Möglichkeiten der Besteuerung digitaler Geschäftsmodelle

INHALTSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1 Problemstellung, Zielsetzung und Gang der Untersuchung

2 Grundlagen
2.1 Merkmale digitaler Geschäftsmodelle
2.2 Probleme der internationalen Besteuerung im Zuge des herkömmlichen Steuerrechts

3 Möglichkeiten und Grenzen der Besteuerung digitaler Geschäftsmodelle in den Marktstaaten
3.1 Digitalsteuer
3.2 Pillar One (OECD) und die Modifizierung des Betriebsstättenbegriffs
3.3 Pillar Two (OECD)

4 Bewertung der Möglichkeiten anhand von Besteuerungsgrundsätzen
4.1 Neutralität
4.2 Effizienz
4.3 Verlässlichkeit und Verständlichkeit
4.4 Wirksamkeit und Fairness

5 Fazit und Ausblick

LITERATURVERZEICHNIS

VERZEICHNIS DER GESETZE

VERORDNUNGEN UND RICHTLINIEN EUROPÄISCHER INSTITUTIONEN

ENTSCHEIDUNGSREGISTER

VERZEICHNIS DER SONSTIGEN VERLAUTBARUNGEN

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung, Zielsetzung und Gang der Untersuchung

Aufgrund der zunehmenden Digitalisierung und Globalisierung der letzten Jahr­zehnte verändern sich Wertschöpfungsprozesse von Unternehmen und neue Geschäftsmodelle entstehen. Dies hat nicht nur wirtschaftliche und gesellschafts­rechtliche Folgen, sondern betrifft auch das Steuerrecht. Internationale Besteue­rungssysteme stehen vor der Herausforderung, dynamische digitale Vorgänge sachgerecht zu besteuern. Traditionelle steuerrechtliche Anknüpfungspunkte er­scheinen nicht mehr zeitgemäß und die Bestimmung der Entstehung von Daten bzw. deren Wert wird durch digitales Wirtschaften erschwert.¹ Denn heutzutage können Geschäftstätigkeiten an weltweit beliebige Orte verlagert, bspw. in ein Niedrigsteuerland, und Geschäfte online vollzogen werden. Die geplante Vermin­derung der steuerlichen BMG und das grenzüberschreitende Verschieben von Gewinnen durch international tätige Konzerne stellt ein Problem für eine gerechte internationale Besteuerung dar.²

Maßnahmen wie die Hinzurechnungsbesteuerung oder das Steueroasen-Ab- wehrgesetz konnten die Probleme bislang nicht vollumfänglich lösen, es gibt wei­terhin Gestaltungsspielräume für aggressive Steuergestaltungen.³ In den letzten Jahren hat sich die OECD verstärkt mit den Herausforderungen und der Entwick­lung von Lösungsansätzen und Anpassungen des internationalen Besteuerungs­systems auseinandergesetzt. Mithilfe dieser Arbeit soll festgestellt werden, ob die aktuellen Lösungsansätze grundlegenden Besteuerungsprinzipien gerecht wer­den und somit die Herausforderungen bei der Besteuerung digitaler Geschäfts­modelle bewältigen können.

Das zweite Kapitel dieser Arbeit beschäftigt sich mit den bestehenden internati­onalen Besteuerungssystemen und den steuerlichen Herausforderungen. Dafür werden die steuerlich relevanten Eigenschaften digitaler Geschäftsmodelle er­läutert und damit einhergehende aktuelle Probleme dargestellt.

Gegenstand des dritten Kapitels sind ausgewählte Lösungsvorschläge der Euro­päischen Kommission und der OECD. Zuerst wird die Digitalsteuer betrachtet, welche als Zwischenlösung entwickelt und von einigen Staaten, wie Frankreich und Österreich⁴, bereits unilateral eingeführt wurde. Aufgrund der Aktualität wird anschließend das Zwei-Säulen-Modell in Verbindung mit dem BEPS-Projekt der OECD analysiert.

Im vierten Kapitel findet eine Bewertung der analysierten Lösungsvorschläge an­hand von Besteuerungsgrundsätzen statt. Hierfür werden die bei einer Minister­konferenz der OECD im Jahr 1998⁵ festgelegten und seitdem häufig angewen­deten Kriterien Neutralität, Effizienz, Verlässlichkeit und Verständlichkeit sowie Wirksamkeit und Fairness verwendet. Dadurch werden mögliche steuerrechtliche Folgen deutlich.

Schlussendlich wird im fünften Kapitel die Seminararbeit resümiert und ein be­gründetes Fazit gezogen. Aufgrund der Aktualität des Themas erfolgt außerdem ein Ausblick über mögliche zukünftige Entwicklungen.

2 Grundlagen

2.1 Merkmale digitaler Geschäftsmodelle

Obwohl die Digitalisierung in immer mehr wirtschaftlichen Bereichen an Bedeu­tung gewinnt, sind die Begriffe der digitalen Wirtschaft und der digitalen Ge­schäftsmodelle bis heute nicht eindeutig definiert.⁶ Es können jedoch kennzeich­nende Eigenschaften identifiziert werden. Vorab ist zu erwähnen, dass die digi­tale Wirtschaft nicht losgelöst von der traditionellen Wirtschaft betrachtet werden kann, da die Digitalisierung und IKT mittlerweile nahezu alle Geschäftsbereiche und -modelle beeinflusst.⁷ Geprägt wird die digitale Wirtschaft durch Merkmale wie Mobilität, wodurch einfacher grenzüberschreitende Geschäfte abgeschlos­sen werden können, Netzwerkeffekte und der zunehmenden Wichtigkeit von Da­ten, da die Datenanalyse und -nutzung einen wesentlichen Beitrag zur Wert­schöpfung leistet.⁸

Digitale Geschäftsmodelle weisen ebenfalls spezielle Charakteristiken auf. Zum einen kann die Wertschöpfung aufgrund einer grenzüberschreitenden Reichweite ohne lokale Substanz erfolgen. Das bedeutet, dass ein Unternehmen Geschäfte in einem Land tätigen kann, ohne eine dort vorhandene physische Präsenz.⁹ Zum anderen steigt die Bedeutung immaterieller Werte für digitalisierte Wertschöp­fungsprozesse aufgrund von einer andauernden Verbesserung von Software, Al­gorithmen sowie Kommunikationsmitteln. Die immateriellen Werte stärken so­wohl die Mobilität der Geschäftstätigkeiten als auch das wirtschaftliche Wachs­tum digitaler Geschäftsmodelle.¹⁰

Eine drittes Merkmal digitaler Geschäftsmodelle ist die Relevanz von Daten und Nutzern. Da Netzwerke eine Kernfunktion darstellen, nimmt die Bedeutsamkeit der externen Akteure und besonders der Endkunden zu. Diese werden sogar Teil des Netzwerkes, weswegen immer häufiger statt von einer Wertschöpfungskette von einem Wertschöpfungsnetzwerk die Rede ist.¹¹ Die Bereitstellung von Daten bildet die Grundlage der digitalen Geschäftsmodelle innerhalb des Wertschöp­fungsnetzwerks. Allerdings bildet allein die Bereitstellung dieser Daten nicht die Wertschöpfung des Unternehmens ab. Erst durch die Vernetzung von Daten mit­hilfe von Algorithmen entstehen wertschöpfende Informationen.¹²

2.2 Probleme der internationalen Besteuerung im Zuge des herkömmli­chen Steuerrechts

Bei grenzüberschreitenden Geschäften steht das Besteuerungsrecht i. d. R. dem Ansässigkeitsstaat zu. Wird die wirtschaftliche Tätigkeit eines auslandsansässi­gen Unternehmens durch eine im Inland gelegene Betriebsstätte ausgeübt, erhält der Betriebsstättenstaat die Besteuerungsrechte für die Gewinne der Betriebs­stätte. Im Regelfall verzichtet der Ansässigkeitsstaat dann auf die Besteuerung der Betriebsstätteneinkünfte, indem diese angerechnet oder freigestellt wer- den.¹³

Unternehmen können aufgrund der rasanten Entwicklung der Informations- und Kommunikationstechnologien immer kostengünstiger und unkomplizierter in ent­fernten Märkten Geschäfte tätigen und benötigen dafür keine physische Präsenz. Dies stellt ein Problem der Besteuerung dar, denn das aktuelle steuerrechtliche Konzept einer Betriebsstätte knüpft genau daran an.¹⁴

Eine Betriebsstätte ist gem. § 12 Satz 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Die Betriebsstätte muss so­wohl räumlich abgrenzbar als auch örtlich fixiert sein.¹⁵ Des Weiteren muss das Unternehmen eine Verfügungsmacht über die Betriebsstätte besitzen, welche nicht ohne weiteres entzogen werden kann.¹⁶ Als weiteres Merkmal muss die Betriebsstätte dem Unternehmen unmittelbar für eine gewisse Dauer dienen, auch wenn es sich um Neben- oder Hilfstätigkeiten handelt. Ein Personaleinsatz wird hierbei nicht vorausgesetzt.¹⁷

Die Definition in Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ist ähnlich zu der in § 12 AO, weist je­doch einzelne wesentliche Unterschiede auf. Die Notwendigkeit einer Verfü­gungsmacht lässt sich aus dem OECD-MA nicht ableiten.¹⁸ Des Weiteren genügt es nicht, wenn die Betriebsstätte dem Unternehmen lediglich dient. Stattdessen muss die Tätigkeit bzw. das Geschäft vollkommen oder zumindest zum Teil in der Betriebsstätte durchgeführt werden.¹⁹ Dadurch entsteht eine Einschränkung der Definition im AO, da das DBA-Recht grds. vor nationalem Recht anzuwenden ist.²⁰

Ohne physische Präsenz entfällt der nötige Anknüpfungspunkt für das Konzept der Betriebsstätte. In der Fachliteratur werden verschiedene mögliche Anknüp­fungspunkte diskutiert, doch keiner erfüllt sämtliche Tatbestandsmerkmale der Betriebsstätte. Das Internet gilt zwar als Grundlage für die Geschäfte der digitalen Wirtschaft, jedoch besitzt es keine körperliche Beschaffenheit und Unternehmen besitzen darüber keine Verfügungsmacht.²¹ Mobile Endgeräte der Kunden schei­den aus, da sie sich ständig in Bewegung befinden und die Nutzungsdauer nicht regelmäßig ist.²² Auch die verwendete Software, die einen immateriellen Vermö­genswert darstellt, besitzt keine Dauerhaftigkeit und keine körperliche Beschaf- fenheit.²³ Einzig ein Serverhost bzw. Server, die in sog. Serverfarmen stehen, kann aufgrund der räumlichen Abgrenzbarkeit und der örtlichen Fixierung als Ge­schäftseinrichtung gesehen werden. Allerdings stellt sich hier die Frage, ob es eine Mindestgröße für eine Betriebsstätte gibt, da insbesondere Hardware immer weiter miniaturisiert wird. Außerdem muss der Standort der Serverfarm nicht zwingend in den Staaten sein, in denen Einkünfte mithilfe dieses Servers gene­riert werden.²⁴ Beispielhaft kann somit gezeigt werden, das für die aktuell gelten­den Tatbestandsmerkmale einer Betriebsstätte kein zufriedenstellender Anknüp­fungspunkt für die Geschäftstätigkeiten digitaler Geschäftsmodelle existiert.

Durch die zunehmende Bedeutung der immateriellen Werte ist die Bewertung des Beitrags, den diese Werte zur Wertschöpfung leisten, problematisch.²⁵ Für entgeltlich erworbene immaterielle WG muss gem. § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivpos­ten angesetzt werden.²⁶ Bei selbstgeschaffenen immateriellen WG, worunter auch eine bei digitalen Geschäftsmodellen häufig vorkommende Software oder eine Plattform fällt²⁷, besteht ein Aktivierungsverbot.²⁸

Auch für die Bestimmung der individuellen Wertschöpfungsbeiträge, die mithilfe der Nutzerdaten generiert werden, konnte noch kein zufriedenstellendes Modell ermittelt werden, da zum einen der genaue Wertschöpfungszeitpunkt und zum anderen die Bestimmung der vorhandenen Abhängigkeit zwischen den Netz­werkteilnehmern schwer feststellbar ist.²⁹

3 Möglichkeiten und Grenzen der Besteuerung digitaler Geschäftsmodelle in den Marktstaaten

3.1 Digitalsteuer

Die Digitalsteuer soll laut dem Richtlinienentwurf der Europäischen Kommission aus dem Jahr 2018 als eine kurzfristige Übergangslösung zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft dienen.³⁰ Der subjektive Anwendungsbereich knüpft an das Überschreiten von Schwellenwerten bei den weltweiten Einkünften bestimmter steuerpflichtiger juristischer Personen an. Die weltweiten Einkünfte des letzten Wirtschaftsjahres auf Konzernebene müssen 750 Mio. € und die Einkünfte inner­halb der EU 50 Mio. € überschreiten.³¹ Unter den sachlichen Anwendungsbereich der Digitalsteuer fallen Erträge aus der Erbringung bestimmter digitaler Dienst­leistungen. Dazu gehören die Platzierung von Werbung auf einer digitalen Schnittstelle, die sich an Nutzer dieser Schnittstelle richtet, die Bereitstellung ei­ner mehrseitigen digitalen Schnittstelle für Nutzer, welche dadurch andere Nutzer finden und mit ihnen interagieren können, sowie die Übermittlung von gesammel­ten Nutzerdaten, welche aus den Aktivitäten der Nutzer generiert wurden.³² Als Anknüpfungsort wird die Lokalität des Nutzers bzw. die seines Gerätes, welches für den digitalsteuerpflichtigen Vorgang verwendet wird, herangezogen. Für die Ortsbestimmung kann die IP-Adresse oder eine Geo-Lokalisierung verwendet werden.³³ Der Steuersatz soll 3 % betragen und auf die Bruttoumsätze der ge­nannten bestimmten digitalen Dienstleistungen abzielen, abzüglich der USt und sonstiger ähnlicher Steuern.³⁴

Der Richtlinienvorschlag der Europäischen Kommission lässt jedoch einige Fra­gen offen. Somit ist unklar, wie die Überwachung der Überschreitung der Schwel­lengrenzen von der FinVerw erfolgen soll. Voraussichtlich wird sich ein hoher administrativer zeitlicher sowie finanzieller Aufwand ergeben. Vernachlässigt werden auch mögliche datenschutzrechtliche Problemstellungen, die mit der Ver­wendung von Nutzerdaten zur Bestimmung der Lokalität anhand der IP-Adresse auftreten können.³⁵ Des Weiteren liegen keine konkreten Rechenbeispiele für einen Aufteilungsmechanismus zwischen den Marktstaaten vor, sodass die Ge­fahr einer Doppelbesteuerung entsteht. Dies wird dadurch verstärkt, dass die Di­gitalsteuer zusätzlich zu der Gewinnbesteuerung anfällt. Hierbei ist die Europäi­sche Kommission gefordert, eine konkrete Methode, bspw. zur Anrechnung von der ertragsteuerlichen Belastung, aufzuzeigen.³⁶

Weitere Probleme im Bereich der Doppelbesteuerung ergeben sich durch unila­terale Maßnahmen, die aufgrund der auf EU-Ebene bislang vermiedenen Einfüh­rung der Digitalsteuer entstanden sind. Mitunter orientieren sich diese Maßnah­men an dem Richtlinienentwurf, allerdings treten sowohl beim sachlichen Anwen­dungsbereich als auch bei den Aufteilungsmechanismen Unterschiede auf. Dadurch entsteht ein hoher verwaltungstechnischer Aufwand, da Unternehmen ihre digitalsteuerpflichtigen Erträge für jeden Marktstaat nach unterschiedlichen Regeln ermitteln müssen. Besonders aufgrund fehlender Abstimmungen bezüg­lich der Zuordnungsregeln kann es zu einer Doppelbesteuerung kommen.³⁷

3.2 Pillar One (OECD) und die Modifizierung des Betriebsstättenbegriffs

Im Laufe der Jahre entstanden mehrere Lösungsansätze für das Problem der fehlenden physischen Präsenz. Im Auftrag der G20-Mitgliedstaaten hat die OECD einen Plan zur Bekämpfung der genannten Problemstellungen erarbeitet, welcher am 08. Oktober 2015 gebilligt und veröffentlicht wurde. In den 15 Akti­onspunkten sind Maßnahmen zur Vermeidung von BEPS, also Gewinnverkür­zung und -verlagerung, aufgeführt.³⁸ Dadurch soll international ein leistungsge­rechtes Steuersystem unter Wahrung der Wettbewerbsfähigkeit von Unterneh­men gewährleistet werden.³⁹ Auch das MLI ist ein wichtiger Bestandteil der BEPS-Initiative, denn dadurch sollen die empfohlenen Maßnahmen des Projek­tes in die bestehenden DBAs implementiert werden.⁴⁰ Besonders die Aktions­punkte eins „Herausforderungen für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft“ und sieben „Verhinderung der künstlichen Umgehung des Status als Betriebsstätte“ fokussieren sich auf die Möglichkeiten der Besteuerung digitaler Geschäftsmodelle.⁴¹

Aktionspunkt eins untersucht, ob die aktuellen Besteuerungsprinzipien aufgrund der fortschreitenden Digitalisierung weiterhin sachgerecht sind und ob die Be­steuerung künftig an digitale Merkmale anknüpfen sollte. Hierbei wird auch eine mögliche digitale Betriebsstätte diskutiert.⁴² Die Schaffung einer neuen wesentli­chen digitalen oder signifikanten wirtschaftlichen Präsenz in Form einer digitalen Betriebsstätte würde zusätzlich zu dem traditionellen Betriebsstättenbegriff auf­treten. Zu den Funktionen gehören Tätigkeiten, die über eine digitale Schnittstelle im Zusammenhang mit Daten oder Nutzern ausgeübt werden. Dazu zählen bspw. die Erhebung, Speicherung sowie Verarbeitung von nutzergenerierten Da­ten oder der Verkauf von Online-Werbeflächen.⁴³ Die Wesentlichkeit kann dabei mithilfe von Schwellenwerten bestimmt werden. Der Schwellenwert für die Er­träge aus der Erbringung digitaler Dienstleistungen an Nutzer soll bei 7 Mio. € liegen. Eine signifikante wirtschaftliche Präsenz kann auch vorliegen, wenn die Zahl der Nutzer digitaler Dienstleistungen im entsprechenden Mitgliedstaat 100.000 übersteigt und/oder wenn die Zahl der Geschäftsverträge über die digi­talen Dienstleistungen 3.000 übersteigt.⁴⁴

Die genaue Zuordnung der Gewinne ist jedoch noch unklar. Eine Funktionsana­lyse, welche bei der traditionellen Betriebsstätte verwendet wird, scheidet in die­sem Fall aus, da die maßgeblichen Personalfunktionen nicht gegeben sind. Die Gewinnaufteilung könnte sich daher an Forschungs- und Entwicklungsausgaben, Ausgaben für die Vermarktung und der Anzahl der Nutzer je Mitgliedstaat orien­tieren. Eine Zuordnung immaterieller Vermögensgegenstände ist jedoch kom­plex, da bspw. die Forschung und auch das Marketing von einem anderen Mit­gliedstaat aus ausgeübt werden können.⁴⁵

[...]

¹ Vgl. Boehme-Neßler, FR 2001, S. 1089.

² Vgl. OECD (2015b), S. 18-19.

³ Vgl. BMF (2021), https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/FAQ/2017-06-02-faq-beps.html.

⁴ Vgl. Graßl/Koch, StuW 2020, S. 294.

⁵ Vgl. Owens, ITR 2000, S. 10.

⁶ Vgl. Kowallik, DB 2018, S. 599.

⁷ Vgl. Fehling, IStR 2014, S. 640.

⁸ Vgl. OECD (2015b), S. 13.

⁹ Vgl. Bußmann/Reusch/Majewski, DB 2020, S. 585; OECD (2018), S. 169, Nr. 381.

¹⁰ Vgl. OECD (2015), S. 98.

¹¹ Vgl. Ditz, in: Wassermeyer/Baumhoff (2014), Rz. 6.607; Schwarz/Stein, DB 2017, S. 1526.

¹² Vgl. Schwarz/Stein, DB 2017, S. 1526-1527.

¹³ Vgl. Leisner-Egensperger, StuW 2014, S. 299.

¹⁴ Vgl. Kowallik, DB 2018, S. 600.

¹⁵ Vgl. Heinsen, in: Gosch/Hoyer, 161. EL Juli 2021, § 12 AO, Rn. 9-10; Möller, StuB 2005, S. 351.

¹⁶ Vgl. BFH, Urteil vom 17.03.1982, I R 189/79, BStBl II 1982, S. 624, II. Nr. 1a.; Gersch, in: Klein (2020), § 12 AO, Rn. 5.

¹⁷ Vgl. König, in: König (2021), § 12 AO, Rn. 18.

¹⁸ Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer et al., 154. EL Juli 2021, Art. 5 OECD-MA, Rn. 42, 51.

¹⁹ Vgl. Gersch, in: Klein (2020), § 12 AO, Rn. 19.

²⁰ Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, 166. EL Juni 2021, § 12 AO, Rn. 44.

²¹ Vgl. Kessler/Peter, BB 2000, S. 1545.

²² Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, 166. EL Juni 2021, § 12 AO, Rn. 21; Bernütz, IStR 1997, S. 355.

²³ Vgl. Heggmair/Riedl/Wutschke, IStR 2015, S. 96; Gersch, in: Klein (2020), § 12 AO, Rn. 3.

²⁴ Vgl. Findeis/Eickmann, DStZ 2008, S. 142; Gersch, in: Klein (2020), § 12 AO, Rn. 3.

²⁵ Vgl. Roderburg, StbJb 2017/18, S. S. 621-622.

²⁶ Vgl. Bisle/Dönmez, in: Kanzler et al. (2021), § 5 EStG, Rn. 96.

²⁷ Vgl. Kowallik, DB 2018, S. 600.

²⁸ Vgl. Bisle/Dönmez, in: Kanzler et al. (2021), § 5 EStG, Rn. 182.

²⁹ Vgl. Schwarz/Stein, DB 2017, S. 1526-1527.

³⁰ Vgl. Europäische Kommission, Richtlinienentwurf 2018/0073, S. 4.

³¹ Vgl. Benz/Böhmer, DB 2018, S. 1237.

³² Vgl. Graßl/Koch, StuW 2020, S. 296.

³³ Vgl. Europäische Kommission, Richtlinienentwurf 2018/0073, S. 14.

³⁴ Vgl. Benz/Böhmer, DB 2018, S. 1238.

³⁵ Vgl. Wünnemann, DB 2018, S. M28.

³⁶ Vgl. Spengel, DB 2018, S. M4.

³⁷ Vgl. Graßl/Koch, StuW 2020, S. 294-296.

³⁸ Vgl. Pinkernell, FR 2013, S. 739.

³⁹ Vgl. Pross, DB 2013, S. 19.

⁴⁰ Vgl. Grotherr, RIW 2020, S. 473.

⁴¹ Vgl. OECD, (2015a), S. 13, 15.

⁴² Vgl. OECD (2015a), S. 13.

⁴³ Vgl. Oestreicher/Schnitger/Wellens (2020), Rn. 3.58.

⁴⁴ Vgl. Europäische Kommission, Richtlinienentwurf 2018/0072, S. 9.

⁴⁵ Vgl. Heggmair/Riedl/Wutschke, IStR 2015, S. 96.