Analyse der Anwendbarkeit von Methoden zur Verrechnungspreisbestimmung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

3. Analyse der Anwendbarkeit von Methoden zur Verrechnungspreisbestimmung
3.1 Betriebswirtschaftliche Verrechnungspreismethoden
3.1.1 Marktorientierte Verrechnungspreise
3.1.2 Kostenorientierte Verrechnungspreise
3.1.3 Verhandelte Verrechnungspreise
3.2 Steuerliche Verrechnungspreismethoden
3.2.1 Standardund gewinnorientierte Methoden

Literaturverzeichnis

Erklärung

Abkürzungsverzeichnis

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Abbildungsverzeichnis

Abb. 1 - Steuerliche Verrechnungspreismethoden

3. Analyse der Anwendbarkeit von Methoden zur Verrechnungspreisbestimmung

Dieser Abschnitt beschreibt schwerpunktmäßig betriebswirtschaftliche Verrechnungspreismethoden, analysiert ihre Vorund Nachteile und damit ihre Anwendbarkeit.

Die Anforderungen an effiziente Verrechnungspreise wurden u.a. von EWERT/WAGENHOFER definiert und umfassen, neben einer einfachen Methodik sowie der Akzeptanz durch die Bereichsmanager, vor allem die Erfüllung der beiden internen Hauptfunktionen.¹ Die Hauptfunktionen wurden bereits im Rahmen einer allgemeinen Funktionsbetrachtung im vorangegangenen Abschnitt beschrieben und mit der Koordinationssowie der Erfolgsermittlungsfunktion klar abgegrenzt.²

Die Analyse der Funktionserfüllung durch die dargestellten Verrechnungspreismethoden stellt neben der Methodenbeschreibung den wichtigsten Teil dieses Abschnitts dar.

Die Bewertung des Erfüllungsgrads der Hauptfunktionen wirft alsbald die Frage auf, welcher Maßstab genutzt werden soll. Als Bemessungsgrundlage dazu dienen die Optima der Definitionen der Funktionen selber. Demnach ist die Koordinationsfunktion bestmöglich erfüllt, wenn die Entscheidungen der dezentral agierenden Manager so koordiniert werden, dass sich ein gesamtzieloptimales Unternehmensergebnis, im Sinne einer First-Best Lösung³, einstellt.⁴ Eine optimale Erfüllung der Erfolgsermittlungsfunktion ist dann gewährleistet, wenn die

Verrechnungspreismethoden in der Lage sind, den Erfolg der Unternehmensbereiche realistisch darzustellen und klar abzugrenzen.⁵ Die Erfolge sollen realistisch ausgewiesen werden, weil die Bereichsmanager in der Regel in Abhängigkeit von deren Höhe vergütet werden und diese somit eine Maximierung der Bemessungsgrundlage ihrer Vergütung anstreben.⁶ Eine Optimierung der Bereichsergebnisse führt wiederum zu einer erhöhten Zielerreichung auf Ebene des Gesamtunternehmens.

Neben den betriebswirtschaftlichen werden nachfolgend zusätzlich die steuerlichen Methoden beschrieben und auf ihre Anwendbarkeit hin analysiert. Das Kriterium für die Bewertung der Anwendbarkeit stellt sich etwas anders da. Ein Unternehmen kann sie zur Erfüllung der externen Funktionen genau dann anwenden, wenn mit ihnen der Fremdvergleichsgrundsatz⁷ gewährleistet ist und somit eine steuerliche Anerkennung ermöglicht wird.⁸

3.1 Betriebswirtschaftliche Verrechnungspreismethoden

Die im Rahmen dieser Arbeit analysierten betriebswirtschaftlichen Methoden lassen sich zweistufig unterteilen. Die erste Stufe unterscheidet die Methoden dahingehend, ob die dort ermittelten Verrechnungspreise durch die Unternehmenszentrale vorgegeben werden oder eigenständig zwischen den Bereichen festgelegt werden können.⁹ Zusätzlich besteht die Möglichkeit, diese Vorgehensweisen zu kombinieren. Die Zentrale kann so den Bereichen Richtlinien auferlegen, nach denen diese sich während der Verhandlungen richten müssen.¹⁰ Die Einteilung auf der zweiten Ebene folgt einer Dreiteilung, die in der Literatur weit verbreitet ist.¹¹ Dabei wird zwischen marktorientierten, kostenorientierten sowie verhandelten Verrechnungspreisen unterschieden. Während marktund kostenorientierte Methoden zu den administrierten, also zentral vorgegebenen, Systemen gezählt werden, gehören die verhandelten Verrechnungspreise zu den unabhängig von der Zentrale angewendeten Systemen.¹²

Bei der Analyse der Funktionserfüllung, insbesondere bei der Koordinationsfunktion, ist zu beachten, dass diese im Allgemeinen nicht per se durch die Anwendung einer betriebswirtschaftlichen Methode erfüllt wird. Sie ist stattdessen abhängig von den jeweiligen Rahmenbedingungen, unter denen sie angewendet wird.¹³ KÜPPER nennt hier „… Markt-, Produktions, Planungsund personelle Bedingungen ..“¹⁴.

PFAFF/PFEIFFER bringen diese Rahmenbedingungen in Verbindung mit verschiedenen Unternehmensmodellen, die sich, im Rahmen der betriebswirtschaftlichen Forschung über die

„Theorie der Unternehmung“¹⁵, im Laufe der Jahre entwickelt haben. Je nachdem, welches

Modell der Analyse einer Methode zugrunde liegt, stellt sich die Bewertung hinsichtlich der Funktionserfüllung völlig anders dar. Die Autoren unterscheiden zwischen einem neoklassischen Modell, einem aus der Agency-Theorie sowie einem Modell, dem die Existenz von Transaktionskosten und unvollständigen Verträgen zugrunde liegt.¹⁶ Dabei sind die zentralen Annahmen des neoklassischen Modells eine vollständige, kostenlose und wahrheitsgemäße Kommunikation zwischen der Zentrale und den Bereichen. Im Rahmen der Agency-Theorie wird, kurzgesagt, von der Annahme abgerückt, dass die Zentrale sich die Informationen aus den Bereichen beschaffen kann, ohne die Bereichsmanager dafür zu vergüten. Die Transaktionskostentheorie geht noch einen Schritt weiter und nimmt eine eingeschränkte Kommuni-

kation sowie transaktionsspezifische Investitionen an. Die Zentrale ist demzufolge nicht mehr in der Lage (es ist unwirtschaftlich), sich alle relevanten Informationen zu beschaffen oder sich durch Verträge für alle denkbaren Eventualitäten bzgl. der Berichte der Bereichsleiter abzusichern.¹⁷

3.1.1 Marktorientierte Verrechnungspreise

Die Methode der marktorientierten Verrechnungspreise ist prinzipiell sehr einfach zu realisieren. Als Verrechnungspreis zwischen zwei Güter austauschenden Unternehmensbereichen¹⁸, ist durch die Zentrale derjenige Preis festzulegen, mit dem ein gleichartiges Gut auf dem Markt gehandelt wird.¹⁹

Diese Methode der Preissetzung scheint auf den ersten Blick sehr vorteilhaft, bezogen auf ihre Fähigkeit der Funktionserfüllung, denn ein auf dem Markt gebildeter Preis ist in der Regel frei von Manipulationen und die Methodik zu dessen Bildung durch die Marktteilnehmer überprüfbar. Dieser genießt daher im Allgemeinen eine hohe Akzeptanz.²⁰

Allerdings müssen die Voraussetzungen beachtet werden, unter denen Marktpreise zu einer gesamtzieloptimalen Koordination führen. Schon HIRSHLEIFER hat darauf hingewiesen, dass ein vollkommener Markt, auf dem die Marktteilnehmer über keine Preissetzungsmacht verfü- gen, die Voraussetzung für eine First-Best Lösung ist.²¹ Die Unternehmensbereiche sollen dabei unabhängig vom Konzernverbund auf dem Markt agieren, den Preis als exogen gegeben betrachten und von ihm die optimale Menge ableiten.²²

Diese Voraussetzung wird von EWERT/WAGENHOFER sowie, ergänzend, DITTMAR/RATHGEBER und COENENBERG, weiter spezifiziert, und zunächst die triviale Forderung nach der bloßen Existenz eines Marktes aufgestellt, auf dem das betreffende Gut oder eine entsprechendes Äquivalent gehandelt wird. Das Handeln auf dem Markt darf dabei weder durch Kommunikations- noch durch Transaktionskosten eingeschränkt sein. Ferner besteht die Notwendigkeit eines Marktpreises, der unabhängig von der auf dem Markt gehandelten Menge konstant bleibt, da sonst Unsicherheit bezüglich der Wahl des korrekten Marktpreises besteht. Die Bereiche dürfen bei der Festlegung der Bezugsbzw. Absatzmenge durch keinerlei Beschränkungen beeinflusst werden. Ebenso darf nicht unbeachtet bleiben, welche Marktstrategie einem bestimmten Preis zugrunde liegt. Passt diese mit der Unternehmensstrategie nicht zusammen, ist eine Verwendung zumindest problematisch.²³

Die Verwendung von marktorientierten Verrechnungspreisen setzt allerdings keine unveränderte Übernahme der Marktpreise voraus.²⁴ Vielmehr sollten diese an die betriebliche Situation und somit an eventuell vorhandene Synergieeffekte angepasst werden. Das bedeutet insbesondere, dass die Verrechnungspreise z.B. um Vertriebskosten zu mindern, jedoch „… um innerbetriebliche Transportkosten zu erhöhen ..“²⁵ sind.²⁶

Durch die Kostenbereinigung bietet der liefernde Bereich seine Leistungen zu variablen Stückkosten an, sodass der gesamte Erfolg bei der abnehmenden Einheit anfällt. Andersherum gilt dies, wenn der Marktpreis um beschaffungsspezifische Kosten erhöht wird. In dem Fall wird der Gewinn vollständig durch den leistenden Bereich realisiert.²⁷

Das Auftreten von Synergieeffekten sowie die damit verbundene Ungewissheit darüber, wie hoch der Erfolgsbeitrag jeder einzelnen Unternehmenseinheit wirklich ist, führen dazu, dass die Erfolgsermittlungsfunktion nicht mehr optimal erfüllt werden kann.²⁸ Gleiches gilt auch für die Koordinationsfunktion, wenn ein Marktpreis verwendet werden soll, der die innerbetrieblichen Synergien unberücksichtigt lässt, und daher zu hoch ist.²⁹

Würde es keine Synergieeffekte zwischen den Bereichen geben, wäre die Frage nach dem Sinn eines Zusammenschlusses durchaus berechtigt.³⁰ Die Praxis zeigt daher auch, dass in aller Regel ein vollkommener Markt – oder überhaupt ein Markt – nicht existiert, und damit einige der genannten Bedingungen zur Anwendung der marktpreisorientierten Methode nicht erfüllt werden können.³¹

Sind hingegen alle Voraussetzungen gegeben, stellt sich sowohl die Erfüllung der Erfolgsermittlungsfunktion als auch der Koordinationsfunktion als problemlos dar,³² und die marktpreisorientierte Methode zur Bestimmung des Verrechnungspreises ist anwendbar.

Diese erfüllt die Hauptfunktionen dann optimal³³ und wird im Vergleich zu anderen Methoden als First-Best Lösung präferiert.³⁴

3.1.2 Kostenorientierte Verrechnungspreise

Im Folgenden werden mit Grenzkosten, Vollkosten sowie Cost-Plus drei unterschiedliche Varianten kostenorientierter Verrechnungspreise beschrieben und auf ihre Anwendbarkeit hin überprüft. Diese Einteilung erhebt nicht den Anspruch auf Vollständigkeit bezüglich der vorhandenen kostenbasierten Methoden. Sie deckt jedoch wichtige Verrechnungspreistheorien ab und sensibilisiert den Leser für auftretende Probleme. Für weitere Methoden, die versuchen, bestimmte, regelmäßig auftretende Nachteile auszugleichen, sei an dieser Stelle auf die einschlägige Literatur³⁵ verwiesen.

Zunächst muss zwischen einer Verrechnung auf Basis von Ist-, Normaloder Plankosten unterschieden werden.³⁶ Während die Verwendung von Istkosten dazu führt, dass der abnehmende Bereich im Voraus nie genau weiß, wie viel für eine Leistung zu zahlen ist, kann sich der leistende Bereich sicher sein, immer die aufgelaufenen Kosten erstattet zu bekommen.

Dieses Verhältnis dreht sich bei dem Einsatz von Plankosten um. Der abnehmende Bereich hat hierbei Planungssicherheit, und der leistende Bereich muss für einen effizienten Ressourceneinsatz sorgen, damit die Istkosten die Plankosten nicht übersteigen.³⁷

MENSCH nennt zusätzlich die Möglichkeit, Verrechnungspreise auf Basis von Normalkosten, also Durchschnittskosten, über einen festzulegenden Zeitraum, zu bestimmen. Normalkosten bilden den Querschnitt aus Vorund Nachteilen von Istund Plankosten.³⁸

Für den Fall, dass die Anwendungsvoraussetzungen für einen marktorientierten Verrechnungspreis nicht gegeben sind, empfiehlt HIRSHLEIFER unter bestimmten Voraussetzungen³⁹ einen Verrechnungspreis auf Basis von Grenzkosten, um ein gesamtzieloptimales Ergebnis zu erzielen. Dieses Ergebnis gilt, wenn es keinen externen Markt für das Zwischenprodukt gibt⁴⁰ oder, wenn dieser zwar existiert, aber unvollkommen ist.⁴¹ Je nach Situation ist es dann nicht möglich, die sonst für Grenzkosten übliche, optimale Menge, ausschließlich intern zu handeln. Um eine bestmögliche Koordination erreichen zu können, muss diese Differenzmenge entweder auf dem externen Markt eingekauft oder abgesetzt werden.⁴²

Im Gegensatz zur Koordinationsfunktion kann die Erfolgsermittlungsfunktion bei der Verwendung von Grenzkosten in keinster Weise erfüllt werden, denn der leistende Bereich erwirtschaftet grundsätzlich einen Verlust in Höhe seiner Fixkosten.

[...]

¹ vgl. Ewert und Wagenhofer (2005), S. 582

² vgl. Abschnitt 2.3

³ Die First-Best Lösung wird in Abschnitt 3.1.1 festgelegt.

⁴ vgl. Pfaff und Pfeiffer (2004), S. 297 sowie Martini (2007), S. 16

⁵ vgl. Ewert und Wagenhofer (2005), S. 575

⁶ vgl. Weber u.a. (2004), S. 15

⁷ vgl. Abschnitt 2.2.1

⁸ vgl. Hervé (2005a), S. 169 und Weber u.a. (2004), S. 12

⁹ vgl. Küpper (2005), S. 412 und Martini (2007), S. 20

¹⁰ vgl. Kotschenreuther (1997), S. 457

¹¹ vgl. zum Beispiel Horngren u.a. (2006), S. 759, Weber u.a. (2004), S. 20f., Clemens (2008), S. 291 sowie

Ewert und Wagenhofer (2005), S. 581

¹² vgl. Horngren u.a. (2006), S. 759 sowie Vaysman (1996), S. 74

¹³ vgl. hierzu ausführlich Küpper (2005), S. 397f.

¹⁴ Küpper (2005), S. 397

¹⁵ Pfaff und Pfeiffer (2004), S. 297

¹⁶ vgl. Pfaff und Pfeiffer (2004), S. 297

¹⁷ vgl. Pfaff und Pfeiffer (2004), S. 300, S. 305, S. 306 und S. 308 sowie Küpper (2005), S. 413f.

¹⁸ Beispiele mit zwei Güter austauschenden dezentralen Unternehmensbereichen sind der Standard in der Literatur und wurden bereits u.a. von Hirshleifer (1956), S. 173 verwendet.

¹⁹ vgl. Ewert und Wagenhofer (2005), S. 584

²⁰ vgl. Weber u.a. (2004), S. 20

²¹ vgl. Hirshleifer (1956), S. 172

²² vgl. Coenenberg (2003), S. 527

²³ vgl. Coenenberg (2003), S. 527, Ewert und Wagenhofer (2005), S. 584 sowie Dittmar und Rathgeber (2002), S. 222

²⁴ vgl. Ewert und Wagenhofer (2005), S. 590

²⁵ Schultze und Weiler (2007), S. 105

²⁶ vgl. Küpper (2005), S. 401, Coenenberg (2003), S. 537f. sowie Ewert und Wagenhofer (2005), S. 590

²⁷ vgl. Schultze und Weiler (2007), S. 105 sowie Ewert und Wagenhofer (2005), S. 590f.

²⁸ vgl. Wagenhofer (2002), S. 2077

²⁹ vgl. ebenda, S. 2076f.

³⁰ vgl. Schultze und Weiler (2007), S.105

³¹ vgl. Ewert und Wagenhofer (2005), S. 585, Wagenhofer (2002), S. 2076f. sowie Weber u.a. (2004), S.20

³² vgl. Schultze und Weiler (2007), S. 105 sowie Küpper (2005), S. 401

³³ vgl. Dittmar und Rathgeber (2002), S. 230

³⁴ vgl. Pfeiffer (2002), S. 1269

³⁵ z.B. duale Verrechnungspreise in Ewert und Wagenhofer (2005), S. 611ff. sowie Cassel und McCormack (1987), S. 172ff., zweistufige VP in Coenenberg (2003), S.551f., Baldenius und Reichelstein (1998), S. 243 sowie Kaplan und Atkinson (1998), S. 457f. oder Knappheitspreise in Coenenberg (1973), S. 378ff.

³⁶ vgl. Kotschenreuther (1997), S. 462 für eine Definition von Istkosten, Normalkosten sowie Plankosten

³⁷ vgl. Weber u.a. (2004), S. 20 und Mensch (2003), S. 928

³⁸ vgl. Mensch (2003), S. 928

³⁹ vgl. Hirshleifer (1956), S. 172f.

⁴⁰ vgl. zusätzlich Ewert und Wagenhofer (2005), S. 595, Coenenberg (2003), S. 545 sowie Küpper (2005), S. 402

⁴¹ vgl. Hirshleifer (1956), S. 175 und S. 179

⁴² vgl. Laux und Liermann (2005), S. 395ff.