Der Typusbegriff, seine Anwendung und die richterliche Kontrolle im Steuerrecht

Inhalt

A. Einleitung

B. Der Typusbegriff
I. Allgemeines
1. Typusbegriff
2. Typus und Typusbegriff
II. Verwendung im Steuerrecht
1. Anwendung
2. Anwendung von Typusbegriffen durch die Finanzverwaltung
3. Richterliche Kontrolle

C. Richterliche Kontrolle und Anwendung von Typusbegriffen anhand von Einzelbeispielen
I. Anwendung und Kontrolle am Beispiel des Gewerbebetriebs
1. Typus- oder Klassenbegriff?
2. Anwendung
3. Der Gewerbebetrieb als Typusbegriff in der Rechtsprechung
II. Das häusliche Arbeitszimmer
1. Anwendung durch die Finanzverwaltung
2. Richterliche Kontrolle
III. Der umsatzsteuerliche Unternehmer
1. Unternehmerbegriff
2. Anwendung des Unternehmerbegriffs
3. Der Unternehmerbegriff in der Rechtsprechung

D. Typusbegriffe und Legal Tech

E. Umfrage zu Typusbegriffen unter Richtern und Richterinnen am Finanzgericht
I. Methodik
II. Ergebnisse der quantitativen Befragung
1. Aussage
2. Aussage
3. Aussage

F. Fazit

G. Literaturverzeichnis

A. Einleitung

„ Wenn das Straßenverkehrsgesetz so kompliziert wäre wie das Steuergesetz, würde niemand mehr Auto fahren. “¹

Als Massenfallrecht bewegt sich das Steuerrecht im Spannungsfeld zwischen Praktikabilität durch Generalisierung und Einzelfallgerechtigkeit durch Berücksichtigung individueller Besonderheiten. Der Gesetzgeber sieht sich daher mit mehreren Problembereichen konfrontiert. Bestimmtheit und Klarheit sollen die Vorhersehbarkeit von Rechtsentscheidungen und der tatsächlichen Steuerbelastung fördern. Gleichzeitig entstehen hierdurch Umgehungsmöglichkeiten.² Diesen versucht der Gesetzgeber wiederum durch offene Rechtsbegriffe, mit der Absicht möglichst viele Ausweichmöglichkeiten zu erfassen, entgegenzuwirken.³ Dieses Dilemma ist besonders prägnant bei Typusbegriffen zu erkennen.

Typusbegriffe können einerseits durch ihre Offenheit komplexe Lebenssachverhalte erfassen, andererseits mindert ihre Unbestimmtheit die steuergesetzliche Präzision. Letzterer kommt gerade im belastungsreichen Abgabenrecht eine besondere Bedeutung zu.⁴

Ist aufgrund von Typusbegriffen in Zukunft mit ähnlichen Rechtssätzen wie dem Folgenden vom österreichischen Verfassungshof zu rechnen?

„ Nur mit subtiler Sachkenntnis, außerordentlichen methodischen Fähigkeiten und mit einer gewissen Lust zum Lösen von Denksport- Aufgaben kann überhaupt verstanden werden, welche Anordnungen hier getroffen werden sollen. “⁵

Oder sind Typusbegriffe durch richterliche Konkretisierung doch weniger komplex und bestimmter als der erste Eindruck zu sein scheint?

Welche Probleme treten bei der Anwendung von Typusbegriffen durch die Finanzbehörden auf und woran haben sich diese zu orientieren?

Diese Arbeit untersucht, wie Typusbegriffe durch Finanzverwaltung und Steuerpflichtige angewendet und durch die Finanzgerichtsbarkeit kontrolliert werden sowie deren Stellenwert im deutschen Steuerrecht.

B. Der Typusbegriff

I. Allgemeines

1. Typusbegriff

In der juristischen Methodenlehre wird zwischen Klassenbegriffen und Typusbegriffen unterschieden.⁶ Die Typusbegriffe zählen zu den unbestimmten Rechtsbegriffen und unterscheiden sich von abstrakten Rechtsbegriffen durch ihre Offenheit.⁷ Während Klassenbegriffe eine begrenzte Anzahl unabdingbarer Merkmale aufweisen, kann der Typusbegriff nur anhand einer unbestimmten Zahl von Merkmalen beschrieben werden.⁸ Der Tatbestand eines Typusbegriffs kann - im Gegensatz zum Klassenbegriff - auch ohne das kumulative Vorliegen sämtlicher Merkmale erfüllt sein.⁹ Ein Sachverhalt lässt sich wegen einer fehlenden Definition deshalb nicht durch logisch abstrakte Subsumtion zuordnen.¹⁰ Die Zuordnungsfrage lässt sich nicht klassisch mit „Ja“ oder

„Nein“ beantworten, sondern vielmehr nur mit „bis zu einem gewissen Grad“.¹¹

Ein Typusbegriff ist gekennzeichnet durch folgende Aspekte¹²:

- Zuordnung statt Subsumtion
- Abstufbarkeit der Merkmale
- Verzichtbarkeit einzelner Merkmale
- Offenheit und Elastizität der Merkmale

2. Typus und Typusbegriff

Häufig werden Typusbegriffe und Typus gleichgestellt und als Synonyme verwendet.¹³ Jedoch sind die beiden Begriffe keineswegs notwendig identisch.¹⁴ Bei der Auslegung von Typusbegriffen kann sich ergeben, dass die Merkmale des Typus mit denen des Typusbegriffs nicht deckungsgleich sind.¹⁵ Unter Typus ist der allgemeinere „Typ“ zu verstehen, mit Typusbegriff ist in der Regel der einzelne, gesetzlich fixierte Typus im Tatbestand einer Norm gemeint.¹⁶

II. Verwendung im Steuerrecht

Im Bereich des Steuerrechts findet sich eine Vielzahl offener und ausfüllungsbedürftiger Rechtsbegriffe.¹⁷ Diese sind aber nicht nur in Randbereichen, sondern gerade auch in fundamentalen Normen angesiedelt.¹⁸ Anzuführen sind hier bspw. die Steuerarten der Art. 105 und 106 GG, welche vom BVerfG als Typusbegriffe verstanden werden.¹⁹ Im Steuerrecht kommt dem Typusbegriff daher eine besondere Bedeutung zu.²⁰

Geschuldet ist diese frequentierte Verwendung unter anderem der von Verfassung wegen geforderten Besteuerungsgleichheit.²¹ Wegen der besonderen Gestaltungsfreude und Vermeidungsbestrebungen steuerrechtlicher Normanwender zielt die Offenheit des Typusbegriffs darauf ab, jene verfassungsrechtlich gebotene Maxime zu wahren.²²

Aufgrund ihrer Anpassungsfähigkeit²³ und fließender Übergänge sind Typusbegriffe besser geeignet, die oft verschwommenen Übergänge der Lebensrealität darzustellen.²⁴

Im Gegensatz zur typisierenden Betrachtungsweise gewinnt aber auch der steuerrechtliche Normanwender durch Typusbegriffe an Gestaltungsmacht.²⁵ Durch die gewonnene Flexibilität verlagert sich der Schwerpunkt des Entscheidens weg vom Normsetzer hin zum Normanwender.²⁶ Dem Typusbegriff wird daher von Teilen der Rechtswissenschaft vorgehalten, „Manipulationsobjekt des Gesetzesanwenders“ oder „Gefühlsduselei“ zu sein.²⁷ Typusbegriffe erlauben dem Rechtsanwender jedoch keine freie Intuition, sondern legen dem Rechtsanwender vielmehr eine besondere Begründungsbürde auf.²⁸ Die Mehrheit der Literatur²⁹ sowie das BVerfG³⁰ halten Typusbegriffe für verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässig. Werden ausschließlich Rechtssicherheit und Vorhersehbarkeit zum Maß der Dinge gemacht³¹, wird verkannt, dass abstrakte Begriffe, gerade wenn es um komplizierte, teils neuartige Lebenssachverhalte geht, an ihre Grenzen geraten.³²

Nichtsdestotrotz hat der Gesetzgeber Normen nach BVerwG-Judikatur besonders im belastungsreichen Abgabenrecht so klar zu fassen, wie es Lebenssachverhalte unter Berücksichtigung des Normzwecks ermöglichen.³³ Durch die bloße Auslegungsbedürftigkeit von Typusbegriffen kann allerdings noch nicht auf einen Verstoß hiergegen geschlossen werden.³⁴

Die nachfolgend detailliert behandelte, leitbildorientierte Anwendung ermöglicht gerade keine Anwendung contra legem.³⁵ Die rechtsstaatlichen Anforderungen an die Bestimmtheit werden durch die Rechtsform des Typus nicht verletzt.³⁶ Typusbegriffe werden allerdings dann bedenklich, wenn auf Grund einer verschwommenen bzw. unklaren gesetzlichen Formulierung eine flexiblere Rechtsanwendung ermöglicht wird. Steuerrecht ist hoheitliche Eingriffsverwaltung³⁷ und hat sich auch daran zu messen.

1. Anwendung

Typusbegriffe werden durch Untermerkmale gekennzeichnet, die nicht ausnahmslos vorliegen müssen, um den Begriff noch zu bejahen.³⁸ Bei der Anwendung von Typusbegriffen ist daher vor allem die Verwirklichung der Untermerkmale im jeweiligen Sachverhalt von Relevanz.³⁹ Diese Verwirklichung wird mittels eines wertenden Ähnlichkeitsvergleichs geprüft.⁴⁰ Im Rahmen dieses Vergleichs müssen nicht sämtliche Merkmale kumliert vorliegen (s.o.). Es kommt vielmehr darauf an, dass die charakteristisch-prägenden Merkmale vorhanden sind.⁴¹ Einzelne Merkmale können abstufbar sein oder sogar ganz fehlen. Maßgeblich für die Betrachtungsweise ist letztendlich das gesamte Erscheinungsbild.⁴² Welche Merkmale einen Typusbegriff prägen und für die Erfüllung des gesetzlichen Tatbestandes nicht hinwegzudenken sind, ist daher für die Auslegung essentiell.⁴³ Die einzelnen Merkmale sowie das Erscheinungsbild richten sich nach der Verkehrsanschauung und der allgemeinen Erfahrung.⁴⁴ Vergleicht man also zwei Sachverhalte, ist insbesondere zu berücksichtigen, ob das Fehlen bestimmter Charakteristika durch das bloße Vorliegen oder einer besonders starken Ausprägung anderer Merkmale ausgeglichen werden kann.⁴⁵

Bei der Anwendung liegt das Augenmerk daher auf den Fragen, ob und aus welchen Gründen ein Merkmal des gesetzlichen Tatbestands verzichtbar ist oder ausgeglichen werden kann bzw. umgekehrt ergänzt werden muss.⁴⁶

Bevor Anwendung und richterliche Kontrolle der teils komplexen Typusbegriffe des Steuerrechts dargestellt werden, sollen zunächst Auslegung und Ähnlichkeitsvergleich anhand eines Beispiels in den Grundzügen dargestellt werden.

Beispiel:

Typus Stuhl:

Ein Stuhl hat in der Regel vier Beine, eine Sitzfläche und eine Lehne. Anhand dieser Merkmale lässt sich der Stuhl jedoch nicht abschließend definieren. Die Übergänge zu anderen Sitzmöbeln sind fließend (z.B. Hocker, Sessel).⁴⁷ Auch ließen sich so bspw. Freischwinger nicht als Stuhl definieren. Da jeder nach seiner eigenen individuellen Vorstellung weiß, was unter einem Stuhl zu verstehen ist, die abstrakte Definitionstechnik jedoch versagt, ist ein Denken in Typen erforderlich.⁴⁸ Ein moderner Stuhl, der auf den ersten Blick nichts mit dem klassischen Stuhl mit vier Beinen zu tun hat, wird sodann einem Ähnlichkeitsvergleich unterzogen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Um eine Zuordnung zu ermöglichen, wird in der Regel wie folgt vorgegangen: Bei der Frage, ob der Freischwinger und der Sessel dem Typus „Stuhl“ zuordenbar sind, wird untersucht, ob und in welchem Ausmaß bzw. Stärke im Vergleich zu anderen Individuen die typischen Merkmale eines Stuhls vorliegen.⁴⁹ Im ersten Schritt erfolgt dafür eine Art Vorordnung. Je nach Ausprägung der Merkmale wird zwischen deutlichem, durchschnittlichem oder untypischem Stuhl unterschieden.⁵⁰ Welche Merkmale bzw. Untermerkmale prägend sind, ist stets vom Einzelfall abhängig. Sind Merkmale herausgearbeitet, wird mittels eines Ähnlichkeitsvergleich eine wertende Zuordnung ermöglicht. In Grenzfällen kann damit eine Abgrenzung zum Nichttypus ermöglicht werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2. Anwendung von Typusbegriffen durch die Finanzverwaltung

Im Steuerrecht erfolgt die soeben dargestellte erstmalige Anwendung üblicherweise durch die Finanzverwaltung.⁵¹ Wenn der Gesetzgeber Typusbegriffe verwendet, weist er den Rechtsanwender (hier die Finanzbehörden) an, den zu entscheidenden Sachverhalt mit dem normativ umschriebenen Typus zu vergleichen.⁵² Zu differenzieren ist dabei zwischen Sachverhalten, die dem Typus entsprechen und solchen, die nicht dem Typus entsprechen.⁵³ Daraus lässt sich eine Pflicht zum Weiterdenken und Konkretisieren der gesetzlichen Zielvorgabe ableiten.⁵⁴ Unter Rückgriff auf ihre Erfahrung, hat die Verwaltung die für eine Differenzierungsentscheidung notwendigen Normen mit den Erscheinungsformen des realen Typus eigenständig zu bilden.⁵⁵ Voraussetzung hierfür ist ein Überblick über die Vielzahl und Diversität der dem realen Typus zuzuordnenden Sachverhalte.⁵⁶ Da die entscheidenden Sachverhalte kein hinreichendes Bild vom realen Typus vermitteln, wird die Verwaltung durch Verwendung eines Typusbegriffs angewiesen, unter Berücksichtigung der gewonnenen Erfahrungen, mit den Erscheinungsformen des Typus, das Normziel weiter zu konkretisieren.⁵⁷

Zur genauen Anwendung steuerrechtlicher Begriffe sind eine Vielzahl an Verwaltungsvorschriften ergangen.⁵⁸ Hierzu gehören unter anderem Anwendungserlasse (AEAO, UStAE), Schreiben (BMF-Schreiben) oder Richtlinien (EStH). Bindungswirkung haben diese wohlbemerkt nur gegenüber den Behörden, nicht gegenüber den Gerichten.⁵⁹ Anderes hätte zur Konsequenz, dass der Verwaltung die Kompetenz zustünde, Gesetzesbegriffe verbindlich zu konkretisieren, was diametral zum grundgesetzlich angeordneten System der Gewaltenteilung liefe.⁶⁰ Die Verwaltung hat bei der Auslegung von Rechtsbegriffen des Steuerrechts nicht nur die allgemeinen Auslegungsregeln und die wirtschaftliche Betrachtungsweise zu beachten, sondern auch die Konkretisierung der Normen durch einschlägige Judikatur.⁶¹

3. Richterliche Kontrolle

Die richterliche Kontrolle von Typusbegriffen wird durch die soeben dargestellten Einschätzung- und Wertungsspielräume der Verwaltung nicht eingeschränkt.⁶² Bei der Kontrolle sind die Gerichte - wie sonst auch nicht - an die Feststellungen im Verwaltungsverfahren gebunden.⁶³ Die unterschiedlichen Auslegungen auf Ebene der Stpfl. und der Finanzverwaltung führen zu Streitigkeiten, denen eben erst durch richterliche Entscheidungen, teils über den Einzelfall hinaus, begegnet werden kann. Die hierfür ursächliche mangelnde Genauigkeit gesetzgeberischer Vorgaben kann auch dazu führen, dass Typusbegriffe im Rahmen der richterlichen Kontrolle überschießend oder am Normzweck vorbei ausgelegt werden. Um dem entgegenzuwirken, hat das Gericht den Typusbegriff im Wege einer Gesamtbetrachtung aller bedeutenden Umstände zu ermitteln.⁶⁴ Im Rahmen der richterlichen Rechtsfortbildung und fortlaufenden Konkretisierung von Typusbegriffen, sieht sich die Rspr. nach teilweiser Auffassung der Literatur damit konfrontiert, als Quasigesetzgeber zu agieren.⁶⁵ Dabei handelt es sich allerdings nicht um ein rechtsstaatliches Defizit, sondern eher um eine funktionsgerechte Delegation von Normsetzungsaufgaben.⁶⁶ Dem Bundesfinanzhof wurde die Rolle der Rechtsfortbildung ausdrücklich zugewiesen.⁶⁷ Damit komplexe wirtschaftliche Sachverhalte zutreffend normativ verarbeitet werden können, sind hinreichende Auslegungsspielräume, wie sie durch das leitbildorientierte Denken bei Typusbegriffen gegeben werden, unerlässlich.⁶⁸

[...]

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¹ Thomas Pfeiffer, ehem. Präsident des Sächsischen Finanzgerichts.

² Jehlke, in: in: Heghmanns/Sanger/Wittreck (Hrsg.), Münsterische Beiträge zur Rechtswissenschaft, Bd. 159, S. 41 f.

³ Stadie in Stadie UStG, 3. Auflage 2015, § 2, Rn. 34.

⁴ Luttermann, FR 2007, 19.

⁵ VfGH v. 29.06.1990 – GB81/90.

⁶ Musil, in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 302. Aktualisierung 2021, Rn. 90.

⁷ Drüen, in Tipke/Krus e AO/FGO, § 4 AO, Lfg. 02.2021, Rn. 395.

⁸ Musil in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Aktualisierung 2021, Rn.90.

⁹ Andre Fischels, in: Heghmanns/Sanger/Wittreck (Hrsg.), Münsterische Beiträge zur Rechtswissenschaft, Bd. 46, 1. Auflage 2019, S. 30 f.

¹⁰ Engisch, Die Idee der Konkretisierung in Recht und Rechtswissenschaft unserer Zeit, 2. Aufl. 1968, S. 159.

¹¹ Drüen in Tipke/Kruse AO/FGO, § 4 AO, Lfg. 02.2021, Rn. 395.

¹² Andre Fischels, in: Heghmanns/Sanger/Wittreck (Hrsg.), Münsterische Beiträge zur Rechtswissenschaft, Bd. 46, 1. Auflage 2019, S.77

¹³ Zippelius, Einführung in die juristische Methodenlehre, 1991, S. 56.

¹⁴ Schmidt-Liebig, FR 2003, 273.

¹⁵ Schmidt-Liebig, FR 2003, 273.

¹⁶ Spitzlei, in: Axer/Becker/ Bieback (Hrsg.), Schriften zum Sozialrecht, Band 36.

¹⁷ Stadie in Stadie UStG, 3. Auflage 2015, § 2, Rn. 34

¹⁸ Thielmann, in Drüen/Hey/Mellinghoff (Hrsg.), 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918-2018: Festschrift Für Den Bundesfinanzhof, Bd.1, 2018, S.129 ff.

¹⁹ BVerfG v. 13.4.2017 – 2 BvL 6/1.

²⁰ Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, 01.2021, Rn. 333.

²¹ Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, 01.2021, Rn. 333.

²² Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, 01.2021, Rn. 333.

²³ Zippelius, in: Bockelmann/Engisch/Kaufmann (Hrsg.), Festschrift für Karl Engisch zum 70. Geburtstag, S. 229 f.

²⁴ Andre Fischels, in: Heghmanns/Sanger/Wittreck (Hrsg.), Münsterische Beiträge zur Rechtswissenschaft, Bd. 46, 1. Auflage 2019, S. 40 f.

²⁵ Wernsmann, DStR-Beih 2011, 72.

²⁶ Wernsmann, DStR-Beih 2011, 72.

²⁷ Pahlke, DStR-Beih 2011, 66 zitiert nach Isensee, Die typisierende Verwaltung, 1976 S.71

²⁸ Drüen, in: Tipke/Kruse AO/FGO, § 4 AO, Lfg. 02.2021, Rn. 396

²⁹ Drüen, in: Tipke/Kruse AO/FGO, § 4 AO, Lfg. 02.2021, Rn. 396

³⁰ Vgl. BVerfG v. 13.04.2017 – 2 BvL 6/1.

³¹ Neeb, DStZ 1991, 326.

³² Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, 01.2021, Rn. 334.

³³ BVerwG v. 23.01.2019 – 9 C 1/18.

³⁴ Pahlke, DStR-Beih 2011, 66.

³⁵ Thielmann, in Drüen/Hey/Mellinghoff (Hrsg.), 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918-2018: Festschrift Für Den Bundesfinanzhof, Bd.1, 2018, S.129 ff.

³⁶ BVerfG v. 20.05.1996 – 1 BVR 21/96.

³⁷ Drüen, FR 2011, 101 f.

³⁸ Schmidt - Liebig, FR 2003, 274.

³⁹ Schmidt-Liebig, FR 2003, 274.

⁴⁰ Stadie, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rn.331, Lfg. 01.2021, Rn. 334.

⁴¹ Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rn.331, Lfg. 01.2021, Rn. 334.

⁴² Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl. 1991, S. 355.

⁴³ Drüen, in: Tipke/Kruse AO/FGO, § 4 AO, Lfg. 02.2021, Rn. 396.

⁴⁴ Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl. 1991, S. 353.

⁴⁵ Giesberts, UR 1993, 279

⁴⁶ Drüen, StuW 1997, 264 ff.

⁴⁷ Giesberts, UR 1993, 279.

⁴⁸ Giesberts, UR 1993, 279.

⁴⁹ Andre Fischels, in: Heghmanns/Sanger/Wittreck (Hrsg.), Münsterische Beiträge zur Rechtswissenschaft, Bd. 46, 1. Auflage 2019, S. 41 f..

⁵⁰ Andre Fischels, in: Heghmanns/Sanger/Wittreck (Hrsg.), Münsterische Beiträge zur Rechtswissenschaft, Bd. 46, 1. Auflage 2019, S. 41 f.

⁵¹ Thielmann, in Drüen/Hey/Mellinghoff, 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918-2018: Festschrift Für Den Bundesfinanzhof, Bd.1, 2018, S. 129 ff.

⁵² Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, 1999, S. 108.

⁵³ Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, 2004, S. 450.

⁵⁴ Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, 1999, S. 108.

⁵⁵ Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, 2004, S. 443.

⁵⁶ Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, 1999, S. 109.

⁵⁷ Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, 1999, S. 109.

⁵⁸ Arndt, in: Arndt/Jenzen/Fetzer, Allgemeines Steuerrecht, 3. Auflage 2016, S.34.

⁵⁹ Arndt, in: Arndt/Jenzen/Fetzer, Allgemeines Steuerrecht, 3. Auflage 2016, S.35.

⁶⁰ Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, 2004, S. 542

⁶¹ AEAO zu § 4 AO.

⁶² Drüen, in: Ismer/Reimer/Rust (Hrsg.), Territorialität und Personalität, S. 157 f.

⁶³ VerfGh Saarland v. 08.10.2013 – Lv 16/12, LKRZ 2013.

⁶⁴ VerfGh Saarland v. 08.10.2013 – Lv 16/12, LKRZ 2013.

⁶⁵ Wichmann/ Kemcke, DStZ 2012, 514 f.

⁶⁶ Thielmann, in: Drüen/Hey/Mellinghoff (Hrsg.), 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918-2018: Festschrift Für Den Bundesfinanzhof, Bd.1, 2018, S.132 ff.

⁶⁷ Schmitt, in: Drüen/Hey/Mellinghoff (Hrsg.), 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918-2018: Festschrift Für Den Bundesfinanzhof, Bd.1, 2018, S.251 ff.

⁶⁸ Thielmann, in: Drüen/Hey/Mellinghoff (Hrsg.), 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918-2018: Festschrift Für Den Bundesfinanzhof, Bd.1, 2018, S.132 ff.