Bilanzierung latenter Steuern nach HGB und IFRS unter Einbezug der Anwendungen von Konsolidierungsmaßnahmen

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Latente Steuern im Einzelabschluss
2.1 Konzeption der latenten Steuerabgrenzung
2.2 Bilanzierung latenter Steuern nach HGB
2.3 Bilanzierung latenter Steuern nach IFRS

3 Latente Steuern im Konzernabschluss
3.2 Vereinheitlichung der Jahresabschlüsse
3.3 Konsolidierungsmaßnahmen
3.2.1 Voll- und Quotenkonsolidierung
3.2.2 Schuldenkonsolidierung
3.2.3 Zwischenergebniseliminierung
3.4 Equity-Methode

4 Kritische Würdigung

Literaturverzeichnis

Webseitenverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: (Einzel-) Bilanz der BASF SE zum 31.12.2020

Abbildung 2: Latente Steuern im Konzernabschluss durch stille Reserven/Lasten

Abbildung 3: Konzernbilanz der BASF SE zum 31.12.2020

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Durch die Bilanzierung von latenten Steuern und die damit verbundenen Bilanzierungsmög­lichkeiten nach HGB und IFRS ergeben sich bilanz- bzw. steuerpolitische Entscheidungsopti­onen für Unternehmen. Sowohl im Einzel- als auch im Konzernabschluss bestehen somit für Unternehmen Gestaltungsspielräume, die zur Steueroptimierungen oder zu Steuerverschiebun­gen führen können. Dabei können Unternehmen durch die Komplexität der Bilanzierung laten­ter Steuern, bewusst oder unbewusst gegen die angewendeten Rechnungslegungsstandards ver­stoßen. Fraglich ist, welche Ursachen, Wirkungen und Zwecken latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluss verfolgen und wie Unternehmen diese Möglichkeiten nutzen, um bspw. Steueroptimierungen vorzunehmen. Trotz der Annährungen der deutschen Rechnungslegungs­vorschriften an die internationalen Richtlinien durch das BilMoG und durch die kürzlich ver­öffentlichte DRÄS 11 unterscheiden sich die beiden Regelwerke dennoch in Ansatz-, Bewer- tungs-, und Ausweisfragen. Somit ergeben sich unterschiedliche Bilanzierungspflichten, -ver­bote und -wahlrechte im Rahmen der Bilanzierung von latenten Steuern zwischen HGB und IFRS, die kritisch zu hinterfragen sind. Hierbei ist die Notwendigkeit der Bilanzierung bzw. der nicht-Bilanzierung zu überprüfen. Zudem ist aufgrund der Änderungsmöglichkeiten dieser Bi­lanzierungsregelungen zu bedenken, ob sie künftig durch den Gesetzgeber und somit auch durch die IASB oder die DRSC überarbeitet werden.

Das Ziel dieser Bachelorarbeit ist es, die konzeptionellen Grundlagen dieser Problematiken zu erläutern und eine betriebswirtschaftliche Analyse in Bezug auf die möglichen Bilanzierungs­spielräume, die durch das Ansetzen von latenten Steuern entstehen durchzuführen. Die Ba­chelorarbeit wird im Wesentlichen einen kritischen Vergleich der Bilanzierung latenter Steuern im Einzel- und Konzernabschluss nach HGB und IFRS aufzeigen. Dabei wird auf die aktuelle Entwicklung der rechtlichen Vorgaben zur Bilanzierung latenter Steuern eingegangen und es wird versucht anhand von Beispielen - auch aus der Praxis - eine wirtschaftliche und kritische Sicht darzustellen.

2 Latente Steuern im Einzelabschluss

2.1 Konzeption der latenten Steuerabgrenzung

Der Ausweis von latenten Steuern in der Handelsbilanz dient primär der Verbesserung der In­formationsfunktion des Jahresabschlusses, ohne zusätzliche Kosten für die Bilanzierenden zu verursachen.¹ Latente Steuern entstehen durch unterschiedliche Ansätze von Vermögen und Schulden in der Handels- und Steuerbilanz. Der Ansatz erfolgt nur bei quasi-permanenten und zeitlich begrenzten Differenzen. Bei permanenten Differenzen erfolgt kein Ansatz von latenten Steuern. Daher sind nur temporäre Abweichungen für die Bildung von latenten Steuern rele­vant. Diese Abweichungen informieren den Bilanzleser, dass steuerliche Differenzen vorhan­den sind und geben Auskunft über folgende Steuerbelastungen oder Steuerentlastungen.² Die Wertunterschiede beruhen u.a. auf Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes. Denn lange Zeit war im deutschen Recht der Grundsatz der formellen und materiellen Maßgeblichkeit dafür verantwortlich, dass die Handels- und Steuerbilanz überwiegend übereinstimmten.³ Durch die Annäherung der handelsrechtlichen Vorschriften an die IFRS, die am 29. Mai 2009 im Rahmen der Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) stattfand, gewann die Bilan­zierung der latenten Steuern auch im deutschen Recht mehr an Bedeutung.⁴ Bis dahin galt das GuV-orientierte „Timing-Konzept“, welches auf dem Vergleich der Jahresergebnisse basierte. Seitdem gilt das Bilanz-orientierte „Temporary-Konzept“. Das „Temporary-Konzept“ zielt auf die bilanziellen Wertansätzen mit der Pflicht zur Bildung latenter Steuern bei sämtlichen tem­porären Unterschieden ab.⁵ Trotz der Annäherung vermehren sich die Differenzen der Bewer- tungs- und Bilanzierungsunterschiede in der Handels- und Steuerbilanz und die Vorstellung einer sogenannten „Einheitsbilanz“ bleibt weiterhin fern.⁶ Die Berücksichtigung der latenten Steuern kann auch aus dem „Going-Concern-Prinzip“ abgeleitet werden, d.h. bei der Bewer­tung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen.⁷. Die Intention der Bilan­zierung von latenten Steuern ist zum einen die periodengerechte Erfolgsermittlung und zum anderen der zutreffende Ausweis der Vermögenslage. Hierbei gilt sowohl nach HGB als auch nach IFRS, einen „richtigen Vermögensausweis zu erreichen. „Richtig" ist der mit dem han­delsrechtlichen Ergebnis korrespondierende und nicht nach steuerrechtlichen Vorschriften kal­kulierte Steueraufwand.⁸

2.2 Bilanzierung latenter Steuern nach HGB

Aktive latente Steuern ergeben sich, wenn die Aktiva der Handelsbilanz kleiner als die Aktiva der Steuerbilanz bzw. die Passiva der Handelsbilanz größer als die Passiva der Steuerbilanz sind.⁹ Aktive latente Steuern sind als „Steuerguthaben“ gegenüber dem Fiskus zu erfassen. Handelsrechtlich besteht aufgrund der Ausschüttungsbemessungsgrundlage eine stärkere Be­einträchtigung in Bezug auf die Bilanzierung von aktiven latenten Steuern.¹⁰ Gemäß § 274 Abs. 1 HGB gilt hierbei ein Aktivierungswahlrecht: „Bestehen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen Differenzen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussicht­lich abbauen, [...] kann eine daraus insgesamt ergebende Steuerentlastung als aktive latente Steuern (§ 266 Abs. 2 D.) in der Bilanz angesetzt werden.“ Sobald die Steuerentlastung tatsäch­lich eintrifft oder mit ihr nicht mehr gerechnet wird, sind aktive latente Steuern aufzulösen.¹¹ Die Auflösung kann auch pandemiebedingt erfolgen, z.B. in der aktuellen Corona-Pandemie. Solange davon ausgegangen wird, dass die Auswirkungen des Coronavirus künftige Steuerein­nahmen eliminieren oder reduzieren und die berücksichtigten aktiven latenten Steuern nicht mehr realisiert werden können, muss der Wert der aktiven latenten Steuern entsprechend auf­gelöst werden.¹²

Im Folgenden werden einige praxisrelevanten Ursachen für die Entstehung und Bilanzierung von aktiven latenten Steuern im Einzelabschluss nach HGB dargestellt und näher erläutert:

- Abschreibung des derivativen Firmenwertes

Handelsrechtlich muss gemäß § 246 Abs. 1 HGB der derivative Firmenwert als Vermögensge­genstand ausgewiesen werden. Hierbei handelt es sich ausschließlich um den derivativen und nicht um den originären Firmenwert. Zu prüfen ist, ob der derivative Firmenwert durch hohe Bewertung der gehaltenen Aktien entstanden ist. Denn die Gefahr besteht für den Käufer, dass die Firmenübernahme zu überhöhten Preisen getätigt wird. Der derivative Firmenwert gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer bzw. fiktiver Vermögensgegenstand, der nach Maßgabe seiner ge­schätzten individuellen betrieblichen Nutzungsdauer abzuschreiben ist. Falls die Nutzungs­dauer nicht verlässlich schätzbar ist, wird der Vermögensgegenstand über 10 Jahren abgeschrie- ben.¹³ Allerdings müssen nach BilMoG die Gründe für eine planmäßige Abschreibung von mehr als fünf Jahren im Anhang angegeben werden.¹⁴ Nach deutschem Steuerrecht besteht ebenfalls eine Verpflichtung zur Aktivierung des derivativen Firmenwertes. Hierbei wird der Firmenwert als Wirtschaftsgut ausgewiesen und über 15 Jahre abgeschrieben.¹⁵ Der geringere Gewinn in der Handelsbilanz gleicht sich durch einen später geringeren Gewinn in der Steuer­bilanz wieder aus. Deshalb ist von einer künftigen, steuerlichen Entlastung auszugehen. Somit können in der Handelsbilanz aufgrund der unterschiedlichen Ansatzmöglichkeiten, latente Steuern aktiviert werden. In der Praxis ist der Firmenwert im Kaufpreis eines Unternehmens enthalten und es erfolgen jeweils eine handels- und steuerrechtliche Abschreibung mit unter­schiedlichen Beträgen, bis die aktivierten latenten Steuern über die verbleibenden Jahre ge­winnmindernd aufgelöst werden.¹⁶

- Drohverlustrückstellungen

In der Regel kommt es zur Drohverlustrückstellungen, wenn über die Restlaufzeit des Vertrages der Wert der eigenen Leistungsverpflichtung den Wert des Gegenleistungsanspruchs übersteigt und keine Klauseln im Vertrag vorhanden sind, um hier einzugreifen.¹⁷ Die Drohverlustrück­stellung verfolgt das Ziel des Gläubigerschutzes und der Darstellung der tatsächlichen Finanz- ,Vermögens,- und Ertragslage des Unternehmens.¹⁸ Voraussetzung ist, dass ein schwebendes Geschäft vorliegt und nach „vernünftiger kaufmännischer Beurteilung“ die Rückstellung gebil­det wird.¹⁹ Vor allem in der aktuellen Corona-Pandemie ist die Bildung von Drohverlustrück­stellungen für schwebende Beschaffungs- oder Absatzverträge häufig vorzufinden.²⁰ Darüber hinaus ist es in der Praxis auch im Rahmen der Digitalisierung häufig, dass es zur Filialschlie­ßungen z. B. von kleineren Banken, kommen kann und diesbezüglich kann es wegen mietver­traglicher Zahlungsverpflichtungen zur Bilanzierung von Drohverlustrückstellungen in der Handelsbilanz führen.²¹ Drohverlustrückstellungen für schwebende Geschäfte sind zwingend in der Handelsbilanz aufzufassen. Das HGB sieht hierfür eine Aktivierungspflicht.²² Steuer­rechtlich gilt gemäß § 5 Abs. 4a EStG ein Verbot der Aktivierung. Demnach liegt bei einem vorübergehenden Unterschied zwischen der Handels- und Steuerbilanz ein möglicher Ansatz von aktiven latenten Steuern vor. Für die Steuerbilanz muss somit das bilanzierende

Unternehmen die bereits gebuchten Aufwendungen an Verbindlichkeiten aus der Handelsbilanz rausbuchen. Das hat Auswirkungen auf den Jahresüberschuss. Durch das Herausnehmen der Aufwendungen ist der Jahresüberschuss aus der GuV steuerrechtlich höher als der handels­rechtliche Jahresüberschuss. Dadurch kann bilanzpolitisch im ersten Bilanzierungsjahr ein hö­herer steuerrechtlicher Gewinn ausgewiesen werden. Nach § 249 Abs. 2 Satz 1 HGB ist die Drohverlustrückstellung aufzulösen, sobald das schwebende Geschäft erfüllt ist.

- Behandlungen eines Disagios

Es liegt ein Disagio vor, wenn der Ausgabebetrag eines Darlehens niedriger als der Rückzah­lungsbetrag ist.²³ Für diesen Unterschiedsbetrag gilt handelsrechtlich gemäß § 250 Abs. 3 HGB ein Aktivierungswahlrecht. Bei nicht-Aktivierung in der Handelsbilanz ist der Unterschiedsbe­trag als Aufwand in der GuV zu berücksichtigen. Die Verbuchung des Unterschiedsbetrags in der GuV führt zur Bildung stiller Reserven und zu Verteilung der Verbindlichkeit über ihre Laufzeit, wenn der Differenzbetrag als im Voraus gezahlter Zins betrachtet wird.²⁴ In diesem Fall kommt es zu einer einmaligen und sofortigen Verbuchung des Disagios in voller Höhe als Zinsaufwand.

Beispiel: Darlehensaufnahme i. H. v. 50.000 GE mit einer Laufzeit von 10 Jahren, 5% davon sind Zinsvorauszahlungen und werden nicht ausbezahlt (Disagio).

Buchungssatz: „Bankguthaben 47.500 GE, Zinsaufwand 2.500 GE an Verbindlichkeiten ge­genüber Kreditinstituten 50.000 GE“

Steuerrechtlich gilt nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG eine Aktivierungspflicht für ein Disagio. Das Disagio ist als aktivische Rechnungsabgrenzung aufzunehmen und durch planmäßige Ab­schreibung über die Laufzeit zu verteilen. Bei einer Aktivierung in der Handelsbilanz ist das Disagio - wie in der Steuerbilanz auch - als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz aufzunehmen.²⁵ Der Entscheidungsspielraum für das bilanzierende Unternehmen besteht darin, dass im Jahr der Bilanzierung durch das Nutzen des Wahlrechts kein Aufwand gebucht wird und somit ein höherer handelsrechtlicher Gewinn ausgewiesen werden kann.

- Steuerrechtliche Verlustvorträge

Mindestens 20% und damit ein wesentlicher Teil der insgesamt von Unternehmen gebildeten aktiven latenten Steuern entfallen auf steuerliche Verlustvorträge.²⁶ Als Verlustvorträge sind die noch nicht durch Gewinne ausgeglichenen Verluste der Vorjahre, welche in der Bilanz als eigenständiger Unterposten des Eigenkapitals ausgewiesen werden, zu verstehen. Steuerrecht­lich dürfen Verluste zur Ermittlung der Körperschaftsteuer und zur Ermittlung der Gewerbe­steuer angesetzt werden.²⁷ Das HGB sieht eine Berücksichtigung der steuerlichen Verlustvor­träge nur in den nächsten fünf Jahren bei der Berechnung von aktiven latenten Steuern vor.²⁸ Die Voraussetzung für die Bilanzierung von Verlustvorträgen ist es, dass künftige Gewinne zur Verfügung stehen, mit denen die Verlustvorträge verrechnet werden können.²⁹ Der Verlustvor­trag mindert den Bilanzgewinn und daraus resultieren steuerliche Vorteile für den Bilanzieren- den.³⁰ Denn zukünftige Steuerbelastungen können durch Minderung zukünftiger Gewinne ge­senkt werden. Das Unternehmen muss eine Steuerplanung erstellen, in der die in den kommen­den fünf Jahren anfallenden Gewinne berücksichtigt werden. Problematisch ist, dass Unterneh­men ggf. nicht in der Lage sind, die nachhaltigen und künftigen Gewinne für diesen Zeitraum korrekt einzuschätzen und daher von einer falschen Datengrundlage ausgehen. Die Steuerpla­nung dient der Verlässlichkeit sowie die Einhaltung des Vorsichtsprinzips und der handels­rechtlichen Ausschüttungssperre für aktive latenten Steuern.³¹ Denn das HGB verhängt eine Ausschüttungssperre für den Ansatz eines Überschusses aktiver latenter Steuern über die pas­siven latenten Steuern.³² Da für latente Steuern kein Saldierungsverbot gilt, wird in der Regel der Überschuss der aktiven latenten Steuern mit den passiven latenten Steuern saldiert. Die Kritik besteht darin, dass dadurch passive latente Steuern bilanziert werden, obwohl keine Steu­erbelastungen vorhanden sind.³³

Weitere Ursachen für Bildung von aktiven latenten Steuern nach HGB können sich bspw. aus Rückstellungsdotierungen, Abzinsung von Rückstellungen oder steuerlich nicht anerkannten Wertminderungen z. B. aus der Währungsumrechnung ergeben.

Sind die Aktiva der Handelsbilanz größer als die Aktiva der Steuerbilanz bzw. die Passiva der Handelsbilanz kleiner als die Passiva der Steuerbilanz, dann kommt es zu passiven latenten Steuern. Passive latente Steuern werden als „Steuerschuld“ gegenüber dem Fiskus erfasst.³⁴ Anders als für aktive latenten Steuern sieht das HGB für passive latente Steuern eine Aktivie- rungspflicht.³⁵ Passive latente Steuern sind aufzulösen, wenn die Steuerbelastung eintritt oder mit ihr nicht mehr gerechnet wird.³⁶ Durch die Saldierungsmöglichkeit der latenten Steuern sollten vorerst die passivischen latenten Steuern mit ggf. aktivischen latenten Steuern saldiert werden.³⁷ Der Passivüberhang wird im Gegensatz zum Aktivüberhang (Verrechnung mit dem Eigenkapital) im Rahmen des Vorsichtsprinzips bestehen bleiben.

Im Folgenden werden einige praxisrelevanten Ursachen für die Entstehung und Bilanzierung von passiven latenten Steuern im Einzelabschluss nach HGB dargestellt und näher erläutert:

- Aktivierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Nach HGB gilt für entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagever­mögens eine Aktivierungspflicht. Hingegen gilt für selbst geschaffene immaterielle Vermö­gensgegenstände des Anlagevermögens ein Aktivierungswahlrecht³⁸ Diese Bestimmung wurde durch das BilMoG neugeregelt. Das früher geltende Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände hat somit keine Kraft mehr und wird durch den § 248 HGB aufgehoben. Nach dem Vollständigkeitsprinzip würde bei Vermögensgegenständen eine Aktivierungspflicht gelten. In diesem Fall begründet der Gesetzgeber das Wahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände aber damit, dass ihnen aufgrund der fehlen­den Körperlichkeit und einer nicht immer planmäßigen Nutzungsdauer nur schwerlich ein ob­jektiver Wert zugewiesen werden kann.³⁹ Dementsprechend bleibt es dem bilanzierenden Un­ternehmen selbst überlassen, die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Handelsbilanz zu aktivieren oder das Wahlrecht für eine Nicht-Akti­vierung zu nutzen. Das Bilanzierungswahlrecht nach HGB bietet somit insbesondere Unterneh­men in Segmenten wie Medien und Software eine Möglichkeit, ihre Außendarstellung durch das Aktivieren von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen zu verbessern.

Zugleich können andere Unternehmen das Wahlrecht für eine Nicht-Aktivierung nutzen, um Dokumentationspflichten zu ersparen. In der Steuerbilanz gilt ein Bilanzierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.⁴⁰ Durch die In­anspruchnahme des handelsrechtlichen Wahlrechts kommt es zu künftigen steuerlichen Belas­tungen und somit zur Bilanzierung von passiven latenten Steuern.

Beispiel⁴¹: Aktivierung von selbst geschaffener Software mit 100.000 GE HK, planmäßige Ab­schreibung über fünf Jahre, Steueraufwand 30% vom Restwert i. H. v 80.000 GE.

Im ersten Jahr werden latente Steuern i. H. v 24.000 GE passiviert. Daraus ergibt sich unter Abzug von Abschreibungen und Steuern vom Einkommen und vom Ertrag eine Erhöhung des Eigenkapitals um 56.000 GE. Allerdings gilt die handelsrechtliche Ausschüttungssperre auch für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.⁴² In den Folge­jahren lösen sich die passiven latenten Steuern anteilig aufgrund der planmäßigen Abschrei­bung auf. Daher ist die selbst geschaffene Software nach fünf Jahren planmäßig auf null abge­schrieben und es ergibt sich für diesen Posten kein Ausweis mehr bei den passiven latenten Steuern.

- Planmäßige Abschreibungen auf Gebäude

Sind die Sachanlagen durch planmäßige Abschreibungen in der Handelsbilanz größer als in der Steuerbilanz, entstehen passive latente Steuern. Im Gegensatz zu dem Handelsrecht, in dem die Abschreibungen individuell anhand der voraussichtlichen Nutzungsdauer bestimmt werden, gibt das Steuerrecht bestimmte Steuersätze gemäß § 7 Abs. 4 EStG für die Abschreibungen von Bauten bzw. Gebäude vor⁴³:

- Wirtschaftsgebäude z.B. Fabrikgebäude, sind jährlich mit 4% abzu­schreiben, wenn für der Bauantrag nach dem 31.03.1985 und vor dem 1.1.2001 gestellt worden ist,
- Wirtschaftsgebäude sind mit 3% abzuschreiben, wenn der Bauantrag nach dem 1.1.2001 erfolgte,
- alle sonstigen Gebäude sind mit 2% abzuschreiben, wenn sie nach dem 31.12.1924 fertiggestellt wurden.

[...]

¹ Vgl. Hilser (2017) S. 56

² Vgl. Nikogosian (2014) S. 20

³ Vgl. Herzig & Fuhrmann (2012) S. 72

⁴ Vgl. Dethlefs (2020) S. 2

⁵ Vgl. Kahle & Kopp (2020) S. 183

⁶ Vgl. Reichmann (2015) S. 8

⁷ Vgl. § 253 Abs. 1 Nr. 2 HGB

⁸ Vgl. Beck Bil-Komm/Grottel/Larenz HGB § 274 Rn. 4

⁹ Vgl. Baetge et al. (2012a) S. 552

¹⁰ Vgl. Baetge et al. (2012a) S. 543

¹¹ Vgl. § 274 HGB

¹² Vgl. BeckOK HGB/Regierer HGB § 274 Rn. 30

¹³ Vgl. § 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB

¹⁴ Vgl. § 285 Nr. 13 HGB

¹⁵ Vgl. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG

¹⁶ Vgl. Krudewig (2014) S. 36

¹⁷ Vgl. Kirsch (2021) S. 220

¹⁸ Vgl. Beck Bil-Komm/Schubert, § 249 Rn. 1-330

¹⁹ Vgl. Atilgan (2021b) S. 694

²⁰ Vgl. Zwirner et al. (2020) S. 48

²¹ Vgl. Atilgan (2021b) S. 696

²² Vgl. § 249 HGB

²³ Vgl. Weber (2020) S. 102

²⁴ Vgl. Küting & Weber (2012a) S. 227

²⁵ Vgl. Baetge et al. (2012a) S. 169

²⁶ Vgl. Meyer et al. (2010) S. 37

²⁷ Vgl. § 10d EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 10a GewStG

²⁸ Vgl. § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB

²⁹ Vgl. Hilser (2017) S. 22

³⁰ Vgl. Wöltje (2021a) S. 61

³¹ Vgl. Dethlefs (2020) S. 22

³² Vgl. § 268 Abs. 8 Satz 2 HGB

³³ Vgl. Hilser (2017) S. 24

³⁴ Vgl. Baetge et al. (2012a) S. 552

³⁵ Vgl. § 274 Abs. 1 HGB

³⁶ Vgl. § 274 Abs. 1 HGB

³⁷ Vgl. Küting & Weber (2012a) S. 96

³⁸ Vgl. § 248 Abs. 1 Satz 1 HGB

³⁹ Vgl. Baetge et al. (2012a) S. 169

⁴⁰ Vgl. § 5 Abs. 2 EStG

⁴¹ Vgl. Ossola-Haring (2013) S. 24

⁴² Vgl. § 268 Abs. 8 HGB

⁴³ Vgl. Hoffmann & Lüdenbach (2017) S. 7