Analyse ausgewählter Reformansätze in Bezug auf Abschlussprüfung und Bilanzkontrolle anlässlich des Wirecard-Skandals

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

A Einleitung
I. Problemstellung
II. Zielsetzung
III. Gang der Untersuchung

B System der Rechnungslegungsüberwachung
I. Externe Abschlussprüfung
II. Zweistufiges Bilanzkontrollverfahren nach dem BilKoG

C Analyse ausgewählter Reformansätze
I. Ansätze zur Verbesserung der externen Abschlussprüfung
1. Forensische Prüfungshandlungen
a) Darstellung und Zielsetzung des Ansatzes
b) Analyse des Einflusses des Ansatzes auf die Qualität der Rechnungslegungsüberwachung
aa) Über die Ordnungsmäßigkeit der Wirecard-Abschlussprüfung
bb) Vereinbarkeit der Forensik mit der Abschlussprüfung
cc) Risikoorientierter Prüfungsansatz und Top - Management Fraud
c) Manipulationsprüfungen
2. Bestellung und Vergütung
a) Darstellung und Zielsetzung des Ansatzes
b) Analyse des Einflusses des Ansatzes auf die Qualität der Rechnungslegungsüberwachung
aa) Vorschriften de lege lata zur Vergütung und Bestellung des Abschlussprüfers
bb) Empirische Befunde zur Honorarabhängigkeit
cc) Kritische Würdigung der aktuellen Bestellungspraxis
c) Mehrperiodige Mandatsvergabe
3. Verschwiegenheitspflicht des Abschlussprüfers
a) Darstellung und Zielsetzung des Ansatzes
b) Analyse des Einflusses des Ansatzes auf die Qualität der Rechnungslegungsüberwachung
aa) Vorschriften de lege lata zur gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht
bb) Kritische Würdigung der Vorschriften de lege lata
c) Von der Redepflicht zur Anzeigepflicht
II. Ansätze zur Verbesserung der zweistufigen Bilanzkontrolle
1. Neujustierung der Kompetenzzuordnung zwischen BaFin und der Prüfstelle
a) Darstellung und Zielsetzung des Ansatzes
b) Analyse des Einflusses des Ansatzes auf die Qualität der Rechnungslegungsüberwachung
aa) Zweistufige Bilanzkontrolle vor dem Hintergrund des Wirecard-Skandals
bb) Verbleibendes Defizit
c) Manipulationsprüfung als Teil des Bilanzkontroll-Systems
2. Compliance und Unabhängigkeit
a) Darstellung und Zielsetzung der Ansätze
aa) EU-Enforcement
bb) § 11a FinDAG-E
b) Analyse des Einflusses der Ansätze auf die Qualität der Rechnungslegungsüberwachung
aa) Über die Unabhängigkeit der Instanzen der Bilanzkontrolle
bb) Verbleibende Defizite
c) Desiderate
aa) Europäische Aufsichtsbehörde für die Finanzberichterstattung (EFRA)
bb) Gesetzliche Detaillierung des Unabhängigkeitserfordernisses der DPR

D Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis
Verzeichnis abgekürzt zitierter Schriften
Verzeichnis zitierter Schriften
Verzeichnis zitierter Rechtsprechung
Verzeichnis zitierter amtlicher Drucksachen
Verzeichnis zitierter Gesetze
Verzeichnis zitierter Gesetzgebungsmaterialien
Verzeichnis verwendeter Rechnungslegungsstandards
Verzeichnis zitierter europarechtlicher Dokumente
Verzeichnis zitierter Pressemitteilungen

Abkürzungsverzeichnis

a. a. O. am angegebenen Ort

a. F. alte Fassung

ABl.EG Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften

ABl.EU Amtsblatt der Europäischen Union

AbP-VO Abschlussprüferverordnung

Abs. Absatz

AG Aktiengesellschaft, Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift)

AKBR Arbeitskreis Bilanzrecht Hochschullehrer Rechtswissenschaft

AktG a. F. Aktiengesetz a. F. vom 6.09.1965 (BGBl. I 1965, S. 1089), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 23.07.2013 (BGBl. I 2013, S. 1981).

AktG n. F. Aktiengesetz n. F. vom 6.09.1965 (BGBl. I 1965, S. 1089), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 22.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 3256).

AP Abschlussprüfer

APAS Abschlussprüferaufsichtsstelle

AReG Abschlussprüferreformgesetz vom 10.05.2016 (BGBl. I 2016, S. 1142).

Art. Artikel

ATT automatisierte Tools und Techniken

Aufl. Auflage

BaFin Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht

BB Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BBG Bundesbeamtengesetz vom 5.02.2009 (BGBl. I 2009, S. 160), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 20.11.2019 (BGBl. I 2019, S. 1626).

ber. berichtigt

BFuP Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)

BGB Bürgerliches Gesetzbuch vom 2.01.2002 (BGBl. I 2002, S. 42, ber. S. 2909, 2003 S. 738), zuletzt geändert durch Gesetz vom 22.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 3256).

BGBl. Bundesgesetzblatt

BilKoG Gesetz zur Kontrolle von Unternehmensabschlüssen (Bilanzkontrollgesetz) vom 15.12.2004 (BGBl. I 2004, S. 3408).

BilMoG Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) vom 25.05.2009 (BGBl. I 2009, S. 1102).

BilReG Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz) vom 4.12.2004 (BGBl. I 2004, S. 3166).

BMF Bundesfinanzministerium

BR-Drucks. Bundesrats-Drucksache

BT-Drucks. Bundestags-Drucksache

Buchst. Buchstabe

DAX Deutscher Aktienindex

DB Der Betrieb (Zeitschrift)

DCGK Deutscher Corporate Governance Kodex

DPR Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DSW Deutsche Schutzvereinigung für Wertpapierbesitz e. V.

e. V. eingetragener Verein

EBA European Banking Authority

EG Europäische Gemeinschaft

EIOPA European Insurance and Occupational Pensions Authority

ESCMS European Single Capital Market Supervisor

ESEF-UG Gesetz zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie im Hinblick auf ein einheitliches elektronisches Format für Jahresfinanzberichte.

ESFS European System of Financial Supervision

ESMA European Securities and Markets Authority

et al. und andere

EU Europäische Union

EuZW Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

EY Ernst & Young

EZB Europäische Zentralbank

FinDAG Gesetz über die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (Finanzdienstleistungsaufsichtsgesetz) vom 22.04.2002 (BGBl. I 2002, S. 1310), zuletzt geändert durch Artikel 14 des Gesetzes zur Umsetzung der Zweiten Zahlungsdiensterichtlinie vom 17.07.2017 (BGBl. I 2017, S. 2446).

FISG Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz

FREP Financial Reporting Enforcement Panel

FS Festschrift

FT Financial Times (Zeitschrift)

gem. gemäß

GewO Gewerbeordnung vom 22.02.1999 (BGBl. I 1999, S. 202), zuletzt geändert durch Gesetz vom 9.03.2021 (BGBl. I 2021, S. 327).

GG Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland vom 23.05.1949 in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 100-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch das Gesetz vom 29.09.2020 (BGBl. I 2020, S. 2048).

ggf. gegebenenfalls

GoA Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung

h. M. herrschende Meinung

HFA Hauptfachausschuss

HGB a. F. Handelsgesetzbuch a. F. vom 10.05.1897 (RGBl. 1897, S. 219), in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4100-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 7 des Gesetzes vom 11.03.2016 (BGBl. I 2016, S. 396).

HGB n. F. Handelsgesetzbuch n. F. vom 10.05.1897 (RGBl. 1897, S. 219), in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4100-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 1 des Gesetzes vom 22.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 3256).

HGB-E HGB-Entwurf

HHL Handelshochschule Leipzig

i. S. d. im Sinne des

i. V. m. in Verbindung mit

IASB International Accounting Standards Board

IDW Institut der Wirtschaftsprüfer e. V.

IDW-FN IDW Fachnachrichten

ISA International Standards on Auditing

Jg. Jahrgang

KAGB Kapitalanlagegesetzbuch vom 4.07.2013 (BGBl. I 2013, S. 1981), zuletzt geändert durch Gesetz vom 9.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 2773).

KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich vom 27.04.1998 (BGBl. I 1998, S. 786).

KoR Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift)

KWG Gesetz über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz) vom 9.09.1998 (BGBl. I 1998, S. 2776), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 9.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 2773).

MDAX Mid-Cap-DAX

Mio. Millionen

MoF Ministry of Finance

Mrd. Milliarden

n. F. neue Fassung

Nr. Nummer

NZG Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht (Zeitschrift)

PIE Public Interest Entity

PS Prüfungsstandard

RDi Recht Digital (Zeitschrift)

RefE Referentenentwurf

RegE Regierungsentwurf

RGBl. Reichsgesetzblatt

Rn. Randnummer

S. Satz, Seite(n)

SAFE Sustainable Architecture for Finance in Europe

SDAX Small-Cap-DAX

SEC Security and Exchange Comission

SSM Single Supervisory Mechanism

StB Beschwerden

StGB Strafgesetzbuch vom 13.11.1998 (BGBl. I 1998, S. 3322), zuletzt geändert durch Gesetz vom 21.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 3096).

StuB Unternehmenssteuern und Bilanzen (Zeitschrift)

TecDAX Technology DAX

U. S. United States

Unterabs. Unterabschnitt

VAG Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen (Versicherungsaufsichtsgesetz) vom 1.04.2015 (BGBl. I 2015, S. 434), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 9.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 2773).

Vgl. Vergleiche

WiSt Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift)

WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

WpHG Gesetz über den Wertpapierhandel (Wertpapierhandelsgesetz) vom 9.09.1998 (BGBl. I 1998, S. 2708), zuletzt geändert durch Artikel 4 des Gesetzes vom 9.12.2020 (BGBl. I 2020, S. 2773).

WpHG-E WpHG-Entwurf

WPK Wirtschaftsprüferkammer

WPO Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung) vom 5.11.1975 (BGBl. I 1975, S. 2803), zuletzt geändert durch Gesetz vom 19.06.2020 (BGBl. I 2020, S. 1403).

ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

ZfbF Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (Zeitschrift)

ZGR Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Zeitschrift)

ZHR Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Risikoorientierter Prüfungsansatz

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Synoptischer Vergleich Abschlussprüfung und Forensic Services

A Einleitung

I. Problemstellung

Am 25. August 2020 wurde auf Antrag der Wirecard AG ein Insolvenzverfahren eröffnet.¹ Der Bankrott eines DAX 30-Unternehmens ist eine Neuheit des Finanzplatzes Deutschland.² Die mandatierte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Ernst & Young (EY) hat die Abschlüsse der Wirecard AG seit 2009 uneingeschränkt testiert.³ Erst nach der beauftragten Sonderprüfung durch KPMG für die Abschlüsse der Jahre 2016 bis 2018 versagten die regulären Wirtschaftsprüfer ihr Testat für das Geschäftsjahr 2019: Für die Existenz von 1,9 Mrd. Euro, die sich auf Treuhandkonten befinden sollten, liegen keine ausreichenden Prüfungsnachweise vor.⁴ So gilt es zu untersuchen, wie vor dem Hintergrund des zweistufigen Bilanzkontrollverfahrens und erteilter, uneingeschränkter Testate durch die mandatierte Wirtschaftsprüfungskanzlei ein derartiger Bilanzbetrug möglich war.

Der Gesetzgeber intendiert, durch die Koexistenz privatrechtlich organisierter und öffentlicher Kontrollinstanzen einen entsprechenden Schutzrahmen zu bieten. Öffentliche Institutionen bilden die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) und die Abschlussprüferaufsichtsstelle (APAS).⁵ Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) sind privatrechtlich organisiert.

Die Unternehmensleitung der Wirecard AG offenbarte in ihrer Entsprechenserklärung nach § 161 AktG eine Vielzahl von Abweichungen vom Deutschen Corporate Governance Kodex (DCGK).⁶ So wurde erst im Geschäftsjahr 2019 ein Prüfungsausschuss eingerichtet und die im DCGK vorgesehene Publizitätsfrist für Konzernabschluss und –lagebericht von 90 Tagen nicht eingehalten.⁷ Fraglich ist hierbei, wieso die offensichtlich mangelhafte Corporate Governance nicht von der BaFin und den Wirtschaftsprüfern als klares Warnsignal verstanden wurde.

Der Wirecard-Skandal soll auch Anlass bieten, die Zuständigkeit für die Bekämpfung von Bilanzbetrug abzugrenzen und mögliche neue Aufgaben und Verantwortungsbereiche der jeweiligen Instanzen der Rechnungslegungsüberwachung zu definieren. So umfasst der derzeitige Gegenstand der Abschlussprüfung keine „forensischen Prüfungshandlungen“.⁸ Die BaFin scheint nicht mit den erforderlichen Mitteln ausgestattet, um dolose Handlungen aufzudecken und der DPR entbehrt es an den entsprechenden Befugnissen. So ist eine Erwartungslücke zwischen dem Gegenstand einer Abschlussprüfung und den tatsächlichen Möglichkeiten der zweistufigen Bilanzkontrolle auf der einen Seite und den Erwartungen der Kapitalmarktakteure auf der anderen zu konstatieren.⁹

Auch ist vor dem Hintergrund effektiver Betrugsbekämpfung die Organisation des zweistufigen Bilanzkontrollsystems fraglich: Die Prüfstelle, in ihrer Rolle als erste Kontrollstufe, ist, ausgehend von ihren Prüfungsbefugnissen gem. § 342b Abs. 4 HGB, auf die Mitwirkungsbereitschaft der zu prüfenden Gesellschaften angewiesen.¹⁰ Erst die zweite Kontrollstufe, die BaFin, besitzt forensische Prüfungsbefugnisse.¹¹ Sie bildet jedoch gem. § 108 Abs. 1 WpHG regelmäßig eine Eskalationsstufe, das einem effizienten und gleichzeitig effektiven Bilanzkontrollverfahren bei Verdacht auf Bilanzmanipulation abträglich zu sein scheint.¹²

Darüber hinaus bedingt die Historie von Bilanzskandalen¹³ und Unternehmenszusammenbrüchen einen deutlichen Vertrauensverlust in das uneingeschränkte Testat einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft.¹⁴ So erscheint es fraglich, ob der Wirtschaftsprüfer zu einer „objektiven Prüfungsdurchführung“¹⁵ befähigt ist, wenn der Umsatz an die erneute Mandatierung durch den Aufsichtsrat und die Anteilseigner des zu prüfenden Unternehmens geknüpft ist.¹⁶

Außerdem ist die Unabhängigkeit öffentlicher Kontrollinstanzen zu hinterfragen, die dem Finanz- respektive dem Wirtschaftsministerium unterstellt sind.¹⁷ Insbesondere bei nationalen Unternehmen, die sich durch europaweite Systemrelevanz auszeichnen, sei ein Interessenkonflikt gegeben.¹⁸ Der im Aktionsplan der Bundesregierung zur Bekämpfung von Bilanzbetrug und zur Stärkung der Kontrolle über Kapital- und Finanzmärkte integrierte Absatz, „die Vorschriften zu privaten Finanzgeschäften der BaFin Beschäftigten kritisch [zu] überprüfen“¹⁹, fußt auf bestätigtem Handel mit Wirecard-Aktien durch BaFin-Mitarbeiter.²⁰ Es stellt sich folglich die Frage, ob der im RegE des FISG integrierte § 11a FinDAG-E zweckadäquat mögliche Interessenkonflikte der BaFin-Beschäftigten adressiert.

Schließlich offenbart der Wirecard-Skandal die Notwendigkeit einer Neuordnung der Berichts- und Kommunikationspflichten sowohl der Abschlussprüfer als auch der Instanzen der Bilanzkontrolle. So ist der Umstand zu hinterfragen, ob die gegenwärtig strenge Auslegung der Verschwiegenheitspflicht der Abschlussprüfer nach § 43 Abs. 1 WPO, § 323 Abs. 1 S. 1 HGB und § 203 StGB, auch gegenüber Ermittlungsbehörden, einer effektiven Betrugsbekämpfung dienlich ist. So sind lediglich Ausnahmen in Bezug auf eine Berichterstattung der Wirtschaftsprüfer an die BaFin gegeben, soweit das Mandat nach § 35 Abs. 4 VAG i. V. m. § 320 VAG ein Versicherungsunternehmen oder nach § 29 Abs. 3 KWG ein Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut ist.²¹ Auch erscheint es angemessen, die Verschwiegenheitsanforderungen respektive Kommunikationspflichten zwischen APAS, BaFin und DPR vor dem Hintergrund einer wirksameren Zusammenarbeit neu auszurichten.²² Das vorgeschlagene Publikationsrecht der BaFin bereits bei Prüfungsanordnung (§ 107 Abs. 1 S. 5 und 6 WpHG-E) scheint jedoch dahingehend fragwürdig, dass eine negative Aufmerksamkeit um das betroffene Unternehmen bereits vor Abschluss der Untersuchung entstünde.²³

II. Zielsetzung

Zielsetzung der Arbeit ist die Analyse ausgewählter, durch unterschiedliche Interessengruppen vorgebrachter, Reformansätze, die aus aktuellem Anlass erneut Einzug in den politischen und wissenschaftlichen Diskurs gefunden haben. Die Ansätze adressieren die Abschlussprüfung und das zweistufige Bilanzkontrollverfahren. Sie sollen hinsichtlich ihrer Zweckadäquanz bewertet werden, zukünftig Bilanzmanipulationen wirksamer zu vermeiden. Die Ergebnisse der Analyse bieten dem Verfasser die Möglichkeit, anhand identifizierter Schwächen der Reformansätze eigene Verbesserungsvorschläge darzustellen.

III. Gang der Untersuchung

Zunächst wird das System der Rechnungslegungsüberwachung (Kapitel B) de lege lata dargestellt, das den theoretischen Rahmen der analysierten Reformansätze bildet. Die Arbeit konzentriert sich im System der Rechnungslegungsüberwachung auf die Komponenten „Externe Abschlussprüfung“ (Gliederungspunkt B I.) und „Zweistufiges Bilanzkontrollverfahren“ (Gliederungspunkt B II.), da sie die Grundlage der ausgewählten Reformansätze bilden.

Dem schließt sich die Analyse der Reformansätze mitsamt der vom Verfasser vorgebrachten Verbesserungsvorschläge an (Kapitel C). Das Kapitel unterteilt sich in zwei Themenkomplexe; Es werden sowohl Ansätze zur Verbesserung der externen Abschlussprüfung (Gliederungspunkt C I.) als auch zur Verbesserung der zweistufigen Bilanzkontrolle untersucht (Gliederungspunkt C II.). Gegenstand des ersten Themenkomplexes ist zum einen der Ansatz, den Prüfungsauftrag des Wirtschaftsprüfers um forensische Prüfungshandlungen zu erweitern (Gliederungspunkt C I 1.). Dabei wird die Ordnungsmäßigkeit der Wirecard-Abschlussprüfung (Gliederungspunkt C I. 1. b) aa)) und die Vereinbarkeit eines Forensic Service mit der Abschlussprüfung (Gliederungspunkt C I. 1. b) bb) analysiert. Darauf aufbauend wird, auch ausgehend von der Untersuchung der Effektivität des risikoorientierten Prüfungsansatzes bei Top - Management Fraud (Gliederungspunkt C I. 1. b) cc)), der umfassende Vorschlag eines Manipulationsprüfers vorgebracht (Gliederungspunkt C I. 1. c)), der, in seiner Ausgestaltung als Ergänzung des Bilanzkontrollsystems, auch im zweiten Themenkomplex Erwähnung findet (Gliederungspunkt C II. 1. c)). Zum anderen wird der Ansatz, die Bestellung und Bezahlung des Abschlussprüfers vom zu prüfenden Unternehmen abzukoppeln, untersucht (Gliederungspunkt C I. 2.). Das Auswerten empirischer Befunde zur Honorarabhängigkeit (Gliederungspunkt C. I. 2. b) bb)) und die kritische Würdigung der aktuellen Bestellungspraxis (Gliederungspunkt C. I. 2. b) cc)) ermöglichen einen fundierten Vorschlag zu Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers von Unternehmen öffentlichen Interesses (Gliederungspunkt C I. 2. c)). Schließlich wird die gesetzliche Verschwiegenheitspflicht des Abschlussprüfers vor dem Hintergrund einer effektiven und effizienten Betrugsbekämpfung analysiert (Gliederungspunkt C I. 3.).

Gegenstand des zweiten Themenkomplexes ist zum einen die im Rahmen des RegE des FISG vorgesehene Neujustierung der Kompetenzzuordnung zwischen der Bundesanstalt und Prüfstelle (Gliederungspunkt C II. 1. a)) und die Grenzen der Effektivität des zweistufigen Bilanzkontrollverfahrens vor dem Hintergrund des Wirecard-Skandals (Gliederungspunkt C II. 1. b) aa)). Zum anderen werden die Ansätze eines europäischen Enforcement-Konzeptes (Gliederungspunkt C II. 2. a) aa)) und der, als Reaktion auf die privaten Finanzgeschäfte mit Wirecard-Aktien, im RegE des FISG integrierte § 11a FinDAG-E (Gliederungspunkt C II. 2. a) bb)) analysiert. Die Analyse mündet in der Feststellung verbleibender Defizite (Gliederungspunkt C II. 2. b) bb)), die, auch ausgehend einer identifzierten Unabhängigkeitsproblematik der Enforcement-Instanzen (Gliederungspunkt C II. 2. b) aa)), weitere Desiderate der Rechnungslegungsüberwachung (Gliederungspunkt C II. 2. c)) begründen. Den Abschluss findet die Arbeit durch eine thesenförmige Zusammenfassung (Kapitel D).

B System der Rechnungslegungsüberwachung

I. Externe Abschlussprüfung

Die gesetzlich kodifizierte Verpflichtung einer jährlichen Abschlussprüfung für nicht kleine Kapitalgesellschaften i. S. d. § 267 Abs. 1 Nr. 1 HGB folgt aus den §§ 316 Abs. 1 S. 1 HGB und 317 Abs. 1 S. 1 HGB. Abschlussprüfer haben nach § 2 Abs. 1 WPO die „Aufgabe, betriebswirtschaftliche Prüfungen, insbesondere solche von Jahresabschlüssen wirtschaftlicher Unternehmen, durchzuführen und Bestätigungsvermerke über die Vornahme und das Ergebnis solcher Prüfungen zu erteilen.“ Nach § 317 Abs. 1 S. 2 HGB sind zusätzlich zu den gesetzlichen Vorschriften, auch die ergänzenden Bestimmungen der Satzung oder des Gesellschaftsvertrages Gegenstand der Abschlussprüfung. Es ist gem. § 317 Abs. 2 HGB zu prüfen, ob der Lagebericht/Konzernlagebericht mit dem Jahresabschluss/Konzernabschluss in Einklang steht und „ein zutreffendes Bild von der […] [Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage (§ 317 Abs. 1 S. 3 HGB) des prüfungspflichtigen Unternehmens] vermittelt.“ Die Evaluierung der dargestellten „Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung“ ist ebenfalls gem. § 317 Abs. 2 S. 2 HGB Teil des gesetzlichen Prüfungsauftrags. Bei börsennotierten Aktiengesellschaften ist ferner der Aufbau und die Funktionsfähigkeit des durch den Vorstand eingerichteten internen Überwachungssystems (§ 91 Abs. 2 AktG) zu beurteilen (§ 317 Abs. 4 HGB).

In der Konsequenz ist die Abschlussprüfung als „Gesetzes-, Satzungs- und Ordnungsmäßigkeitsprüfung“²⁴ zu verstehen.²⁵ Dennoch wird der uneingeschränkte Bestätigungsvermerk des Wirtschaftsprüfers vielfach von den Berichtsadressaten als Zusicherung der Wirtschaftlichkeit des geprüften Unternehmens gedeutet. Der Fehlschluss offenbart sich insbesondere bei Zusammenbrüchen von Gesellschaften, denen im Vorhinein ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt wurde.²⁶ Da gem. ISA [DE] 200.17 das Gebot einer hinreichenden Prüfungssicherheit besteht und es sich um eine Auswahlprüfung (keine Vollprüfung) handelt, bleibt naturgemäß ein Restrisiko unentdeckter Verstöße und Unrichtigkeiten („ Fraud and Error “).²⁷ In Bezug auf die Prüfungsnachweise wird das Postulat der Überzeugungskraft gesetzt, sie legen Schlussfolgerungen nahe, „ohne aber einen endgültigen Beweis zu liefern.“²⁸ Hat der Abschlussprüfer die Prüfung nachweislich unter Berücksichtigung der gesetzlichen Vorschriften und der deutschen GoA durchgeführt, liegen im Nachhinein offenbarte Falschdarstellungen nicht in seinem Verantwortungsbereich.²⁹ Es kommt zu einer Abweichung zwischen der Erwartung der Öffentlichkeit an Umfang und Zweck einer Jahresabschlussprüfung und dem tatsächlichen Gegenstand der Prüfungsnormen, die im wissenschaftlichen Diskurs als „Erwartungslücke“³⁰ bezeichnet wird.

Die Abschlussprüfung ist gem. § 317 Abs. 1 S. 3 HGB „so anzulegen, daß (sic!) Unrichtigkeiten und Verstöße gegen […] [gesetzliche[…] Vorschriften und […] ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung (§ 317 Abs. 1 S. 2 HGB)] bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden.“ Das IDW hat zur Präzisierung der Vorschrift mit dem IDW PS 210 „Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung“ einen Prüfungsstandard verfasst. Eine exponierte Bedeutung wird dabei der „kritischen Grundhaltung“ der Abschlussprüfer während des gesamten Prüfungsprozesses zugesprochen.³¹ So ist auch in § 43 Abs. 4 S. 2 WPO kodifiziert, dass „Angaben zu hinterfragen, auf Gegebenheiten zu achten [ist], die auf eine falsche Darstellung hindeuten könnten, und die Prüfungsnachweise kritisch zu beurteilen“ sind.

Für Unternehmen von öffentlichem Interesse (§ 316a HGB-E) ist die AbP-VO (EU) Nr. 537/2014 einschlägig. Der Art. 7 der Verordnung schreibt den Abschlussprüfern die Kommunikation eines Verdachtes auf buchhalterische Unregelmäßigkeiten an das geprüfte Unternehmen vor. Untersucht die Gesellschaft nach Aufforderung die Unregelmäßigkeiten nicht, sind die zur Untersuchung der Angelegenheit benannten Behörden durch den Abschlussprüfer zu informieren. Zusätzliche Berichtspflichten ergeben sich aus dem Art. 12 Abs. 1 der Verordnung: Besteht etwa in Bezug auf die Unternehmensfortführung eine „wesentliche Gefährdung oder wesentliche Bedenken“, so hat der Abschlussprüfer die für die Beaufsichtigung der Gesellschaft zuständigen Behörden oder, falls vorgesehen, die für die Beaufsichtigung der Prüfungskanzlei zuständige Behörde zu informieren.

II. Zweistufiges Bilanzkontrollverfahren nach dem BilKoG

Im Rahmen des BilKoG wurde dem dritten Buch des HGB der Abschnitt „Prüfstelle für Rechnungslegung“ beigefügt. Der darin enthaltene § 342b Abs. 1 S. 1 HGB sieht vor, dass das „Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz […] im Einvernehmen mit dem Bundesministerium für Finanzen eine […] [Prüfstelle] zur Prüfung von Verstößen gegen Rechnungslegungsvorschriften […] anerkennen und ihr [festgeschriebene] Aufgaben übertragen“ kann.³² Nach § 342b Abs. 2 S. 1 HGB und § 108 Abs. 1 WpHG prüft die Prüfstelle, ob der Jahresabschluss und Lagebericht, respektive der Konzernabschluss und Konzernlagebericht börsennotierter Unternehmen deutscher Herkunft „den gesetzlichen Vorschriften einschließlich der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung […] entspricht“.³³ Die Prüfung der ersten Stufe erfolgt gem. § 342b Abs. 2 S. 3 Nr. 1 und 3 HGB stichprobenartig und ist nach § 108 Abs. 1 S. 1 WpHG lediglich auf Veranlassung durch die Prüfstelle möglich. Sie besitzt keine hoheitlichen Kompetenzen und ist folglich auf die Kooperation der Gesellschaften angewiesen (§ 342b Abs. 4 S. 1 HGB).³⁴

Verweigert ein Unternehmen die Mitwirkung, akzeptiert das Ergebnis der Prüfung nicht oder bestehen „erhebliche Zweifel an der Richtigkeit des Prüfungsergebnisses der Prüfstelle oder […] der ordnungsgemäßen Durchführung der Prüfung durch die Prüfstelle“ (§ 108 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und 2 WpHG), wird die BaFin tätig. Darüber hinaus kann die Bundesanstalt gem. § 108 Abs. 2 WpHG „von der Prüfstelle […] die Einleitung einer Prüfung verlangen“ („Verlangensprüfung“), soweit nach § 107 Abs. 1 S. 1 WpHG „konkrete Anhaltspunkte für einen Verstoß gegen Rechnungslegungsvorschriften vorliegen“. In dem Fall kann die Prüfstelle gem. § 342b Abs. 2 S. 3 Nr. 1 HGB i. V. m. § 108 Abs. 1 S. 1 WpHG auch von sich aus tätig werden („Anlassprüfung“).³⁵ Unabhängig der genannten Voraussetzungen hat die BaFin das Recht nach § 108 Abs. 1 S. 4 WpHG i. V. m. § 44 Abs. 1 S. 2 KWG, § 14 S. 2 KAGB oder § 306 Abs. 1 Nr. 1 VAG die Prüfung bei Kreditinstituten, Kapitalverwaltungsgesellschaften und Versicherungsunternehmen an sich zu ziehen. In ihrer Funktion als zweite Enforcement-Stufe soll die Bundesanstalt dem Risiko fehlender Mitwirkungsbereitschaft der Gesellschaften begegnen.³⁶

C Analyse ausgewählter Reformansätze

I. Ansätze zur Verbesserung der externen Abschlussprüfung

1. Forensische Prüfungshandlungen

a) Darstellung und Zielsetzung des Ansatzes

Der Arbeitskreis Bilanzrecht Hochschullehrer Rechtswissenschaft (AKBR) hat in seiner Stellungnahme zu denkbaren weiteren Schritten auch zur Reform der Abschlussprüfung einen Ansatz der Verschärfung des § 317 Abs. 1 S. 3 HGB vorgebracht: So soll aus dem Gesetzestext deutlicher hervorgehen, dass Abschlussprüfer verpflichtet sind, „Hinweisen auf möglicherweise vorsätzlichen Verstoß gegen Rechnungslegungsvorschriften nachzugehen und Betrug aktiv zu bekämpfen.“ Mit Verweis auf Art. 7 der AbP-VO werde die Aufdeckung von Betrügereien ihrem Aufgabenpool zugesprochen.³⁷ Die Berichtsadressaten und damit bei Unternehmen von öffentlichem Interesse, insbesondere der Kapitalmarkt „erwartet von der Abschlussprüfung […] eine Betrugsprävention.“³⁸ Eine konsequente Untersuchung der Hinweise doloser Handlungen könne dem im ersten Erwägungsgrund der AbP-VO formulierten Ziel, „das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Jahresabschlüsse […] zu stärken“³⁹, gerecht werden.⁴⁰

Das deutsche Handelsrecht kennt keine Vorschrift, dass der Abschlussprüfer zur Suche und Aufdeckung von Wirtschaftskriminalität verpflichtet ist.⁴¹ So vertreten Ruhnke und Schwind die Auffassung, dass von der Echtheit der zur Verfügung gestellten Nachweise bis zur Erlangung gegenteiliger Erkenntnisse auszugehen sei.⁴² Dagegen halten Baetge und Melcher die Auffassung, solange die Echtheit der Belege anzuzweifeln, bis nach Beendigung der Auswahlprüfung bei gleichzeitiger Suche nach Zuwiderhandlungen und Fehlern keine entsprechenden Verdachtsmomente festgestellt werden konnten.⁴³ Sie sehen jedoch auch, dass, ausgehend von der Ausgestaltung der Prüfungsmandate, der Umfang der Abschlussprüfung nicht die Aufdeckung jeder „Unterschleife“ abdecke.⁴⁴ Gleichwohl wird im Fachpublikum dem Abschlussprüfer eine „Suchverantwortung“ zugesprochen, die sich aus dem § 317 Abs. 1 S. 3 HGB ableiten lasse.⁴⁵ Aus dem Postulat der „kritischen Grundhaltung“ und der damit verbundenen Risikobeurteilung folgt die Verpflichtung für den Abschlussprüfer Betrugsrisiken zu identifizieren.⁴⁶

Als Konsequenz der Unternehmenskrisen und dem damit verbundenen öffentlichen Misstrauen ist eine fortwährende Erhöhung der Regulierungsdichte zu verzeichnen.⁴⁷ Neben Regulierungsbestrebungen stellt der AKBR heraus, dass der Abschlussprüfung sachgerechte Kompetenzen und Ressourcen zugesprochen werden müsste, um „bei konkreten Anhaltspunkten auch forensische Prüfungshandlungen sachgerecht und wirkungsvoll durchführen zu können“.⁴⁸ In Bezug auf Wirecard sind Anhaltspunkte bereits bei einer bilanzanalytischen Aufarbeitung der jüngsten Geschäftsberichte zu erkennen. So scheint zum einen die weitreichende Aufnahme von Krediten bei einem beständig hohen Zahlungsmittelbestand auffällig.⁴⁹ Die Verbindlichkeiten sind im Geschäftsjahr 2018 stärker angestiegen als die Umsatzerlöse.⁵⁰

Ein weiteres weak signal ist das Wettbewerbsergebnis Wirecards beim Investors‘ Darling. Der Wettbewerb dient der Beurteilung der Berichterstattung der 160 größten, kapitalmarktgelisteten Unternehmen und wird von dem Manager Magazin und der HHL Leipzig Graduate School of Management durchgeführt. Bei den Dimensionen Reporting und Investor Relations war Wirecard unter den Letztplatzierten.⁵¹ Darüber hinaus ist die kritische Berichterstattung der FT⁵² zu erwähnen, die auf Hinweisen eines Whistleblowers in Bezug buchhalterischer Unregelmäßigkeiten fußt.⁵³ Als Reaktion auf die Anschuldigungen hätten die Abschlussprüfer „Vorgänge sowie die getroffenen Einschätzungen zu Sachverhalten in Gesprächen mit Funktionsträgern der betroffenen Gesellschaften, Lieferanten, Kunden und einbezogenen Rechtsanwälten, auch unter Einbindung eigener forensischer Experten, gewürdigt.“⁵⁴ Der hohe Finanzmittelbestand scheint hingegen von den regulären Abschlussprüfern nicht hinterfragt worden zu sein.⁵⁵ Erst in Folge der eindringlichen Berichterstattung wurde KPMG durch Wirecard beauftragt, die von der FT vorgebrachten Anschuldigungen in einem Sondergutachten zu prüfen.⁵⁶

b) Analyse des Einflusses des Ansatzes auf die Qualität der Rechnungslegungsüberwachung

aa) Über die Ordnungsmäßigkeit der Wirecard-Abschlussprüfung

Die externe Abschlussprüfung soll zur „Zweckerfüllung der Rechnungslegung“⁵⁷ beitragen. Das Testat dient als Bestätigung der Ordnungsmäßigkeit der Jahresabschlussinformationen gegenüber den Abschlussadressaten,⁵⁸ im Fall Wirecard den Kapitalmarktteilnehmern. Bevor der Einfluss ausgeweiteter forensischer Prüfungsbefugnisse auf die Qualität der Rechnungslegungsüberwachung analysiert wird, scheint es erforderlich, die Ordnungsmäßigkeit der Wirecard-Prüfung zu untersuchen. Fraglich ist, ob ein grundlegendes Defizit im System der Abschlussprüfung oder individuelles Prüferversagen der Aufdeckung des Bilanzbetruges der Wirecard AG entgegenstand.

Die Forderungsbewertung und Umsatzrealisierung gegenüber Drittpartnern⁵⁹ wurden bereits bei den Prüfungen der Geschäftsjahre 2017 und 2018 als Key Audit Matters ⁶⁰ gewürdigt.⁶¹ Ein wesentlicher Teil der rund zwei Milliarden Konzernumsatzerlöse⁶² sollen durch Kooperationen mit Drittpartnern⁶³ in den Tochtergesellschaften Wirecard Technologies GmbH (Aschheim), Cardsystems Middle East FZ-LLC (Dubai) und Wirecard UK and Ireland Ltd. (Dublin) erwirtschaftet worden sein. Im KPMG-Bericht wird bestätigt, dass EY „die Rechnungslegungsinformationen der Cardsystems Middle East [und] der Wirecard UK & Ireland […] in den Jahren 2016 bis 2018 in die Prüfung des Konzernabschlusses“⁶⁴ miteinbezogen hat. Darüber hinaus wird von KPMG konstatiert, dass „die eingerichteten internen Kontrollen […] nicht vollumfänglich ausreichend [seien], um die Höhe und Existenz der Umsatzerlöse im Untersuchungszeitraum vollumfänglich sicherzustellen.“⁶⁵

Der Beurteilung des internen Kontrollsystems wird bei der Prüfungsplanung eine exponierte Bedeutung zugesprochen, da ausgehend von Aufbau und Funktionsfähigkeit der Kontrollen der Umfang der substanziellen Prüfungshandlungen festgelegt wird.⁶⁶ Fraglich ist hierbei, wieso EY die Kontrolldefizite nicht erkannt hat. Da das Transaktionsvolumen eines Zahlungsdienstleisters naturgemäß zu groß ist, um allein durch stichprobenartiges Überprüfen von Einzeltransaktionen hinreichende Prüfungssicherheit erlangen zu können, liegt der Fokus auf dem internen Kontrollsystem.⁶⁷ Ist das System nicht wirksam, ist eine Einwendung zu erheben, die eine Modifizierung des Prüfungsurteils erfordert.⁶⁸ Die Prüfungsstandards weisen explizit darauf hin, dass „im Zusammenhang mit der Umsatzrealisierung [bedeutsame] Risiken von Verstößen vorliegen können“⁶⁹. Lenz sieht die Erfordernis, die genannten Kontrolldefizite im Rahmen einer regulären Abschlussprüfung zu erkennen und demzufolge weitere aussagebezogenen Prüfungshandlungen durchzuführen.⁷⁰ „Unabhängig vom Einsatz forensischer Elemente“⁷¹ hätten die Risiken erkannt werden und demnach eine Adjustierung von Art und Umfang der Prüfungshandlungen stattfinden müssen.

Schüttler macht darauf aufmerksam, dass eine Treuhandschaft immer mit einem erhöhten Risiko verbunden sei.⁷² Fraglich ist, ob dem Risiko im Fall Wirecard mit einer ordnungsmäßigen Prüfungsdurchführung begegnet wurde. Zur Beantwortung der Fragestellung ist das Postulat der Verlässlichkeit externer Prüfungsnachweise zu berücksichtigen.⁷³ Im wissenschaftlichen Diskurs besteht Uneinigkeit in Bezug auf die Sachgerechtigkeit, bei Treuhandverhältnissen Bankbestätigungen im Sinne des IDW PS 302 n. F. Rn. 20 einzuholen. So merkt Marten an, dass durch das fehlende Geschäftsverhältnis zwischen Kreditinstitut und Treugeber keine Antwort zu erwarten sei.⁷⁴ Nach Presseberichten⁷⁵ hat der Konzernabschlussprüfer Saldenbestätigungen über die Treuhandkonten, die den wesentlichen Teil des Zahlungsmittelbestandes der Wirecard AG ausmachen sollten,⁷⁶ direkt vom Treuhänder, nicht vom Kreditinstitut erhalten. Lenz hingegen fordert, in Anlehnung an IDW PS 302 Rn. A7, bei der Auswahl eines „geeigneten Dritten“⁷⁷ in einem Beurteilungsprozess abzuwägen, welcher die zuverlässigeren Nachweise liefern kann. Dem Sonderprüfer KPMG wurden während des Prüfungszeitraumes keine Nachweise einer Zuverlässigkeitsbeurteilung des Treuhänders vorgelegt.⁷⁸ Auch der im August 2020 veröffentlichte Hinweis des IDW verdeutlicht, dass bei Treuhandverhältnissen die Zuverlässigkeit der erwarteten Bestätigung den Adressat bestimmt. So sei es sachgerecht, wenn „das Treugut im Namen des Treuhänders für Rechnung des Treugebers bei einer Bank angelegt [ist] […], dass der (Konzern)Abschlussprüfer eine Bankbestätigung für die Zahlungsmittel einholt.“⁷⁹

Die Mängel des internen Kontrollsystems im Drittpartnergeschäft in Verbindung mit der Wesentlichkeit des Zahlungsmittelbestandes auf den Treuhandkonten machen nach Auffassung des Verfassers eine Einholung der Bankbestätigung unmittelbar vom Kreditinstitut, ggf. mit Billigung der zu prüfenden Gesellschaft und des Treuhänders,⁸⁰ unabdingbar. Ist die Erlangung verlässlicher Nachweise nicht möglich, so muss das Prüfungsurteil nach IDW PS 405 Rn. 9b i. V. m. A13 modifiziert werden, da ein Prüfungshemmnis gegeben ist.⁸¹ Der Befund schließt eine mögliche Ausweitung forensischer Elemente im Rahmen des gesetzlichen Prüfungsauftrags nicht aus.

bb) Vereinbarkeit der Forensik mit der Abschlussprüfung

Die Frage, inwieweit der Abschlussprüfer eine Verantwortung zur Aufdeckung doloser Handlungen hat, war bereits im späten 19. Jahrhundert Gegenstand der Rechtsprechung: „ The auditor is not bound to be a detective […]. He is a watchdog, not a bloodhound.“⁸² Es erscheint fraglich, ob sich der Abschlussprüfer in Zukunft, auch vor dem Hintergrund des geschädigten öffentlichen Vertrauens,⁸³ auf die Funktion eines watchdogs beschränken kann.⁸⁴ Zunächst soll die Vereinbarkeit der unterschiedlichen Prüfungsansätze der Abschlussprüfung und eines Forensic Service anhand eines synoptischen Vergleiches untersucht werden.⁸⁵

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Tabelle 1: Synoptischer Vergleich Abschlussprüfung und Forensic Services (Eigene Darstellung in Anlehnung an Peemöller, Volker H. et al.: Bilanzskandale – Delikte und Gegenmaßnahmen, a. a. O., hier S. 397 und Schiesser, Werner / Burkart, André: Wirtschaftsprüfung und Forensic Services – Ähnlichkeiten und Unterschiede, in: Der Schweizer Treuhänder, 48. Jg. (2001), S. 471-476, hier S. 474.)

Schiesser und Burkart betonen die Bedeutsamkeit der herausgearbeiteten Unterschiede.⁸⁶ Im forensischen Bereich seien neben Kompetenzen in der Informationsbeschaffung und Datenrekonstruktion insbesondere kriminalistische Kenntnisse erforderlich. Forensische Prüfungen sollen einen Anfangsverdacht aufklären, der im Rahmen einer Abschlussprüfung regelmäßig nicht vorhanden ist.⁸⁷ Schwerpunkte sind die Rekonstruktion wirtschaftskrimineller Handlungen, Beweissicherung, das Feststellen der ausgenutzten Defizite der Unternehmensorganisation und das Verfassen gerichtsverwertbarer Gutachten.⁸⁸

Sind aus der von kritischer Grundhaltung geprägten und nach berufsüblichen Grundsätzen geplanten und durchgeführten Abschlussprüfung „keine Hinweise auf […] Unrichtigkeiten und Verstöße […], [die sich wesentlich auf den Informationsgehalt des Jahresabschlusses auswirken, festgestellt worden], [so] kann der Abschlussprüfer [...] den Abschluss [und] ggf. den Lagebericht als ordnungsgemäß akzeptieren“.⁸⁹ Das in § 43 Abs. 4 WPO kodifizierte Postulat der kritischen Grundhaltung wird in ISA [DE] 200.A20 konkretisiert: Die Abschlussprüfer sollen für widersprüchliche Prüfungsnachweise, Informationen, die Zweifel an der Verlässlichkeit der Nachweise aufwerfen, Hinweise auf dolose Handlungen und Umstände, die weitere Prüfungshandlungen nahe legen, sensibilisiert sein. Der Abschlussprüfer kann beim Fehlen von Anzeichen, die die Verlässlichkeit vorgelegter Prüfungsnachweise zweifelhaft erscheinen lassen, auch von ihrer Echtheit ausgehen.⁹⁰ Folglich sei nach Auffassung Schruffs klar, dass die Abschlussprüfung nicht gezielt auf die Aufdeckung von Fraud ausgerichtet ist.⁹¹ Der Abschlussprüfer hat im Rahmen der Prüfungsplanung zu beurteilen, inwieweit Unrichtigkeiten und Verstöße zu einer wesentlichen Falschdarstellung im Abschluss führen.⁹² Beatge, Melcher und Stöppel kritisieren dabei die unzureichende Differenzierung zwischen den in § 317 Abs. 1 S. 3 HGB genannten Unrichtigkeiten und Verstößen. Dolose Handlungen seien somit gleichbedeutend mit anderen Fehlerarten.⁹³

Soll weiterer Reputationsschaden an der Institution der Wirtschaftsprüfung verhindert werden, müssen Bilanzmanipulationen möglichst aufgedeckt werden.⁹⁴ Peemöller et al. empfehlen aufgrund der unterschiedlichen Anforderungen, die an Abschlussprüfer und Forensiker gestellt werden, bei Bedarf entsprechende „kriminaltechnische Spezialisten“⁹⁵ im Rahmen der Abschlussprüfung zu integrieren. Gleichlaufend machen sie auf das Risiko aufmerksam, dass sich der Einbezug forensischer Prüfer negativ auf das Mandatsverhältnis auswirken könne. Folglich gäbe es eine geringere Bereitschaft zur Kooperation und einen Anstieg möglicher Verschleierungen.⁹⁶

cc) Risikoorientierter Prüfungsansatz und Top - Management Fraud

In der aktuellen Prüferpraxis wird der „risikoorientierte Prüfungsansatz“⁹⁷ verwendet. Dabei wird das Risiko, dass wesentliche Fehler unentdeckt bleiben unter dem Begriff „Prüfungsrisiko“ subsumiert. Das Prüfungsrisiko ist das Produkt aus dem Entdeckungsrisiko und dem Fehlerrisiko.⁹⁸ Das Fehlerrisiko setzt sich aus inhärenten Risiken und Kontrollrisiken zusammen. Inhärente Risiken beschreiben die Fehleranfälligkeit einzelner Prüffelder respektive des Unternehmens.⁹⁹ Nachgelagert wird festgestellt, ob das eingerichtete interne Kontrollsystem die identifizierten inhärenten Risiken angemessen adressiert. Die Unsicherheit, ob wesentliche Falschangaben durch das interne Kontrollsystem identifiziert werden, wird durch das Kontrollrisiko ausgedrückt.¹⁰⁰ Das Entdeckungsrisiko beschreibt schließlich die Gefahr, dass der Prüfer im Rahmen der Prüfungshandlungen wesentliche Falschdarstellungen nicht aufdeckt.¹⁰¹

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Abbildung 1: Risikoorientierter Prüfungsansatz (Entnommen aus Baetge, Jörg / Melcher, Thorsten / Stöppel, Dirk: Bilanzbonitätsrating und risikoorientierter Prüfungsansatz, a. a. O., hier S. 126.)

[...]

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¹ Vgl. Bormann, Michael / Böttger, Jonas: Die Abschlussprüfung im Blick des FISG-RegE – Bilanzbetrug adé?, in: NZG, 24. Jg. (2021), S. 330-334, hier S. 330.

² Vgl. Schäfer, Dorothea: Wirecard – ein Menetekel für die Wirtschaftsprüfung, in: Wirtschaftsdienst, 105. Jg. (2020), S. 562-563, hier S. 562.

³ Zuletzt der Konzernabschluss der Wirecard AG zum 31.12.2018.

⁴ Vgl. Lenz, Hansrudi: Die Verantwortung des Abschlussprüfers zur Aufdeckung von Bilanzdelikten (Täuschungen, Vermögensschädigungen) – Das Fallbeispiel Wirecard AG, in: KoR, 20. Jg. (2020), S. 546-552, hier S. 546; Hennrichs, Joachim: Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz (FISG) – die „richtigen Antworten auf Wirecard“?, in: DB, 74. Jg. (2021), S. 268-279, hier S. 268.

⁵ Vgl. Langenbucher, Katja: Wirecard – Ein Skandal zur richtigen Zeit, in: EuZW, 31. Jg. (2020), S. 681-682, hier S. 682.

⁶ Vgl. IDW: IDW Positionspapier: Fortentwicklung der Unternehmensführung und -kontrolle – Erste Lehren aus dem Fall Wirecard vom 15.07.2020, hier S. 5.

⁷ Vgl. Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex: Deutscher Corporate Governance Kodex in der Fassung vom 16. Dezember 2019 mit Beschlüssen aus der Plenarsitzung vom 16. Dezember, hier S. 14.

⁸ Vgl. IDW: IDW Positionspapier: Fortentwicklung der Unternehmensführung und -kontrolle – Erste Lehren aus dem Fall Wirecard vom 15.07.2020, hier S. 9.

⁹ Vgl. AKBR: Bekämpfung von Unregelmäßigkeiten bei der Rechnungslegung einschließlich Betrug – Denkbare weitere Schritte zur Reform von Abschlussprüfung, Bilanzkontrolle und Corporate Governance, in: NZG, 23. Jg. (2020), S. 938-945, hier S. 939.

¹⁰ Vgl. Bundesfinanzministerium und Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz: Aktionsplan der Bundesregierung zur Bekämpfung von Bilanzbetrug und zur Stärkung der Kontrolle über Kapital- und Finanzmärkte vom 6.10.2020, hier S. 2; Böcking, Hans - Joachim / Gros, Marius: Gutachten zur Prüfung der Rechtsauffassung der BaFin, dass die DPR nach § 342b Abs. 4 HGB auch dann auf erster Stufe prüfen muss und kann, wenn mögliche Betrugshandlungen (einschließlich möglicher Betrugshandlungen durch das Management) im Raum stehen vom 11.10.2020, hier S. 10.

¹¹ So hat die BaFin gem. § 107 Abs. 5 WpHG das Recht, Beschäftigte und die Abschlussprüfer des zu prüfenden Unternehmens zu befragen und nach § 107 Abs. 4 WpHG und § 110 WpHG Ermittlungsbehörden miteinzubeziehen.

¹² Vgl. AKBR: Bekämpfung von Unregelmäßigkeiten bei der Rechnungslegung einschließlich Betrug – Denkbare weitere Schritte zur Reform von Abschlussprüfung, Bilanzkontrolle und Corporate Governance, a. a. O., hier S. 944.

¹³ Zu denken ist etwa an Flowtex (2000), Enron (2001), World Com (2002) und die Finanzmarktkrise 2008-2009.

¹⁴ Vgl. Böcking, Hans - Joachim: Audit und Enforcement: Entwicklungen und Probleme, in: ZfbF, 55. Jg. (2003), S. 683-706, hier S. 683.

¹⁵ Vgl. Europäische Kommission: Empfehlung der Kommission – Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in der EU – Grundprinzipien (Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2002) 1873), Brüssel, den 16.05.2002, hier S. 34.

¹⁶ Vgl. Böcking, Hans - Joachim: Audit und Enforcement: Entwicklungen und Probleme, a. a. O., hier S. 686; Doralt, Walter: Die Haftung des gesetzlichen Abschlussprüfers – Mitverschulden, Ansprüche Dritter und Wege der Haftungsbegrenzung, in: ZGR, 44. Jg. (2015), S. 266-304, hier S. 271.

¹⁷ Vgl. Langenbucher, Katja: Wirecard – Ein Skandal zur richtigen Zeit, a. a. O., hier S. 682.

¹⁸ Vgl. AKBR: Bekämpfung von Unregelmäßigkeiten bei der Rechnungslegung einschließlich Betrug – Denkbare weitere Schritte zur Reform von Abschlussprüfung, Bilanzkontrolle und Corporate Governance, a. a. O., hier S. 945.

¹⁹ Vgl. Bundesfinanzministerium und Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz: Aktionsplan der Bundesregierung zur Bekämpfung von Bilanzbetrug und zur Stärkung der Kontrolle über Kapital- und Finanzmärkte vom 6.10.2020, hier S. 3.

²⁰ Vgl. Deutscher Bundestag (BT-Drucks. 19/24130): Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der Abgeordneten Frank Schäffler, Christian Dürr, Dr. Florian Toncar, weiterer Abgeordneter und der Fraktion der FDP – Drucksache 19/23589 – Sonderauswertung der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht zu privaten Finanzgeschäften vom 5.11.2020, hier S. 3; Deutscher Bundestag (BT-Drucks. 19/24779): Schriftliche Fragen mit den in der Woche vom 23. November 2020 eingegangenen Antworten der Bundesregierung vom 27.11.2020, hier S. 6, 7; Peemöller, Volker H.: Bilanzanalytische Aufarbeitung des Wirecard-Bilanzbetrugs – Fallstudie zur Bilanzfälschung und Erklärungsansätze zu deren Nichterkennung, a. a. O., hier S. 89.

²¹ Vgl. AKBR: Bekämpfung von Unregelmäßigkeiten bei der Rechnungslegung einschließlich Betrug – Denkbare weitere Schritte zur Reform von Abschlussprüfung, Bilanzkontrolle und Corporate Governance, a. a. O., hier S. 942.

²² Vgl. IDW: IDW Positionspapier: Fortentwicklung der Unternehmensführung und -kontrolle – Erste Lehren aus dem Fall Wirecard vom 15.07.2020, hier S. 13.

²³ Vgl. Deutsches Institut für Compliance: Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Stärkung der Finanzmarktintegrität vom 9.11.2020, hier S. 6.

²⁴ Vgl. Sattler, Matthias: Vereinbarkeit von Abschlussprüfung und Beratung, in: Gabler Research – Auditing und Accounting Studies, hrsg. von Annette Köhler et al., Wiesbaden 2011, hier S. 32.

²⁵ Vgl. Sattler, Matthias: Vereinbarkeit von Abschlussprüfung und Beratung, a. a. O., hier S. 32; Mattheus, Daniela: Die gewandelte Rolle des Wirtschaftsprüfers als Partner des Aufsichtsrats nach dem KonTraG, in ZGR, 28. Jg. (1999), S. 682-714, hier S. 687.

²⁶ Vgl. Marten, Kai - Uwe / Quick, Reiner / Ruhnke, Klaus: Wirtschaftsprüfung: Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens nach nationalen und internationalen Normen, 6. Aufl., Stuttgart 2020, hier S. 60; Sattler, Matthias: Vereinbarkeit von Abschlussprüfung und Beratung, a. a. O., hier S. 32; Ruhnke, Klaus / Schmiele, Catharina / Schwind, Jochen: Die Erwartungslücke als permanentes Phänomen der Abschlussprüfung – Definitionsansatz, empirische Untersuchung und Schlussfolgerungen, in: ZfbF, 62. Jg. (2010), S. 394-421, hier S. 394.

²⁷ Vgl. Baetge, Jörg / Melcher, Thorsten: Erkenntnisse aus forensischen Prüfungen für die Jahresabschlussprüfung, in: Controlling und Rechnungslegung – Aktuelle Entwicklungen in Wissenschaft und Praxis, hrsg. von Carl - Christian Freidank, Stefan Müller und Inge Wulf, Wiesbaden 2008, S. 387-411, hier S. 396; Im IDW PS 210: Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung wird zwischen Unrichtigkeiten und Verstößen unterschieden.

²⁸ Vgl. IDW HFA: IDW Prüfungsstandard: Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen (IDW PS 200), Stand 3.06.2015, in: IDW-FN, 2015, S. 438, hier Rn. 26.

²⁹ Vgl. Lenz, Hansrudi: Die Verantwortung des Abschlussprüfers zur Aufdeckung von Bilanzdelikten (Täuschungen, Vermögensschädigungen) – Das Fallbeispiel Wirecard AG, a. a. O., hier S. 549; Ruhnke, Klaus / Schwind, Jochen: Aufdeckung von fraud im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, in: StuB, 8. Jg. (2006), S. 731-738, hier S. 733; Baetge, Jörg / Melcher, Thorsten / Stöppel, Dirk: Bilanzbonitätsrating und risikoorientierter Prüfungsansatz, in: BFuP, 63. Jg. (2011), S. 121-139, hier S. 125.

³⁰ Vgl. Epstein, Marc J./ Geiger, Marshall A.: Investor views of Audit Assurance: Recent evidence of the Expectation Gap – What do investors expect from an audit?, in: Journal of Accountancy, 90. Jg. (1994), S. 60-66, hier S. 60; Ruhnke, Klaus / Schmiele, Catharina / Schwind, Jochen: Die Erwartungslücke als permanentes Phänomen der Abschlussprüfung – Definitionsansatz, empirische Untersuchung und Schlussfolgerungen, a. a. O., hier S. 394; Velte, Patrick: Die Erwartungslücke im Rahmen der externen Abschlussprüfung, in: WiSt, 38. Jg. (2009), S. 481-483, hier S. 481.

³¹ Vgl. AKBR: Bekämpfung von Unregelmäßigkeiten bei der Rechnungslegung einschließlich Betrug – Denkbare weitere Schritte zur Reform von Abschlussprüfung, Bilanzkontrolle und Corporate Governance, a. a. O., hier S. 942.

³² Vgl. Haller, Peter / Bernais, Nina: Enforcement und BilKoG – Grundlagen der Überwachung von Unternehmensberichten und Bilanzkontrollgesetz, in: Management und Wirtschaft Praxis, Band 76, Berlin 2009, hier S. 38.

³³ Vgl. Hennrichs, Joachim: Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz (FISG) – die „richtigen Antworten auf Wirecard“?, a. a. O., hier S. 268.

³⁴ Vgl. Gesetzesentwurf der Bundesregierung des Gesetzes zur Kontrolle von Unternehmensabschlüssen (Bilanzkontrollgesetz – BilKoG) vom 24.06.2004 – BR-Drucks. 15/3421 –, hier S. 1; Hommelhoff, Peter / Mattheus, Daniela: BB-Gesetzgebungsreport: Verlässliche Rechnungslegung – Enforcement nach dem geplanten Bilanzkontrollgesetz, in: BB, 59. Jg. (2004), S. 94-100, hier S. 94.

³⁵ Vgl. Langenbucher, Katja / Leuz, Christian / Krahnen, Jan Pieter / Pelizzon, Loriana: What are the wider supervisory implications of the Wirecard case?, SAFE White paper Nr. 74 vom 5.11.2020, hier S. 20.

³⁶ Vgl. Hommelhoff, Peter / Mattheus, Daniela: BB-Gesetzgebungsreport: Verlässliche Rechnungslegung – Enforcement nach dem geplanten Bilanzkontrollgesetz, a. a. O., hier S. 94; Haller, Peter / Bernais, Nina: Enforcement und BilKoG – Grundlagen der Überwachung von Unternehmensberichten und Bilanzkontrollgesetz, a. a. O., hier S. 39.

³⁷ Vgl. AKBR: Bekämpfung von Unregelmäßigkeiten bei der Rechnungslegung einschließlich Betrug – Denkbare weitere Schritte zur Reform von Abschlussprüfung, Bilanzkontrolle und Corporate Governance, a. a. O., hier S. 940.

³⁸ Vgl. AKBR: Bekämpfung von Unregelmäßigkeiten bei der Rechnungslegung einschließlich Betrug – Denkbare weitere Schritte zur Reform von Abschlussprüfung, Bilanzkontrolle und Corporate Governance, a. a. O., hier S. 941.

³⁹ Vgl. Europäisches Parlament und Rat der Europäischen Union: Verordnung (EU) Nr. 537/2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/EG der Kommission, Straßburg, den 16.04.2014, hier Erwägungsgrund 1.

⁴⁰ Vgl. AKBR: Bekämpfung von Unregelmäßigkeiten bei der Rechnungslegung einschließlich Betrug – Denkbare weitere Schritte zur Reform von Abschlussprüfung, Bilanzkontrolle und Corporate Governance, a. a. O., hier S. 941; Baetge, Jörg / Melcher, Thorsten: Erkenntnisse aus forensischen Prüfungen für die Jahresabschlussprüfung, a. a. O., hier S. 390.

⁴¹ Vgl. Baetge, Jörg / Melcher, Thorsten: Erkenntnisse aus forensischen Prüfungen für die Jahresabschlussprüfung, a. a. O., hier S. 397.

⁴² Vgl. Ruhnke, Klaus / Schwind, Jochen: Aufdeckung von fraud im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, a. a. O., hier S. 733; Lenz, Hansrudi: Die Verantwortung des Abschlussprüfers zur Aufdeckung von Bilanzdelikten (Täuschungen, Vermögensschädigungen) – Das Fallbeispiel Wirecard AG, a. a. O., hier S. 549; IDW HFA: IDW Prüfungsstandard: Ziele und allgemeine Grundsätze der Durchführung von Abschlussprüfungen (IDW PS 200), Stand 3.06.2015, in: IDW-FN, 2015, S. 438, hier Rn. 50.

⁴³ Vgl. Baetge, Jörg / Melcher, Thorsten: Erkenntnisse aus forensischen Prüfungen für die Jahresabschlussprüfung, a. a. O., hier S. 397.

⁴⁴ Vgl. Baetge, Jörg / Melcher, Thorsten: Erkenntnisse aus forensischen Prüfungen für die Jahresabschlussprüfung, a. a. O., hier S. 389.

⁴⁵ Vgl. Lenz, Hansrudi: Die Verantwortung des Abschlussprüfers zur Aufdeckung von Bilanzdelikten (Täuschungen, Vermögensschädigungen) – Das Fallbeispiel Wirecard AG, a. a. O., hier S. 549; Güßfeldt, Ulrike: Kommentierung zu § 43 WPO, Stichwort: „Kritische Grundhaltung“, in: Kommentar WPO, hier Rn. 707; Ruhnke, Klaus / Schwind, Jochen: Aufdeckung von fraud im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, a. a. O., hier S. 733.

⁴⁶ Vgl. Bitzer, Bianca: Berufliche Anforderungen an den Wirtschaftsprüfer, in: Tax Fraud & Forensic Accounting – Umgang mit Wirtschaftskriminalität, hrsg. von Christian Hlavica, Frank M. Hülsberg und Uwe Klapproth, 2. Aufl., Wiesbaden 2011, S. 206-217, hier S. 208; Ruhnke, Klaus / Schwind, Jochen: Aufdeckung von fraud im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, a. a. O., hier S. 733; Berndt, Thomas / Jeker, Marc: Fraud Detection im Rahmen der Abschlussprüfung, in: BB, 62. Jg. (2007), S. 2615-2621, hier S. 2618.

⁴⁷ Vgl. Baetge, Jörg / Melcher, Thorsten: Erkenntnisse aus forensischen Prüfungen für die Jahresabschlussprüfung, a. a. O., hier S. 390; Lenz, Hansrudi: Die Verantwortung des Abschlussprüfers zur Aufdeckung von Bilanzdelikten (Täuschungen, Vermögensschädigungen) – Das Fallbeispiel Wirecard AG, a. a. O., hier S. 546; Ruhnke, Klaus / Schwind, Jochen: Aufdeckung von fraud im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, a. a. O., hier S. 731; Zu nennen sind hier unter anderem das KonTraG, das BilReG, das BilKoG und jüngst der Regierungsentwurf des FISG.

⁴⁸ Vgl. AKBR: Bekämpfung von Unregelmäßigkeiten bei der Rechnungslegung einschließlich Betrug – Denkbare weitere Schritte zur Reform von Abschlussprüfung, Bilanzkontrolle und Corporate Governance, a. a. O., hier S. 940.

⁴⁹ Vgl. Peemöller, Volker H.: Bilanzanalytische Aufarbeitung des Wirecard-Bilanzbetrugs – Fallstudie zur Bilanzfälschung und Erklärungsansätze zu deren Nichterkennung, in: KoR, 21. Jg. (2021), S. 89-94, hier S. 93; Schüttler, Mark: Prüfung von Treuhandkonten auf Vorhandensein, in: DB, 73. Jg. (2020), S. 1862-1863, hier S. 1863; Die langfristigen verzinslichen Verbindlichkeiten haben sich im Zeitraum von 2015 bis 2018 um Mio. EUR 990,6 erhöht, der Zahlungsmittelbestand bewegte sich in einem Bereich von Mio. EUR 1.063,0 bis Mio. EUR 2.719,8.

⁵⁰ Vgl. Peemöller, Volker H.: Bilanzanalytische Aufarbeitung des Wirecard-Bilanzbetrugs – Fallstudie zur Bilanzfälschung und Erklärungsansätze zu deren Nichterkennung, a. a. O., hier S. 93; Die Schulden sind um 36,0 % und die Umsatzerlöse um 35,3 % angestiegen.

⁵¹ Vgl. Zülch, Henning / Ottenstein, Philipp: Die Finanzkommunikation von Wirecard – Einblicke in sechs Jahre Reporting und Investor Relations, in KoR, 20. Jg. (2020), S. 407-408, hier S. 407.

⁵² Von Januar bis April 2019 hat die FT 20 Berichte über Wirecard veröffentlicht.

⁵³ Vgl. Peemöller, Volker H.: Bilanzanalytische Aufarbeitung des Wirecard-Bilanzbetrugs – Fallstudie zur Bilanzfälschung und Erklärungsansätze zu deren Nichterkennung, a. a. O., hier S. 93.

⁵⁴ Vgl. Wirecard AG: Transition To Tommorrow, Geschäftsbericht 2018, hier S. 220.

⁵⁵ Vgl. Peemöller, Volker H.: Bilanzanalytische Aufarbeitung des Wirecard-Bilanzbetrugs – Fallstudie zur Bilanzfälschung und Erklärungsansätze zu deren Nichterkennung, a. a. O., hier S. 93.

⁵⁶ Vgl. Peemöller, Volker H.: Bilanzanalytische Aufarbeitung des Wirecard-Bilanzbetrugs – Fallstudie zur Bilanzfälschung und Erklärungsansätze zu deren Nichterkennung, a. a. O., hier S. 94.

⁵⁷ Vgl. Link, Robert: Abschlussprüfung und Geschäftsrisiko – Normative Anforderungen an die Abschlussprüfung und ihre Erfüllung durch einen geschäftsrisikoorientierten Prüfungsprozess, in: Rechnungswesen und Unternehmensüberwachung, hrsg. von Hans-Joachim Böcking und Michael Hommel, Wiesbaden 2006, hier S. 10.

⁵⁸ Vgl. Schruff, Wienand: Zur Aufdeckung von Top-Management-Fraud durch den Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, in: WPg, 56. Jg. (2003), S. 901-911, hier S. 901.

⁵⁹ Mit „Drittpartner“ sind Händlerbanken in Ländern gemeint, in denen Wirecard keine Lizenz für das in Europa durchgeführte Kartenakzeptanzgeschäft hatte.

⁶⁰ Vgl. IDW HFA: IDW Prüfungsstandard: Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk (IDW PS 401), Stand 30.11.2017, in: IDW Life, 2018, S. 87-101, hier Rn. 9.

⁶¹ Vgl. Lenz, Hansrudi: Die Verantwortung des Abschlussprüfers zur Aufdeckung von Bilanzdelikten (Täuschungen, Vermögensschädigungen) – Das Fallbeispiel Wirecard AG, a. a. O., hier S. 549, 550.

⁶² Vgl. Wirecard AG: Transition To Tommorrow, Geschäftsbericht 2018, hier S. 2.

⁶³ Zu nennen sind hier unter anderem die Gesellschaften Al Alam aus Dubai und PayEasy Solutions aus Manila.

⁶⁴ Vgl. KPMG: Bericht über die unabhängige Sonderuntersuchung, Wirecard AG, München vom 27.04.2020, hrsg. von KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, hier S. 35.

⁶⁵ Vgl. KPMG: Bericht über die unabhängige Sonderuntersuchung, Wirecard AG, a. a. O., hier S. 20; Eine Auflistung der identifizierten Kontrolldefizite ist im Bericht nachvollziehbar.

⁶⁶ Vgl. IDW HFA: IDW Prüfungsstandard: Feststellung und Beurteilung von Fehlerrisiken und Reaktionen des Abschlussprüfers auf die beurteilten Fehlerrisiken (IDW 261 n. F.), Stand 15.09.2017, in: IDW Life, 2018, S. 172-173, hier Rn. 35, 36.

⁶⁷ Vgl. Lenz, Hansrudi: Die Verantwortung des Abschlussprüfers zur Aufdeckung von Bilanzdelikten (Täuschungen, Vermögensschädigungen) – Das Fallbeispiel Wirecard AG, a. a. O., hier S. 550.

⁶⁸ Vgl. IDW HFA: IDW Prüfungsstandard: Modifizierungen des Prüfungsurteils im Bestätigungsvermerk (IDW PS 405), Stand 30.11.2017, in: IDW Life, 2018, S. 101-129, hier Rn. 9b i. V. m. A13.

⁶⁹ Vgl. IDW HFA: IDW Prüfungsstandard: Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 210), Stand 12.12.2012, in: IDW-FN, 2013, S. 11, hier Rn. 39.

⁷⁰ Vgl. Lenz, Hansrudi: Die Verantwortung des Abschlussprüfers zur Aufdeckung von Bilanzdelikten (Täuschungen, Vermögensschädigungen) – Das Fallbeispiel Wirecard AG, a. a. O., hier S. 551; Als weitere Prüfungshandlungen kommen eine Ausweitung des Stichprobenumfangs und eine Existenzprüfung der Kunden in Betracht.

⁷¹ Vgl. Lenz, Hansrudi: Die Prüfung von Treuhandkonten – das Fallbeispiel Wirecard AG, in: DB, 73. Jg. (2020), S. 2085-2089, hier S. 2088.

⁷² Vgl. Schüttler, Mark: Prüfung von Treuhandkonten auf Vorhandensein, a. a. O., hier S. 1863.

⁷³ Vgl. Lenz, Hansrudi: Die Prüfung von Treuhandkonten – das Fallbeispiel Wirecard AG, a. a. O., hier S. 2085.

⁷⁴ Vgl. Marten, Kai - Uwe: Die Prüfung von Treuhandkonten im Rahmen der Abschlussprüfung, in: DB, 73. Jg. (2020), S. 1465-1469, hier S. 1469; Dagegen Schüttler, Mark: Prüfung von Treuhandkonten auf Vorhandensein, a. a. O., hier S. 1863.

⁷⁵ Vgl. Storbeck, Olaf / Kinder, Tabby / Palma, Stefania: EY failed to check Wirecard bank statements for 3 years, in: FT vom 26.06.2020; Palma, Stefania / Storbeck, Olaf / McCrum, Dan: Singapore charges Wirecard agent with falsification of accounts, in: FT vom 9.08.2020.

⁷⁶ Vgl. Wirecard AG: Transition To Tommorrow, Geschäftsbericht 2018, hier S. 118; Schüttler, Mark: Prüfung von Treuhandkonten auf Vorhandensein, a. a. O., hier S. 1862.

⁷⁷ Vgl. Lenz, Hansrudi: Die Prüfung von Treuhandkonten – das Fallbeispiel Wirecard AG, a. a. O., hier S. 2087.

⁷⁸ Vgl. KPMG: Bericht über die unabhängige Sonderuntersuchung, Wirecard AG, a. a. O., hier S. 17.

⁷⁹ Vgl. IDW: Anforderungen an die Einholung von Bestätigungen Dritter im Rahmen der Abschlussprüfung (insb. Bei Treuhandverhältnissen) vom 1.08.2020, hier S. 5.

⁸⁰ Vgl. Lenz, Hansrudi: Die Prüfung von Treuhandkonten – das Fallbeispiel Wirecard AG, a. a. O., hier S. 2088.

⁸¹ Vgl. Schüttler, Mark: Prüfung von Treuhandkonten auf Vorhandensein, a. a. O., hier S. 1863.

⁸² Vgl. Scott, Cameron: Letter: Auditors and the collapse of Kingston Cotton Mills, in: FT vom 2.07.2020; Peemöller, Volker H. et al.: Bilanzskandale – Delikte und Gegenmaßnahmen, 3., neu bearbeitete und wesentlich erweiterte Aufl., Berlin 2020, hier S. 415; Das Zitat stammt aus einer grundlegenden Rechtsprechung im britischen „Kingston Cotton Mill“-Fall (1896).

⁸³ Vgl. Böcking, Hans - Joachim: Audit und Enforcement: Entwicklungen und Probleme, a. a. O., hier S. 683.

⁸⁴ Vgl. Peemöller, Volker H. et al.: Bilanzskandale – Delikte und Gegenmaßnahmen, a. a. O., hier S. 415.

⁸⁵ Vgl. Schiesser, Werner / Burkart, André: Wirtschaftsprüfung und Forensic Services – Ähnlichkeiten und Unterschiede, a. a. O., hier S. 471.

⁸⁶ Vgl. Schiesser, Werner / Burkart, André: Wirtschaftsprüfung und Forensic Services – Ähnlichkeiten und Unterschiede, a. a. O., hier S. 476.

⁸⁷ Vgl. Peemöller, Volker H. et al.: Bilanzskandale – Delikte und Gegenmaßnahmen, a. a. O., hier S. 398.

⁸⁸ Vgl. Schruff, Wienand: Zur Aufdeckung von Top-Management-Fraud durch den Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, a. a. O., hier S. 903.

⁸⁹ Vgl. IDW HFA: IDW Prüfungsstandard: Zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 210), Stand 12.12.2012, in: IDW-FN, 2013, S. 11, hier Rn. 17.

⁹⁰ Vgl. Schruff, Wienand: Zur Aufdeckung von Top-Management-Fraud durch den Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, a. a. O., hier S. 903.

⁹¹ Vgl. Schruff, Wienand: Zur Aufdeckung von Top-Management-Fraud durch den Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, a. a. O., hier S. 903.

⁹² Vgl. Bitzer, Bianca: Berufliche Anforderungen an den Wirtschaftsprüfer, a. a. O., hier S. 211.

⁹³ Vgl. Baetge, Jörg / Melcher, Thorsten / Stöppel, Dirk: Bilanzbonitätsrating und risikoorientierter Prüfungsansatz, a. a. O., hier S. 127.

⁹⁴ Vgl. Baetge, Jörg / Melcher, Thorsten / Stöppel, Dirk: Bilanzbonitätsrating und risikoorientierter Prüfungsansatz, a. a. O., hier S. 122.

⁹⁵ Vgl. Peemöller, Volker H. et al.: Bilanzskandale – Delikte und Gegenmaßnahmen, a. a. O., hier S. 398.

⁹⁶ Vgl. Peemöller, Volker H. et al.: Bilanzskandale – Delikte und Gegenmaßnahmen, a. a. O., hier S. 398.

⁹⁷ Vgl. Baetge, Jörg / Melcher, Thorsten / Stöppel, Dirk: Bilanzbonitätsrating und risikoorientierter Prüfungsansatz, a. a. O., hier S. 125.

⁹⁸ Vgl. Baetge, Jörg / Melcher, Thorsten / Stöppel, Dirk: Bilanzbonitätsrating und risikoorientierter Prüfungsansatz, a. a. O., hier S. 125.

⁹⁹ Vgl. Schruff, Wienand: Zur Aufdeckung von Top-Management-Fraud durch den Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, a. a. O., hier S. 905.

¹⁰⁰ Vgl. Schruff, Wienand: Zur Aufdeckung von Top-Management-Fraud durch den Wirtschaftsprüfer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, a. a. O., hier S. 905.

¹⁰¹ Vgl. Baetge, Jörg / Melcher, Thorsten / Stöppel, Dirk: Bilanzbonitätsrating und risikoorientierter Prüfungsansatz, a. a. O., hier S. 125.