verlust der Gesellschaft geringer ausfällt als die Entnahmen durch Zahlung des Geschäftsführergehalts.^[102] Insofern ist es wichtig alle Bestandteile des Mitunternehmeranteils (Gesamthandsvermögen, Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungsbilanzen) stets und rechtzeitig vor Ablauf des Veranlagungszeitraums im Blick zu haben!^[103]

2.2.4.2 Sonstige Nachversteuerungsfälle

Eine zwangsweise Nachversteuerung des gesondert festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrags hat – neben dem Regelfall der Überentnahmen – gemäß § 34a Abs. 6 EStG auch bei

1. Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe
2. Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sowie bei Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
3. Wechsel der Gewinnermittlungsart (wenn der Gewinn nicht mehr nach § 4 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 5 EStG ermittelt wird)
4. Antrag des Steuerpflichtigen

zu erfolgen. Nachfolgend wird auf diese vier Fälle detailliert eingegangen.

2.2.4.2.1 Betriebsaufgabe oder Veräußerung

Sobald ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil vollständig aufgegeben oder entgeltlich veräußert^[104] wird, entfällt die Basis für die Begünstigung nach § 34a EStG und damit die Möglichkeit der Nachversteuerung durch den Steuerpflichtigen.^[105] Die Aufgabe oder Veräußerung stellt den „letzten Akt der (mit)unternehmerischen Betätigung“ dar.^[106] Der Förderungszweck ist entfallen, da in diesen Fällen kein Betriebsvermögen zurückbleibt.^[107] Deshalb verlangt § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr.1 EStG die Nachversteuerung des gesamten nachversteuerungspflichtigen Betrags.

Wird ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil komplett aufgegeben oder veräußert, realisiert der Steuerpflichtige in Höhe der vorhandenen stillen Reserven einen Veräußerungsgewinn (§§ 14, 16 Abs. 1 und 3 oder § 18 Abs. 3 EStG); dieser ist nicht nach § 34a EStG begünstigungsfähig, da er ins Privatvermögen entnommen wird.^[108] Ein vorhandener nachversteuerungspflichtiger Betrag ist in voller Höhe aufzulösen und der Nachversteuerung zu unterwerfen!^[109] Beim Veräußerer liegt daher eine „Endbesteuerung“ sämtlicher erwirtschafteter Gewinne vor. Der Erwerber übernimmt zwar wirtschaftlich die einbehaltenen Gewinne, jedoch nicht die Begünstigung nach § 34a EStG. Diese Lösung erscheint sachgerecht, da sich aus Erwerbersicht das gleiche Ergebnis ergeben hätte, wenn er ein eigenes Unternehmen gegründet und seine Mittel dort eingelegt hätte.^[110] Eine Übertragung außerbilanzieller latenter Steuerverpflichtungen, welche auf dem nachversteuerungspflichtigen Betrag beruhen, erfolgt somit nicht!^[111]

Bei Veräußerung von einem Teil des Betriebs oder Mitunternehmeranteils wird keine Nachversteuerung der zuvor nach § 34a EStG begünstigten Gewinne ausgelöst, weil eine Nachversteuerung – bei Überentnahmen oder sonstigen Nachversteuerungsfällen – aufgrund der verbleibenden Beteiligung weiterhin möglich ist.^[112]

Nicht explizit durch den Gesetzgeber in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG geregelt wurde die entgeltliche Veräußerung eines Teilbetriebs. Die Literatur geht mehrheitlich davon aus, dass die Teilbetriebsveräußerung nicht zu einer Nachversteuerung führt – auch dann nicht, wenn der Steuerpflichtige den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG oder die Tarifermäßigung nach § 34 Abs.3 EStG in Anspruch nimmt.^[113] Sollte sich der Gesetzgeber in einer notwendigen Klarstellung dieser Meinung anschließen, bleibt der nachversteuerungspflichtige Betrag auch nach der Veräußerung in voller Höhe in dem beim Steuerpflichtigen verbleibenden Betriebsteil. Dadurch wird die umständliche und streitanfällige Ermittlung des aufgrund einer Teilbetriebsveräußerung nachzuversteuernden Teils des nachversteuerungspflichtigen Betrags vermieden. Dies wäre zu begrüßen und auch zweckmäßig, da weiterhin eine Nachversteuerungsmöglichkeit verbleibt.^[114]

Gemäß § 34a Abs. 6 Satz 2 EStG kann in den Fällen der Aufgabe oder Veräußerung die sich nach § 34a Abs. 4 EStG ergebende Einkommensteuer („Zwangsnachversteuerung“) auf Antrag des Steuerpflichtigen in regelmäßigen Teilbeträgen für einen Zeitraum von höchstens zehn Jahren seit Eintritt der ersten Fälligkeit zinslos gestundet werden.^[115] Dies setzt jedoch voraus, dass die sofortige Einziehung mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden wäre.^[116] Diese Stundungsmöglichkeit gilt nur für die Nachversteuerungsbeträge; ein Recht auf Stundung der aufgrund der Veräußerung oder Aufgabe entstandenen tariflichen Einkommen­steuer des entsprechenden Veranlagungszeitraums lässt sich aus § 34a Abs. 6 Satz 2 EStG nicht ableiten.^[117] Die durch die Stundung erzielbaren Zinsvorteile sollte man in „betriebswirtschaftlichen Optimierungskalkülen“ berücksichtigen.^[118]

2.2.4.2.2 Umwandlungsfälle

Gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG ist eine Nachversteuerung auch bei Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft sowie in Fällen des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorzunehmen. Nach Abschluss der Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist der Betrieb „kein (mittelbares) Subjekt der Einkommensbesteuerung“ mehr.^[119] Die Begründung des Gesetzgebers, dass der Einzel- bzw. Mitunternehmer nicht mehr selbst steuerpflichtig ist und daher eine Nachversteuerung „grundsätzlich konsequent sei“ kann namhafte Experten nicht überzeugen, da mit der Thesaurierungsbegünstigung die Belastung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften angenähert werden soll. Es wäre zu begrüßen, nach § 34a EStG besteuerte Gewinne übergehen zu lassen und erst im Fall ihrer Ausschüttung durch die Kapitalgesellschaft einer Nachversteuerung zu unterwerfen.^[120] Wenn die Thesaurierungsbegünstigung über längere Zeit in Anspruch genommen wurde, kann die Vorschrift bei der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu einer erheblichen Liquiditätsbelastung führen!^[121] Auch die in § 34a Abs. 6 Satz 2 EStG verankerte „Härtefallregelung“, welche eine zinslose Stundung der Steuer in Teilbeträgen für bis zu zehn Jahre vorsieht, verbessert die Situation in der Praxis kaum.^[122] Da durch die derzeitige Ausgestaltung wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen erschwert oder sogar verhindert werden, sollte der Gesetzgeber Nachbesserungen vornehmen (siehe Abschnitt 3.4 auf Seite 34).

2.2.4.2.3 Wechsel der Gewinnermittlungsart

Laut § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG hat eine Zwangsnachversteuerung auch zu erfolgen, wenn ein Wechsel der Gewinnermittlungsart zur Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder zu einer pauschalierten Gewinnermittlung (zum Beispiel §§ 5a, 13a EStG) erfolgt, da sonst eine Nachversteuerung zukünftig nicht mehr gewährleistet wäre.^[123] Der Grund dafür ist, dass dieser Wechsel der Gewinnermittlungsart eine Bestimmung des Nachversteuerungsbetrags (§34a Abs. 4 EStG) nicht mehr ermöglicht und somit hier die letzte Möglichkeit zur Realisierung der latenten Steuerlast ist.^[124] Der Gesetzgeber möchte dadurch Umgehungsgestaltungen – durch Einbehaltung begünstigt besteuerter Gewinne im Rahmen der Bilanzierung und Vermeidung der Nachversteuerung durch Wechsel der Gewinnermittlungsart – verhindern. Die Nachversteuerung nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG hat zudem zu erfolgen, wenn der Gewinn wegen Mängeln in der Buchführung geschätzt wird.^[125] Eine Stundungsmöglichkeit besteht in diesen Fällen nicht.^[126]

2.2.4.2.4 Auf Antrag

Durch § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG hat der Steuerpflichtige zudem die Möglichkeit eine Nachversteuerung freiwillig zu beantragen.^[127] Dies ist zwar im Hinblick auf die zusätzliche Flexibilität grundsätzlich zu begrüßen, wird sich in aller Regel aber nicht empfehlen.^[128] Während bei den drei erstgenannten Fällen der nachversteuerungspflichtige Betrag immer in voller Höhe aufzulösen ist, kann laut Kommentierung bei der freiwilligen Nachversteuerung durch den Steuerpflichtigen auch nur eine Teilnachversteuerung erfolgen. Der Gesetzestext enthält hierzu keine ausdrücklich anders lautende Regelung.^[129] Bei der Nachversteuerung auf Antrag nach §34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG besteht – wie bei der Zwangsnachversteuerung wegen Wechsel der Gewinnermittlungsart – keine Stundungsmöglichkeit.^[130]

Aufgrund der Tatsache, dass die Steuer auf den Nachversteuerungsbetrag immer 25 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlag (und gegebenenfalls Kirchensteuer) beträgt und auch in Verlust­situationen des Steuerpflichtigen gezahlt werden muss, erkennt die Kommentierung (nahezu) keine Fälle, in denen die Beantragung der Nachversteuerung ökonomisch sinnvoll erscheint; höchstens vorstellbar ist, dass im Vorfeld einer Schenkung dadurch eine Belastung des Rechtsnachfolgers vermieden werden kann^[131] oder eine Nachversteuerungsbelastung bei absehbaren Überentnahmen (zum Beispiel für einen privaten Hausbau) auf mehrere Jahre „gestreckt“ werden kann.^[132]

2.2.4.3 Verwendungsreihenfolge

Bei notwendiger Nachversteuerung wird durch § 34a Abs. 4 EStG – ähnlich wie bei Kapitalgesellschaften – eine Verwendungsreihenfolge festgelegt. Da die vorgesehene Verwendungsreihen­folge für den Steuerpflichtigen sehr ungünstig ist, unterlag sie während des Gesetzgebungsverfahrens einer heftigen Diskussion.^[133]

Die anzuwendende Verwendungsreihenfolge bei Überentnahmen stellt sich wie folgt dar:

(Schematische Darstellung zur Verwendungsreihenfolge siehe Anlage 8 auf Seite 53)

1. Steuerfreier Gewinn des laufenden Jahres
2. Steuerpflichtiger Gewinn des laufenden Jahres
3. Nicht entnommene und nach § 34a EStG begünstigte Gewinne der Vorjahre (das heißt nachversteuerungspflichtige Gewinne der Vorjahre)
4. Steuerfreie Gewinne der Vorjahre sowie nicht entnommene, mit dem persönlichen Steuersatz versteuerte Gewinne der Vorjahre

[...]

---

^[1] Vgl. CDU, CSU und SPD (Hrsg.) (2005), S. 81 f.

^[2] Vgl. Bundesministerium der Justiz (Hrsg.) (2007), S. 1912 ff.

^[3] Vgl. Schreiber, U. / Overesch, M. (2007), S. 813

^[4] Vgl. CDU, CSU und SPD (Hrsg.) (2005), S. 81 f.

^[5] Vgl. Winkeljohann, N. / Fuhrmann, S. (2007), S. 29

^[6] Vgl. CDU, CSU und SPD (Hrsg.) (2005), S. 81 f.

^[7] Vgl. Bundesministerium der Justiz (Hrsg.) (2007), S. 1912 ff.

^[8] Vgl. Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.) (2007b), S. 637 ff.

^[9] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 62

^[10] Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 445

^[11] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 225

^[12] Vgl. Rödder, T. (2007), S. 4 f.

^[13] Vgl. Ley, U. / Brandenberg, H. (2007), S. 1085

^[14] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 62; Brüggemann, G. (2007), S. 210.

^[15] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 225; Kaminski, B. / Hofmann, K. / Kaminskaite, R. (2007), S. 164.

^[16] Vgl. Schultes-Schnitzlein, S. / Keese, C. (2007), S. 2842

^[17] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 228; Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2557.

^[18] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 63; Melchior, J. (2007), S. 1234.

^[19] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 228

^[20] Vgl. Rogall, M. (2007), S. 410

^[21] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2564; Schultes-Schnitzlein, S. / Keese, C. (2007), S. 2848.

^[22] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 229

^[23] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1103

^[24] Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (2007), S. 1611

^[25] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2564

^[26] Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 449

^[27] Vgl. Kessler, W. / Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007), S. 38

^[28] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1101

^[29] Vgl. Pflüger, H. (2007), S. 394

^[30] Vgl. Brüggemann, G. (2007), S. 210 f. und Schulze zur Wiesche, D. (2007), S. 1611.

^[31] Vgl. Streck, M. (2007), S. 3177

^[32] Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 445 f.

^[33] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 228

^[34] Vgl. Schiffers, J. / Köster, T. (2007), S. 783

^[35] Vgl. Wiese, G. / Klass, T. / Möhrle, T. (2007), S. 412

^[36] Vgl. Schultes-Schnitzlein, S. / Keese, C. (2007), S. 2842; Streck, M. (2007), S. 3178.

^[37] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1104

^[38] Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 451; Bäumer, H. (2007), S. 2094.

^[39] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2556

^[40] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2214

^[41] Vgl. Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 268; Grützner, D. (2007b), S. 295.

^[42] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2557

^[43] Diese Voraussetzungen für Mitunternehmer wurden aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung eingefügt (insbesondere um die Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung bei Personengesellschaften mit mehreren tausend Beteiligten – zum Beispiel bei geschlossenen Fonds – durch Kleinstbeteiligte zu vermeiden).

^[44] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2554

^[45] Vgl. Bäumer, H. (2007), S. 2093 f.; Schwedhelm, R. / Olbing, K. / Binnewies, B. (2007), S. 1237 f.

^[46] Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (2007), S. 1612; Schiffers, J. / Köster, T. (2007), S. 782; Grützner, D. (2007a), S. 449 und Kessler, W. / Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007), S. 24.

^[47] Vgl. Schiffers, J. (2007c), S. 845

^[48] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 65

^[49] Vgl. Ley, U. / Brandenberg, H. (2007), S. 1095; Schiffers, J. / Köster, T. (2007), S. 783.

^[50] Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 445

^[51] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2563

^[52] Vgl. ebenda, S. 2552

^[53] Vgl. Streck, M. (2007), S. 3177

^[54] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1099

^[55] Vgl. Wiese, G. / Klass, T. / Möhrle, T. (2007), S. 411

^[56] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007a), S. 1871

^[57] Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (2007), S. 1610

^[58] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1099

^[59] Vgl. Förster, U. (2007), S. 763

^[60] Vgl. Dörfler, H. / Graf, R. / Reichl, A. (2007), S. 646

^[61] Vgl. Bäumer, H. (2007), S. 2092

^[62] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1099; Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2553 f.

^[63] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 63; Pflüger, H. (2007), S. 393.

^[64] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 63; Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2210.

^[65] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2559

^[66] Vgl. Hey, J. (2007), S. 928

^[67] Diese Ansicht vertreten: Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2559; Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1100; Bäumer, H. (2007), S. 2090; Ley, U. / Brandenberg, H. (2007), S. 1092 und Hey, J. (2007), S. 928.

^[68] Dagegen wird von Schultes-Schnitzlein, S. / Keese, C. (2007), S. 2845 f. und Cordes, M. (2007), S. 526 diese andere Meinung vertreten.

^[69] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2210

^[70] Maßgebend für die maximale Höhe der Thesaurierungsbegünstigung ist der „nicht entnommene Gewinn“ bzw. der daraus abgeleitete „Begünstigungsbetrag“. Bei Qualifizierung als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe hat die Gewerbesteuer den Gewinn nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG gemindert; bei Behandlung als Entnahme, mindert diese zwar nicht den Gewinn, aber den „nicht entnommenen Gewinn“ im Sinne von § 34a Abs. 2 EStG, weshalb der Begünstigungsbetrag in beiden Fällen dieselbe Höhe hat.

^[71] Vgl. Bäumer, H. (2007), S. 2090; Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2560.

^[72] Vgl. Cordes, M. (2007), S. 527

^[73] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2210

^[74] Vgl. Schiffers, J. (2007c), S. 843; Ley, U. / Brandenberg, H. (2007), S. 1092; Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2210 und Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2559.

^[75] Vgl. Ley, U. / Brandenberg, H. (2007), S. 1092

^[76] Vgl. Schiffers, J. / Köster, T. (2007), S. 784; Dörfler, H. / Graf, R. / Reichl, A. (2007), S. 650 und Kleineidam, H. / Liebchen, D. (2007), S. 410.

^[77] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2211

^[78] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2558

^[79] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 63

^[80] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2211

^[81] Vgl. Schwedhelm, R. / Olbing, K. / Binnewies, B. (2007), S. 1237; Höreth, U. / Stelzer, B. (2007), S. 2598.

^[82] Vgl. Ley, U. / Brandenberg, H. (2007), S. 1099 f.

^[83] Vgl. Schiffers, J. / Köster, T. (2007), S. 784; Schwedhelm, R. / Olbing, K. / Binnewies, B. (2007), S. 1237.

^[84] Vgl. Ley, U. / Brandenberg, H. (2007), S. 1100

^[85] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2564

^[86] Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (2007), S. 1611

^[87] Vgl. Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 265; Höreth, U. / Stelzer, B. (2007), S. 2598.

^[88] Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 449

^[89] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 229 f.

^[90] Vgl. Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.) (2007a), S. 14

^[91] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 11

^[92] Vgl. Bundesministerium der Justiz (Hrsg.) (2007), S. 1919

^[93] Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (2007), S. 1611

^[94] Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007), S. 64

^[95] Vgl. Dörfler, H. / Graf, R. / Reichl, A. (2007), S. 648; Cordes, M. (2007), S. 528.

^[96] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2566

^[97] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 230; Cordes, M. (2007), S. 526.

^[98] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1101; Schultes-Schnitzlein, S. / Keese, C. (2007), S. 2848.

^[99] Vgl. Rogall, M. (2007), S. 424

^[100] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1101

^[101] Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (2007), S. 1611

^[102] Vgl. Schulze zur Wiesche, D. (2007), S. 1611; Winkeljohann, N. / Fuhrmann, S. (2007), S. 37 f.

^[103] Vgl. Rogall, M. (2007), S. 425; Grützner, D. (2007b), S. 300.

^[104] Bei unentgeltlicher Übertragung besteht eine Ausnahme. Siehe Abschnitt 2.2.4.4.3 auf S. 20 f.

^[105] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2574

^[106] Vgl. Rogall, M. (2007), S. 433

^[107] Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 450

^[108] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2212; Rogall, M. (2007), S. 433.

^[109] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1103

^[110] Vgl. Rogall, M. (2007), S. 434

^[111] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 228 f.

^[112] Vgl. Schiffers, J. (2007c), S. 845; Rogall, M. (2007), S. 434.

^[113] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2574; Rogall, M. (2007), S. 434; Bäumer, H. (2007), S. 2091; eher kritisch und für eine (anteilige) Nachversteuerung: Winkeljohann, N. / Fuhrmann, S. (2007), S. 46.

^[114] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2574

^[115] Vgl. Streck, M. (2007), S. 3178

^[116] Vgl. Kessler, W. / Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007), S. 38

^[117] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2575

^[118] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 231

^[119] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2574

^[120] Vgl. Ley, U. / Brandenberg, H. (2007), S. 1106

^[121] Vgl. Cordes, M. (2007), S. 529 f.

^[122] Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 450; Cordes, M. (2007), S. 530 und Streck, M. (2007), S. 3178.

^[123] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2574 f.

^[124] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 230

^[125] Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 450

^[126] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1104

^[127] Vgl. Streck, M. (2007), S. 3178

^[128] Vgl. Rogall, M. (2007), S. 435

^[129] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2573

^[130] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1104

^[131] Vgl. Breithecker, V. (2007), S. 231

^[132] Vgl. Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2575

^[133] Vgl. u. a. Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 267; Gragert, K. / Wißborn, J. (2007), S. 2568; Hey, J. (2007), S. 929; Neu, N. / Schiffers, J. / Watermeyer, H. (2007), S. 428 und Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1101.