Die Zinsschranke im Konzern


Diplomarbeit, 2008

80 Seiten, Note: 1,0


Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Begriffsbestimmung, Anwendungsbereich und Tatbestandsmerkmale der Zinsschranke
2.1 Zinsbegriff, Betriebsbegriff und Konzernbegriff
2.2 Personeller, sachlicher und zeitlicher Anwendungsbereich
2.3 Grundtatbestand der Zinsschranke
2.4 Ausnahmetatbestände der Zinsschranke
2.4.1 Freigrenze
2.4.2 Fehlende Konzernzugehörigkeit und Rückausnahme für konzernfreie Kapitalgesellschaften
2.4.3 Eigenkapitalquotenvergleich bei Konzernzugehörigkeit
2.4.3.1 Grundsatz und Toleranzgrenze
2.4.3.2 Rechnungslegung, Nachweis und Zuschlag bei unrichtigem Abschluss
2.4.3.3 Anpassung der Eigenkapitalquote des Betriebs
2.4.3.4 Rückausnahme für Kapitalgesellschaften

3 Besonderheiten der Zinsschranke im Konzern
3.1 Grundsätze und Anwendbarkeit auf Mitunternehmerschaften
3.2 Tatbestandsmerkmale des § 8a Abs. 3 S. 1 KStG und Gemeinsamkeiten mit der Regelung in § 8a Abs. 2 KStG
3.2.1 Relevante Anteilseigner und konzernweite Betrachtung
3.2.2 Prüfung der 10%-Grenze auf Basis der Verhältnisse des einzelnen Rechtsträgers
3.3 Einschränkung auf konzernexterne Finanzierungen
3.4 Branchen- und Konzernstrukturbesonderheiten

4 Rechtsfolgen und wirtschaftliche Konsequenzen der Zinsschranke
4.1 Ebene der zinszahlenden und der zinsempfangenden Gesellschaft
4.2 Zinsvortrag
4.2.1 Grundregel und gesonderte Feststellung
4.2.2 Verhältnis zum Verlustvortrag und zur Gewerbesteuer
4.2.3 Mantelkauf
4.2.4 Untergang des Zinsvortrags
4.3 Die Zinsschranke bei Kapitalgesellschaftskonzernen
4.3.1 Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Zinsschranke
4.3.2 Negative Konsequenzen der Freigrenze
4.3.3 Auswirkungen der Zinsschranke auf den Verlustabzug und Nutzbarkeit des Zinsvortrags
4.4 Die nachgeordnete Mitunternehmerschaft bei der Zinsschranke im Konzernfall
4.4.1 Tatbestand des § 4h Abs. 2 S. 2 EStG im Konzernfall
4.4.2 Rechtsfolgen des § 4h Abs. 2 S. 2 EStG im Konzernfall

5 Ausgewählte Gestaltungshinweise zur Zinsschranke
5.1 Gestaltungshinweise zur Vermeidung oder Reduzierung eines negativen Zinssaldos
5.2 Gestaltungshinweise zur Freigrenze und zur Konzernklausel
5.3 Gestaltungshinweise zum steuerlichen EBITDA
5.4 Gestaltungshinweise zur Escapeklausel

6 Kritische Würdigung und Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Am 6. Juli 2007 stimmte der Bundesrat dem Unternehmensteuergesetz 2008 zu. Zentrale Zielsetzung bei dessen Ausgestaltung war die Verbesserung der internationalen Wettbewerbsfähigkeit, insbesondere die Erhöhung der Standort- attraktivität Deutschlands für ausländische Direktinvestitionen, und die Minderung des fiskalischen Anreizes, Gewinne ins Ausland zu verlagern.[1] In diesem Zusammenhang geht es in erster Linie um die Optik niedriger nomineller Steuersätze. Dieses Ziel sollte bei gleichzeitiger Verbreiterung der Bemessungs- grundlage durch eine Senkung der Steuersätze erreicht werden. Der Ausgangs- punkt hierfür war nicht das Bedürfnis des Gesetzgebers zur Systematisierung oder Vereinfachung des Unternehmensteuerrechts beizutragen, sondern ausschließlich der zunehmende Druck des europäischen Steuerwettbewerbs.[2]

So wird ab dem Veranlagungszeitraum 2008 die nominelle Ertragsteuerbelastung auf Ebene der Körperschaften infolge des Gesetzes von 38,65% auf 29,825% reduziert, der Körperschaftsteuersatz von 25% auf 15% herabgesetzt und die Gewerbesteuermesszahl von 5% auf einheitlich 3,5% gesenkt.[3] Begleitend entfällt der Betriebsausgabenabzug der Gewerbesteuer. Um eine einseitige Entlastung der Körperschaften zu vermeiden und den Wegfall des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer zu kompensieren, wird im Bereich der Personengesellschaften der Gewerbesteueranrechnungsfaktor von 1,8% auf 3,8% erhöht. Für thesaurierte Gewinne von Personengesellschaften greift ein ermäßigter Steuersatz i.H.v. 29,81%.[4] Als Gegenfinanzierungsmaßnahme wurde unter anderem die Zins- schrankenregelung als Ersatz für die bisherige Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a KStG a.F. eingeführt. Die Zinsschranke soll das inländische Steuersubstrat dadurch sichern, dass sie den Abzug von Zinsaufwendungen generell in Abhängigkeit vom Gewinn limitiert und somit die Bemessungsgrundlage für die steuerliche Gewinnermittlung verbreitert.[5]

Zur Gegenfinanzierung strebt der Gesetzgeber verschiedene Ziele an, die sich hauptsächlich gegen Gestaltungsmissbräuche internationaler Konzerne richten. Diese steuern ihre Fremdkapitalaufnahme so, dass Konzernteile in Hochsteuer- ländern wie z.B. Deutschland, die Finanzierungskosten tragen, die Gewinne aber in Niedrigsteuerländern versteuert werden.[6] In erster Linie sollen also steuerlich motivierte Ergebnisverlagerungen ins Ausland als auch einseitige Verlagerungen von Fremdfinanzierungsaufwand ins Inland vermieden werden. Außerdem sollen von der Zinsschranke Gestaltungsanreize zur Gewinnverlagerung ins Inland bzw. zur Kostenverlagerung ins Ausland heraus ausgehen.[7]

Die Regelung des § 8a KStG a.F. führte zu schweren administrativen Problemen im Hinblick auf die Abgrenzung von Gesellschafterfremdfinanzierung zu anderen Fremdfinanzierungen. Des Weiteren konnte durch die Beschränkung des

§ 8a KStG a.F. auf internes Fremdkapital der fiskalisch problematische Transfer von Steuersubstrat ins Ausland nicht verhindert werden.[8] Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber bei der Zinsschrankenregelung auf den Gesellschafterbezug verzichtet und den Anwendungsbereich auf jede Art der Fremdfinanzierung erweitert.[9]

Ziel der vorgelegten Diplomarbeit ist es, die steuerlichen Auswirkungen der neu eingeführten Zinsschrankenregelung auf Konzerne aufzuzeigen und hieraus Gestaltungsalternativen abzuleiten. Hierzu werden der Tatbestand, die Besonder- heiten, die Rechtsfolgen und die wirtschaftlichen Konsequenzen der Zinsschranke im Konzern dargestellt. Nach einer Bestimmung wesentlicher Begriffe werden der Anwendungsbereich sowie die Tatbestandsmerkmale der Zinsschranke aufgezeigt. Anschließend erfolgen eine Darstellung der Besonderheiten, die sich im Konzernfall ergeben, hauptsächlich im Hinblick auf den Nicht-Konzernfall und der Einfluss der Zinsschranke auf Branchen- und Konzernstrukturen. Weiterhin wird die Bedeutung der Zinsschranke auf Kapitalgesellschaftskonzerne und nachgeordnete Mitunter- nehmerschaften erläutert. Ausgewählte Gestaltungsansätze, eine kritische Würdigung und ein Fazit beschließen diese Diplomarbeit.

2 Begriffsbestimmung, Anwendungsbereich und Tatbestandsmerkmale der Zinsschranke

Nach § 4h Abs. 1 S. 1 EStG sind Zinsaufwendungen eines Betriebes mindestens abziehbar in Höhe des Zinsertrags desselben Wirtschaftjahres, darüber hinaus nur bis zur Höhe von 30% des steuerlichen Gewinns vor Zinsen, Steuern und Regel- Abschreibungen.

2.1 Zinsbegriff, Betriebsbegriff und Konzernbegriff

Der erste zu bestimmende Begriff ist der der Zinsaufwendungen bzw. Zinserträge. Die von der Zinsschranke erfassten Zinsaufwendungen sind gem. § 4h Abs. 3

S. 2 EStG Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. Zinserträge sind definiert in § 4h Abs. 3 S. 3 EStG als Kapitalforderungen jeder Art, die den maßgeblichen Gewinn erhöht haben.

Der Zinsschranke wird somit ein enger Zinsbegriff zugrunde gelegt. Nur Zinserträge und Zinsaufwendungen aus der vorübergehenden Überlassung von Geldkapital werden erfasst, hauptsächlich Darlehenszinsen. So muss die Rückzahlung des Fremdkapitals bzw. der Kapitalforderung oder ein Entgelt für die Überlassung des Fremdkapitals bzw. der Kapitalforderung zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden sein, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Erträge und Aufwendungen für Sachkapitalüberlassung wie z.B. Miete und Leihe, fallen nicht in den Normanwendungsbereich.[10] Dieses bedeutet zugleich, dass von der Regelung nicht nur Zinsen erfasst werden, sondern auch Damnum, Disagio, Vorfälligkeitsentschädigungen, Provisionen und Gebühren.[11] Ebenfalls gehören zu den Zinserträgen bzw. Zinsaufwendungen Beträge von Auf- und Abzinsungen unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten bzw. Kapitalforderungen. Beträge aus der Aufzinsung von zuvor abgezinsten Rückstellungen zählen angesichts der deutlichen Gesetzesterminologie jedoch nicht dazu.[12]

Zinsen nach § 233 ff. AO, Miet- und Pachtzinsen, Dividenden, Skonti, Boni und Leistungen an Versicherungsnehmer, die auf Deckungsrückstellung oder Rückstellungen für Beitragserstattungen beruhen, unterliegen ebenso wenig der Zinsschrankenregelung, wie Rückstellungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG.[13]

Die Zinsanteile in Leasingraten führen zu Zinsaufwendungen bzw. Zinserträgen i.S.d. Zinsschranke, wenn das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggegenstand auf den Leasingnehmer übergeht. Verbleibt das wirtschaftliche Eigentum hingegen beim Leasinggeber, ist eine Berücksichtigung der Zinsanteile in Leasingraten nur dann möglich, wenn es sich um Finanzierungsleasing handelt. Der Leasinggeber kann hiernach den Zinsanteil als Zinserträge im Rahmen der Zinsschranke saldieren. Voraussetzung hierfür ist, dass die Zinsanteile gegenüber dem Leasingnehmer offen ausgewiesen werden. Für den Leasingnehmer sind diese Zinsanteile als Zinsaufwendungen i.S.d. Zinsschranke zu erfassen.[14]

Im Unterschied zu den bisherigen Regelungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung in § 8a KStG a.F. ist es im Rahmen der Zinsschranke unerheblich, ob die den Zinsen zugrunde liegende Forderung kurz-, mittel- oder langfristigen Charakter hat. Entscheidend ist ausschließlich, dass es sich um abzugsfähige Zinsen i.S. des EStG bzw. KStG handelt. Entsprechend sind Zinsaufwendungen, die schon bei der Ermittlung des Gewinns nicht als Betriebsausgaben abziehbar waren, wie z.B. Zinszahlungen, die aufgrund ihrer Eigenschaft als verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) das Einkommen der Körperschaft nicht mindern, von der Zinsschranke ebenfalls nicht betroffen.[15]

Das primäre Bezugsobjekt der Zinsschranke ist der „Betrieb“, sowohl die Ermittlung des Zinssaldos gem. § 4h Abs. 1 S. 1 EStG als auch die Escapeklauseln in § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. b und c EStG sind betriebsbezogen formuliert. Dadurch ist der Steuerpflichtige bzw. der Rechtsträger nur sekundäres Bezugsobjekt.[16] Trotz dieser zentralen Bedeutung für die Zinsschrankenregelung erfolgt weder im EStG noch in der Gesetzesbegründung eine eigenständige Definition des Betriebs.[17]

Nach herrschender Meinung in der Literatur ist auf den allgemeinen Betriebsbegriff[18] nach § 16 EStG und § 20 UmwStG zurückzugreifen.[19] Hiernach können Einzel- unternehmer gleichzeitig mehrere selbstständige Betriebe führen, während Kapitalgesellschaften und Mitunternehmerschaften jeweils nur einen einzigen Betrieb unterhalten und mit diesem den Beschränkungen des § 4h EStG unterliegen.[20] Personengesellschaften, die als Mitunternehmerschaften zu qualifizieren sind, haben jeweils einen eigenen Betrieb, der zusätzlich das Sonderbetriebsvermögen umfasst. Das Sonderbetriebsvermögen bildet keinen eigenständigen Betrieb i.S.d. § 4h EStG. Bei doppel- oder mehrstöckige Personen- gesellschaftsstrukturen liegen jeweilig selbstständige Betriebe vor.[21] Auch bei der klassischen GmbH & Co. KG und der Betriebsaufspaltung liegen jeweils mehrere Betriebe vor. Eine Bilanzierungspflicht ist für die Existenz eines Betriebes nicht erforderlich, eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist prinzipiell ausreichend. Des Weiteren ist der Betrieb eines Unternehmens einschließlich der Betriebsstätten des Unternehmens zu betrachten, wobei ausschließlich inländische Betriebsstätten sowie ausländische Anrechnungsbetriebsstätten zu berücksichtigen sind.[22]

Für Organkreise bzw. organschaftlich verbundene Unternehmen beinhaltet § 15 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG eine Betriebsfiktion, nach der die Gesellschaften eines Organkreises als ein Betrieb i.S.d. § 4h EStG gelten. Zinsaufwendungen und Zinserträge der Organgesellschaft sind nach der Bruttomethode dem Organträger zuzurechnen und unterliegen dort den Schranken der §§ 4h EStG, 8a KStG, § 15

S.1 Nr. 3 S. 3 KStG. Auf der Ebene der Organgesellschaft selbst ist § 4h EStG nicht anzuwenden.[23] Durch die Betriebsfiktion unterliegen organschaftsinterne Darlehens- beziehungen im Ergebnis nicht der Zinsschranke, wenn sich Zinsaufwand und Zinsertrag saldieren. Dieses begründet der Gesetzgeber damit, dass Finanzierungs- gestaltungen in Organkreisen keine fiskalischen Auswirkungen haben.[24]

Ein weiterer zu bestimmender Begriff ist der des Konzerns. Für die Anwendung der Zinsschranke wird ein erweiterter Konzernbegriff zugrunde gelegt. Danach gehört ein Betrieb zu einem Konzern, wenn er nach den in § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c

S. 8, 9 EStG genannten Rechnungslegungsstandards - grundsätzlich IFRS, subsidiär auch HGB sowie hilfsweise US-GAAP - mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird oder werden könnte.[25] Abzustellen ist auf den handelsbilanziell größtmöglichen Konsolidierungskreis mit dem sich dafür ergebenden obersten Rechtsträger.[26] Dieser mögliche Unternehmenskreis kann vom tatsächlichen Konsolidierungskreis entsprechend IAS/IFRS abweichen, da schon die bloße Einbeziehungsmöglichkeit ausreicht. Folglich sind Betriebe, auf deren Einbeziehung zuvor aus Wesentlichkeitsgründen verzichtet wurde (IAS 8.8 bzw. § 296 Abs. 2 HBG), nun in den Konzernabschluss mit einzubeziehen, auch wenn dies im Einzelfall unpraktikabel, unangemessen und nicht sachgemäß erscheint.[27] Als Folge ist im Sinne der Zinsschrankenregelung eine Konzern- zugehörigkeit gegeben, die sich von den im Konzernrecht vorgegebenen Voraussetzungen für die Entstehung eines Konzerns löst (vgl. § 18 Abs. 1 S. 2 AktG).[28]

Ein Betrieb gehört nach § 4h Abs. 3 S. 6 EStG darüber hinaus zu einem Konzern, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren Betrieben einheitlich bestimmt werden kann. Hierfür ist auf das Bestehen eines Beherrschungsverhältnisses nach IAS 27 abzustellen.[29]

Ausweislich der Gesetzesbegründung ist eine Beherrschung grundsätzlich nur im Fall eines einzelnen mittelbar oder unmittelbar zu mehr als 50% beteiligten Gesellschafters gegeben, gleich gerichtete Interessen von mehreren Anteilseignern reichen nicht aus.[30]

Gemeinschaftsunternehmen nach § 310 HGB oder vergleichbare Unternehmen, die nach anderen relevanten Rechnungslegungsstandards (z.B. IAS 31) nur anteilmäßig in einen Konzernabschluss einbezogen werden, sind für Zwecke der Zinsschranke nicht einem Konzern zugehörig, soweit sie nicht durch einen einzelnen Rechtsträger beherrscht werden.[31]

2.2 Personeller, sachlicher und zeitlicher Anwendungsbereich

Die Zinsschranke ist in unterschiedlichen gesetzlichen Normen geregelt:

- Grundsätze, Regelungen und Bilanzierungsregelungen: § 4h EStG
- Sonderbestimmungen für Kapitalgesellschaften: § 8a KStG, „flankierend“ erfolgt die Anwendung des § 4h EStG über die Verweisnorm des § 8 Abs. 1 S. 1 KStG[32]
- Sonderbestimmungen für Organkreise: § 15 S. 1 Nr. 3 KStG
- Untergang des Zinsvortrags: § 4 Abs. 2 S. 2, § 20 Abs. 9, § 24 Abs. 6 UmwStG, § 8a Abs. 1 S. 2 KStG i.V.m. § 8c KStG

Die gesetzlichen Regelungen zur Zinsschranke betreffen grundsätzlich sowohl Einkommensteuer- als auch Körperschaftsteuersubjekte. Im Unterschied zum § 8a KStG a.F. beschränkt sich die Zinsschranke beim Zinszahlenden nicht auf eine bestimmte Rechtsform, sondern bindet die Neuregelung an das Vorliegen eines inländischen Betriebs, der sich vollständig oder teilweise über Fremdkapital finanziert. Dabei erfasst sie Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften gleichermaßen.[33]

Somit übersteigt die Zinsschranke den bisherigen persönlichen Anwendungsbereich des § 8a KStG a.F., der sich ausschließlich auf die Gesellschafterfremdfinanzierung einer Kapitalgesellschaft oder auf die einer Kapitalgesellschaft nachgeordneten Personengesellschaft bezog.[34] Die Anwendung der Zinsschranke ist beschränkt auf Zinsaufwendungen und Zinserträge, die Teil einer inländischen Gewinn- bzw. Einkommensermittlung sind.[35]

Bei Kapitalgesellschaften, die nicht einem Konzern angehören, kommt die Zinsschranke nur zur Anwendung, wenn eine schädliche Gesellschafter- fremdfinanzierung vorliegt. Im Ergebnis sind daher hauptsächlich Konzern- gesellschaften bzw. Konzernbetriebe von der Zinsschranke betroffen.[36] Einzelunternehmen, die keine Beteiligungen halten, können ihre Zinsaufwendungen weiterhin uneingeschränkt abziehen.[37] Unerheblich für die Anwendbarkeit der Zinsschranke ist, um welche Gewinneinkunftsart es sich handelt und ob der Gewinn durch den Vermögensvergleich oder durch eine Einnahme-Überschussrechnung ermittelt wird. Es ist nur der Gewinn betroffen, der im Inland steuerpflichtig ist.[38]

Der sachliche Anwendungsbereich der Zinsschranke wird im Vergleich zur alten Rechtslage, bei der im Ergebnis nur Finanzbeziehungen zwischen Gesellschaft und ihren Gesellschaftern erfasst wurde, erheblich erweitert. Zinsen i.S. der neuen Regelung sind sämtliche Zinsen resultierend aus jeder Art der Finanzierung, also neben der bisher schon erfassten Gesellschafterfremdfinanzierung auch die Bankenfinanzierung, die uneingeschränkt einem Drittvergleich standhalten würde.[39] Für die Berechnung des Nettozinsaufwands werden folglich reine Bankdarlehen mit einbezogen, unabhängig davon, ob diese besichert sind oder nicht. Nicht erfasst werden hingegen Gestaltungsmöglichkeiten über Sale-and-Lease-Back-Verträge.[40]

Der Gesetzgeber beabsichtigt, durch den erweiterten Anwendungsbereich steuerlich motivierte Ergebnisverlagerungen zu sanktionieren. Trotz dieser Intention des Gesetzgebers sind auch reine Inlandssachverhalte von der Zinsschranke betroffen.[41]

Kennzeichnend für die Zinsschranke ist neben dem Wegfall des Gesellschafter- bezugs, dass im Gegensatz zum § 8a KStG a.F. nicht mehr nur die Down-Stream- Inboundfinanzierungen, also Fälle, in denen die steuerliche Bemessungsgrundlage durch ein verzinsliches Darlehen der ausländischen Muttergesellschaft gemindert wird erfasst werden, sondern auch Up-Stream-Inboundfinanzierungen und Outboundfinanzierungen.[42]

Im Falle der Up-Stream-Inboundfinanzierung gewährt die ausländische Tochter- gesellschaft der inländischen Muttergesellschaft ein Darlehen. Die Darlehenszinsen waren nach bisheriger Rechtslage grundsätzlich als Betriebsausgabe abzugsfähig, während die von der Tochter vereinnahmten Zinsen in Form von Gewinnaus- schüttungen an das Mutterunternehmen nach § 8b Abs. 1, 5 KStG zu 95 % steuerfrei waren. Diese Fälle wurden bislang von §§ 7 ff. AStG erfasst.[43]

Die Outboundfinanzierung kennzeichnet ein Eigenkapitalinvestment in eine ausländische Tochtergesellschaft, welches von der deutschen Muttergesellschaft durch einen Bankkredit refinanziert wird. Die Muttergesellschaft erhält aus dem Eigenkapitalinvestment eine zu 95 % steuerfreie Dividende, während die an die Bank zu zahlenden Zinsen bislang körperschaftsteuerrechtlich voll und gewerbe- steuerrechtlich zur Hälfte gem. § 8 Nr.1 GewStG a.F. von der inländischen Bemessungsgrundlage abziehbar waren.[44]

Der zeitliche Anwendungsbereich der Zinsschranke ist in § 52 Abs. 12 d EStG und § 34 Abs. 6a S. 3 KStG geregelt. Danach ist die Zinsschranke erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25.05.2007 (Tag des Gesetzes- beschlusses durch den Deutschen Bundestag) beginnen und nicht vor dem 01.01.2008 enden. Demgemäß werden zur Zeit des Gesetzesbeschlusses bereits laufende Wirtschaftjahre nicht erfasst. Bei kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahren ist die Zinsschranke erstmalig ab dem Wirtschafts- bzw. Kalenderjahr 2008 anzuwenden.[45]

Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren greift die Zinsschranke schon ab dem Wirtschaftsjahr 2007/2008, wenn das abweichende Wirtschaftsjahr nach dem 25.5.2007 begonnen hat und nicht bereits im Jahr 2007 endet, sonst ab dem Wirtschaftsjahr 2008/2009. Somit ist sichergestellt, dass die Regelung erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 zur Anwendung gelangt.[46]

Zu beachten ist jedoch, dass der gem. § 4h Abs. 2 S.1 Buchst. c EStG erforderliche Eigenkapitalvergleich zur Anwendung der Escapeklausel auf Bilanzen des voran- gegangenen Wirtschaftsjahres abstellt und daher bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr bereits der Jahresabschluss 2007 als Maßstab für 2008 relevant ist.[47] Da die ergänzenden Anwendungsregelungen für Körperschaften in § 8a und

§ 15 S. 1 Nr. 3 KStG der des § 4h EStG entsprechen, ist eine synchrone Anwendung sämtlicher Vorschriften zur Zinsschranke gewährleistet.[48]

Eine Ausnahme gilt jedoch, § 8a Abs. 2 und 3 KStG sind nicht anzuwenden auf Verbindlichkeiten, die bis zum 18.07.2005 vereinbart wurden, wenn ihre Laufzeit nicht über den 31.12.2015 hinausgeht, § 34 Abs. 6a S. 4 KStG. In der Gesetzes- begründung wurden Fälle, die bisher zu einer verdeckten Gewinnausschüttung geführt haben gem. § 8a KStG a.F. im Zuflussjahr beim Gesellschafter als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG qualifiziert. Hiervon sind speziell die Fälle betroffen, bei denen der Abfluss bei der Körperschaft und der Zufluss beim Gesellschafter zeitlich getrennt erfolgen und der Zufluss erst in einem Veranlagungszeitraum eintritt, in dem die Zinsschrankenregelung greift.[49]

2.3 Grundtatbestand der Zinsschranke

Die Grundregel der Zinsschranke wird in § 4h Abs. 1 S. 1 1. Hs. EStG normiert. Hiernach sind Zinsaufwendungen eines Betriebes grundsätzlich nur bis zur Höhe des Zinsertrags desselben Wirtschaftsjahres abziehbar.[50]

Demnach erfasst die Zinsschranke den Nettozinsaufwand als Differenz aus Zinserträgen und Zinsaufwendungen. Weist der Betrieb keinen Nettoaufwand auf, übersteigen also die Zinserträge die Zinsaufwendungen im betreffenden Veranlagungszeitraum, kommt die Zinsschranke von vornherein nicht zum Tragen.[51] Übersteigen die Zinsaufwendungen die Zinserträge und ergibt sich dadurch ein so genannter „negativer Zinssaldo“[52], dann kann dieser gem. § 4h Abs. 1 S. 1

2. Hs. EStG grundsätzlich lediglich bis zu 30 % des um die Zinsaufwendungen und Abschreibungen erhöhten, sowie um die Zinserträge verminderten „maßgeblichen Gewinns“ abgezogen werden.[53] Abschreibungen i.S.d. § 4h Abs. 1 S.1 2. Hs. EStG sind Sofortabschreibungen auf geringwertiger Wirtschaftsgüter, Abschreibungen auf Sammelposten und Abschreibungen auf bewegliche, unbewegliche und immaterielle Wirtschaftsgüter, gem. §§ 6 Abs. 2 S. 1, 6 Abs. 2a S. 2, 7 Abs. 1 und § 4 EStG.[54] Der maßgebliche Gewinn ist nach § 4h Abs. 3 S. 1 EStG definiert, als der nach den Vorschriften des EStG mit Ausnahme des § 4h Abs. 1 EStG ermittelte steuer- pflichtige Gewinn vor Steuern.[55]

Im Ergebnis knüpft die Bemessungsgrundlage, anhand derer die Abzugsfähigkeit des Nettozinsaufwands berechnet wird, an das steuerliche EBITDA an.[56] Dieses steuerliche EBITDA, ist nicht deckungsgleich mit dem betriebswirtschaftlichen EBITDA, da dieses auf Basis handelsbilanzieller Zahlen ermittelt wird.[57]

Nach § 8a Abs. 1 S. 1 KStG ist die Zinsschranke auf Kapitalgesellschaften mit der Maßgabe anzuwenden, dass anstelle des maßgeblichen Gewinns das maßgebliche Einkommen tritt.[58] Das maßgebliche Einkommen ist definiert im § 8a Abs. 1

S. 2 KStG als das nach dem EStG und KStG ermittelte Einkommen vor Anwendung der Zinsschranke und vor der Berücksichtigung des Verlust- und Spendenabzugs und entspricht somit dem körperschaftsteuerlichen Einkommen.[59]

Verdeckte Gewinnausschüttungen als nicht abziehbare Betriebsausgaben und Spenden i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG erhöhen die Bemessungsgrundlage für den prozentualen Zinsabzug.[60] Durch die Anknüpfung an das körperschaftsteuerliche Einkommen schlagen sich Beteiligungserträge nach § 8b KStG wie Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne nur i.H.v. 5 % im steuerlichen Gewinn nieder und stehen damit nicht als Zinsausgleichsvolumen zur Verfügung.[61]

2.4 Ausnahmetatbestände der Zinsschranke

§ 4h Abs. 2 EStG führt mit einer Freigrenze, einer Ausnahme für nicht konzern- angehörige Betriebe (Konzernklausel) und einem Eigenkapitalquotenvergleich (Escapeklausel) die drei Ausnahmen von der Zinsschranke auf, die einen uneingeschränkten Zinsabzug zulassen.[62]

In Einschränkung hierzu enthält § 8a Abs. 2 und 3 KStG zwei Rückausnahmen für sowohl konzernangehörige als nicht konzernangehörige Kapitalgesellschaften, nach denen aufgrund einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung die Konzern- und Escapeklausel keine Anwendung findet.[63]

2.4.1 Freigrenze

§ 4 h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG enthält eine Freigrenze, nach der die Begrenzung des Zinsabzugs auf 30% des EBITDA nicht greift, wenn der die Zinserträge übersteigende Zinsaufwand in einem Wirtschaftjahr weniger als 1 Mio. Euro beträgt. Ein Überschreiten dieser Freigrenze führt demnach zur Anwendung der Zinsschranke auf alle Zinsaufwendungen des Betriebs, während die Zinsschranke bei einem Nettozinsaufwand bis zu 999.999,99 Euro nicht greift.[64]

Hier fehlt es an einer gleitenden Übergangsregelung, die aber notwendig gewesen wäre, um vor unbilligen Härtefällen zu schützen.[65] Bei einem unterstellten Zinssatz in Höhe von 5 % und keinen oder nur geringfügigen Zinserträgen ist demnach eine Fremdkapitalaufnahme von bis zu 20 Mio. Euro möglich, ohne das der Zinsabzug beschränkt wird.[66] Die Freigrenze gilt betriebsbezogen. Dies ermöglicht eine mehrfache Nutzung der Freigrenze durch Gründung mehrerer Betriebe, z.B. bei Mitunternehmerschaften. Demgegenüber führt die Betriebsfiktion in § 15 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG im Fall einer Organschaft nur zur einmaligen Anwendung der Freigrenze für den gesamten Organkreis.[67]

Mittels der Freigrenze will der Gesetzgeber sicherstellen, dass kleine und mittlere Betriebe nicht von der Zinsschranke betroffen sind. Im Ergebnis verschont die Freigrenze jedoch nur Kleinbetriebe. Schließlich überschreiten der Mittelstand und die deutschen Industrie mit ihren Nettozinsaufwendungen in der Regel die Freigrenze, ohne dass unangemessene, missbräuchliche Finanzierungs- gestaltungen vorliegen. Die Zinsschranke scheint deshalb unangemessen typisierend, da im Fokus der Zinsschranke die Missbrauchsbekämpfung steht. Unternehmen, die sich angemessen finanzieren sollten daher gleichmäßig von der Zinsschranke ausgenommen werden. Ebenfalls beachtlich ist, dass durch die Betriebsfiktion für einen gesamten Organkreis, die gleiche Freigrenze gilt, wie für einen Einzelbetrieb. Auch die Ausgestaltung als Freigrenzenregelung bringt das Problem von hohen Belastungssprüngen mit sich.[68]

[...]


[1] Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 1; Herzig/Bohn, DB 2007, S.1.

[2] Vgl. Hey, BB 2007, S. 1303.

[3] 29,825% = 15% (KSt) + 0,825% (SolZ (5,5%)) + 14% (GewSt). Der Berechnung liegt ein Gewerbesteuerhebesatz von 400% zugrunde. Eine Hinzurechnung i.H.v. 25% nach § 8 Nr. 1 GewStG wurde nicht berücksichtigt; vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 31, 32; Schaflitzl/Götz, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 5.

[4] 29,81% = 28,25% (ESt) + 1,56% (SolZ). Grundannahme ist, dass die Gesellschafter natürliche Personen sind; vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 41.

[5] Vgl. BR-Drucks. 220/07 vom 30.3.2007, S. 75; Rödder/Stangl, DB 2007, S. 479; Hallerbach, StuB 2007, S. 487.

[6] Vgl. BMF: Zinschranke als Ersatz für § 8a KStG, Berlin 2006.

[7] Vgl. BR-Drucks. 220/07 vom 30.3.2007, S. 53, 75; Herzig, WPg 2007, S. 7, 13; Haller- bach, StuB 2007, S. 289.

[8] Vgl. Herzig/Bohn, DB 2007, S. 1; Rödder/Stangl, DB 2007, S. 479.

[9] Vgl. BR-Drucks. 220/07 vom 30.3.2007, S. 76; Hallerbach, StuB 2007, S. 487.

[10] Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 49; Blumenberg/Lechner, in: Die Unter- nehmensteuerreform 2008, S. 117.

[11] Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 49; Dörr/Geibel/Fehling, NWB 2007, S. 2751, 2754, 2755; BMF vom 26.5.2005, S. 2175, BStBl I 2005, S. 699.

[12] Vgl. BT-Drucks. vom 16/4841 vom 27.3.2007, S. 49; Winkeljohann/Fuhrmann, in: Unter- nehmensteuerreform 2008, S. 87, Rn. 1032, 1033.

[13] Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 49; Entwurf des BMF zur Zinsschranke vom 20.2.2008, S. 3, Rn. 16; Dörr/Geibel/Fehling, NWB 2007, S. 2751, 2754, 2755; BMF vom 26.5.2005, S. 2175, BStBl I 2005, S. 699.

[14] Vgl. Entwurf des BMF zur Zinsschranke vom 20.2.2008, S. 4, Rn. 23.

[15] Vgl. Köhler, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 114, Rn. 54, 55.

[16] Vgl. Stangl/Hageböke, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 454.

[17] Vgl. Winkeljohann/Fuhrmann, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 82, Rn. 1017; so auch Köhler, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 111, Rn. 45; m.w.N.: Dörr/ Geibel/Fehling, NWB 2007, S. 2751, 2753.

[18] Zum Begriff des Betriebes vgl. Kanzler, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, vor §§ 4-7 EStG Rn. 85 ff. (Oktober 1999); Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 4 EStG Rn. 25.

[19] Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 1; so auch Köhler, DStR 2007, S. 597, 598; m.w.N.: Hallerbach, StuB 2007, S. 289, 290.

[20] Vgl. Köhler, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 111, Rn. 45; Schultz-Assberg, in: Unternehmensteuerreform 2008, S.58.

[21] Vgl. Stangl/Hageböke, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 455, 456.

[22] Vgl. Winkeljohann/Fuhrmann, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 83, 84, Rn. 1021.

[23] Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 77; Blumenberg/Lechner, in: Die Unter- nehmensteuerreform 2008, S. 121.

[24] Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S.77; Stangl/Hageböke, in: Unternehmen- steuerreform 2008, S. 511.

[25] Vgl. BT-Drs. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 48, 49, 50.

[26] Vgl. BT-Drs. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 50; Ganssauge/Mattern, DStR 2008, S. 213, 217; so auch: Reiche/Kroschewski, DStR 2007, S. 1330, 1332; m.w.N.: Rödder, DStR- Beihefter 2007, S. 2, 9.

[27] Vgl. Ganssauge, DStR 2008, S. 217, 218; so auch: Lüdenbach/Hoffmann, DStR 2007, S. 636; m.w.N.: Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 161 Rn. 332.

[28] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 161, Rn. 332.

[29] Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 50; Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 162, Rn. 334.

[30] Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 50; Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 162, Rn. 335.

[31] Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 50; Blumenberg/Lechner, in: Die Unter- nehmensteuerreform 2008, S. 140.

[32] Vgl. Töben/Fischer, BB 2007, S. 974.

[33] Vgl. Schultz-Assberg, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 58; Rödder/Stangl, DB 2007, S. 479 f..

[34] Vgl. Grotherr, IWB 2007, S. 755, 762.

[35] Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 48.

[36] Vgl. Köhler, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 112, Rn. 48; Schreiber/Overesch, DB 2007, S. 813, 817.

[37] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 154, Rn. 305.

[38] Vgl. G. Förster, in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, § 4h EStG, S. 58, Rn. 7.

[39] Vgl. Barth, Unternehemensteuerreform 2008, S. 154, Rn. 306; BDI/KPMG, Studie, S.12; Töben/Fischer, BB 2007, S. 974; Köhler, DStR 2007, S. 597.

[40] Vgl. Homburg, StConsultant 7/2007, S. 18, 23. Hierbei können Unternehmen die von der Zinsschranke betroffen sind, Gebäude, Anlagen, Lizenzen oder Patente verkaufen und diese dann zurückmieten.

[41] Vgl. Hallerbach, StuB 2007, 289; Hallerbach, StuB 2007, 487. Mit der Ausweitung der Norm auf reine Inlandsfälle beugt der Gesetzgeber einem Verstoß gegen das Europarecht vor. Der EuGH hat bereits in der Rechtssache Lankhorst-Hohorst bei dem § 8a KStG a.F. einen Verstoß gegen das Europarecht in Form der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) festgestellt. § 8a KStG a.F. wurde daraufhin auf Inlandssachverhalte ausgeweitet; vgl. EuGH, Urteil v. 12.12.2002, C-324/00, Lankhorst-Hohorst, DB 2002, 2690.

[42] Vgl. Herzig/Bohn, DB 2007, S. 1.

[43] Vgl. Schultz-Assberg, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 56; BDI/KPMG, Studie, S.11.

[44] Vgl. Schultz-Assberg, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 56; BDI/KPMG, Studie, S.11.

[45] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 174, Rn. 377.

[46] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 175, Rn. 377; Winkeljohann/Fuhrmann, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 118, 119 Rn. 1142, 1143.

[47] Vgl. Korn, KÖSDI 2008, S. 15866, 15867.

[48] Vgl. BT-Drucks. 16/48481 vom 27.3.2007, 78 Winkeljohann/Fuhrmann, in: Unternehmen- steuerreform 2008, S. 118, 119, Rn. 1143.

[49] Vgl. Winkeljohann/Fuhrmann, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 119, Rn. 1144, 1145.

[50] Vgl. BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 48; Köhler, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 108, Rn. 31.

[51] Vgl. Blumenberg/Lechner, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 112.

[52] Vgl. Köhler, DStR 2007, S. 597, 598.

[53] Vgl. Stangl/Hageböke, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 453, 454.

[54] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 156, Rn. 312.

[55] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 156, Rn. 313; Stangl/Hageböke, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 457.

[56] Vgl. Heidenreich, BBK 2007, S. 1029, 1032.

[57] Vgl. Winkeljohann/Fuhrmann, in: Unternehmensteuerreform, S. 88, Rn. 1037. Ursprünglich war nur eine Anknüpfung an das steuerliche EBIT vorgesehen. Von dessen Erweiterung um Abschreibungen auf das steuerliche EBITDA sollen vorwiegend Unternehmen mit einer hohen Investitionstätigkeit profitieren; vgl. BT-Drucks. 16/5491 vom 24.5.2007, S. 13, 14; Merker, StuB 2007, S. 407; Hörster/Merker, NWB 2007, S. 2363, 2366.

[58] Vgl. Bart, Unternehmensteuerreform 2008, S. 156, Rn. 314; Blumenberg/Lechner, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 116.

[59] Vgl. Schaden/Käshammer, in: Die Unternehmensteuerreform, S. 136 Rn. 144; Blumenberg/Lechner, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 116.

[60] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 156, Rn. 314.

[61] Vgl. Blumenberg/Lechner, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 116; Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 156, 157 Rn. 314.

[62] Vgl. G. Förster, in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, § 4h EStG Rn. 65.

[63] Vgl. Winkeljohann/Fuhrmann, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 115, Rn. 1126.

[64] Vgl. Winkeljohann/Fuhrmann, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 95 Rn. 1057; Blumenberg/Lechner, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 130.

[65] Vgl. Köhler, in: Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 116, Rn. 62; Barth, Unternehmen- steuerreform 2008, S. 161, Rn. 330.

[66] Vgl. Barth, Unternehmensteuerreform 2008, S. 161, Rn. 330; BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 31.

[67] Vgl. Stangl/Hageböke, in: Unternehmensteuerreform 2008, S. 468.

[68] Vgl. Köhler, DStR 2007, S. 597, 598; BT-Drucks. 16/4841 vom 27.3.2007, S. 31; Middendorf/Stegemann, INF 2007, S. 305, 308.

Ende der Leseprobe aus 80 Seiten

Details

Titel
Die Zinsschranke im Konzern
Hochschule
Westfälische Hochschule Gelsenkirchen, Bocholt, Recklinghausen
Note
1,0
Autor
Jahr
2008
Seiten
80
Katalognummer
V113503
ISBN (eBook)
9783640133499
ISBN (Buch)
9783640135141
Dateigröße
789 KB
Sprache
Deutsch
Schlagworte
Zinsschranke, Konzern
Arbeit zitieren
Diplom Betriebswirt (FH) Kai Schwoon (Autor), 2008, Die Zinsschranke im Konzern, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/113503

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