Die Prüfung des Risikofrüherkennungssystems im Rahmen der handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung

INHALTSVERZEICHNIS

A. EINLEITUNG
I. Vorwort

B. RISIKOFRHERKENNUNGSSYSTEME
I. Das Risikofrherkennungssystem gem. 91 Abs. 2 AktG
1. Der Risikobegriff
2. Risikofrherkennungssystem versus Risikomanagement
II. Die Ausgestaltung des Risikofrherkennungssystems
1. Regelkreislauf des Risikomanagementsystems
a. Unternehmensziele
b. Risikoidentifikation
i. Risikoinventur
ii. Frhwarnindikatoren
c. Risikoanalyse / Risikobewertung
d. Risikokommunikation
e. Risikoberwachungssystem
f. Dokumentation der getroffenen Manahmen
2. Einordnung des Risikofrherkennungssystems in die Unternehmensorganisation
III. Prfung des Risikofrherkennungssystems gem. 317 Abs. 4 HGB
1. Prfungsumfang
2. Prfungsplanung
3. Prfungsdurchfhrung
a. Bestandsaufnahme
b. Eignung des Risikofrherkennungssystems
c. Beurteilung der Wirksamkeit des Systems
d. Berichterstattung

C. SCHLUSSBEMERKUNG
I. Zusammenfassung

LITERATURVERZEICHNIS

A. Einleitung

I. Vorwort

Am 01.05.1998 ist das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) in Kraft getreten. Das zentrale Motiv des KonTraG ist in der Korrektur der Schwchen und Verhaltensfehlsteuerungen im deutschen System der Unternehmens- kontrolle zu sehen, welche offensichtlich Auslser einiger spektakulrer Unterneh- menskrisen waren.¹ Beispielhaft ist hier die Philip Holzmann AG anzufhren, bei der eine fehlende bzw. unvollstndige Erfassung, Dokumentation und Kommunikation kon- zernrelevanter Daten das Unternehmen in eine wirtschaftlich schwierige Situation brachten, die unter den Voraussetzungen eines geltenden KonTraG mglicherweise vermeidbar gewesen wren.²

Im Rahmen des KonTraG ist daher unter anderem 91 Abs. 2 AktG eingefhrt worden, der die Unternehmensleitung zur Einrichtung eines Systems verpflichtet, das geeignet ist, die genannten Schwchen zu beseitigen. Obwohl offensichtlich eine bereinstim- mung bezglich der Notwendigkeit der mit dem KonTraG einhergehenden Regelung zur Unternehmenskontrolle gem. 91 Abs.2 AktG besteht, so zeigt die in der Literatur gefhrte Diskussion, dass dennoch unterschiedliche Vorstellungen hinsichtlich des In- halts bzw. der Auslegung dieser Vorschrift bestehen.

Die Diskussion ber die Ausgestaltung des 91 Abs. 2 AktG betrifft auch den Ab- schlussprfer, da dieser durch das in Kraft getretene KonTraG nun gem. 317 Abs. 4 HGB zur Prfung der vom Vorstand getroffenen Manahmen verpflichtet ist.

Gegenstand der vorliegenden Arbeit soll es daher sein, die in der Literatur diskutierten Vorstellungen ber die Ausgestaltung des 91 Abs. 2 gegenberzustellen sowie die Prfung gem. 317 Abs. 4 HGB und die damit einhergehenden Probleme fr den Ab- schlussprfer aufzuzeigen.

Der Gang der vorliegenden Arbeit verfolgt daher zunchst eine Begriffsabgrenzung der fr 91 Abs. 2 AktG verwendeten Begriffe Risikofrherkennung und Risikomanage- ment. Im Anschluss daran erfolgt eine Betrachtung der Prfung des 91 Abs. 2 AktG.

B. Risikofrherkennungssysteme

I. Das Risikofrherkennungssystem gem. 91 Abs. 2 AktG

Gem der Vorschrift des 91 Abs. 2 AktG, hat der Vorstand geeignete Manahmen zu treffen, damit den Fortbestand der Gesellschaft gefhrdende Entwicklungen frh er- kannt werden. Die in der einschlgigen Literatur diskutierten Manahmen sehen zu die- sem Zweck die Einrichtung eines Risikofrherkennungssystems bzw. eines Risikoma- nagementsystem vor, um solche Risiken, die den Fortbestand der Gesellschaft bedro- hen, rechtzeitig zu erkennen.

Bevor auf die Risikofrherkennung bzw. das Risikomanagement im Einzelnen einge- gangen wird, ist zunchst die Bedeutung des vielschichtigen Risikobegriffs vor dem Hintergrund des KonTraG festzustellen.

1. Der Risikobegriff

Unter dem Begriff Risiko versteht man in der konomischen Theorie die Abweichung des tatschlichen vom prognostizierten Ergebnis einer wirtschaftlichen Aktivitt.¹

Das so definierte Risiko wird als Risiko im weiteren Sinne bezeichnet. Darunter ist die Mglichkeit des Eintritts eines Umstandes zu verstehen, der sowohl schlechter als auch besser sein kann, als die erwartete Entwicklung. Mithin lsst dieses Risikover- stndnis eine Betrachtung zu, die neben der Mglichkeit einer negativen Entwicklung (Risiko) auch eine positive Entwicklungen (Chance) erlaubt.

Der Risikobegriff im engeren Sinne bezieht sich dagegen nur auf ungnstigere als die geplanten bzw. erwarteten Entwicklungen. Solche Risiken knnen zum einen ihre Ursa- che in Schadensereignissen wie Tod, Sturm, Unfall, Feuer usw. haben und werden als reine Risiken bezeichnet. Sie stammen aus nicht unternehmerischer Handlung. Zum anderen knnen negativen Entwicklungen ausschlielich aus unternehmerischer Hand- lung stammen und werden dann als spekulative Risiken bezeichnet.

Das Risikoverstndnis im Sinne des KonTraG zielt eindeutig auf Risiken im engeren Sinne ab. Dies wird insbesondere durch die beispielhafte Aufzhlung in der Regie- rungsbegrndung zu 91 Abs. 2 AktG verdeutlicht.² Demnach gehren zu den Fortbe- stand der Gesellschaft gefhrdenden Entwicklungen insbesondere risikobehaftete Ge- Osterloh, Joachim, VI/9, (2001), S. 14.

schfte, Unrichtigkeiten der Rechnungslegung und Verste gegen gesetzliche Vor- schriften, die sich wesentlich auf die Vermgens- ,Finanz- und Ertragslage der Gesell- schaft oder des Konzerns auswirken knnen. ¹

2. Risikofrherkennungssystem versus Risikomanagement

Wie bereits angedeutet, ist durch den Vorstand sicherzustellen, dass bestandsgefhrden- de Risiken frhzeitig erkannt werden. Wie die amtliche Regierungsbegrndung zu die- ser Vorschrift nher ausfhrt, ist unter frhzeitig der Zeitpunkt zu verstehen, der die Ergreifung geeigneter Manahmen zur Sicherung des Unternehmensfortbestandes noch erlaubt. Diesen Vorgaben entsprechend ist ein Systems zur Risikofrherkennung durch den Vorstand zu implementieren, wobei der Gesetzgeber zur der Art und Weise der Ausgestaltung eines solchen Systems keine Vorgaben macht. Obwohl der Begriff des

Risikofrherkennungssystems als solcher weder im Gesetzestext noch im KonTraG explizit eine Erwhnung findet, wird die Summe der in 91 Abs.2 AktG geforderten Manahmen zur rechtzeitigen Erkennung bestandsgefhrdender Risiken in der Literatur als Risikofrherkennungssystem bezeichnet.²

In Anlehnung an die amtliche Regierungsbegrndung zu 91 Abs. 2 AktG, wonach durch diese Vorschrift (...) die Verpflichtung des Vorstands fr ein angemessenes Ri- sikomanagement und eine angemessene interne Revision zu sorgen verdeutlicht werden soll (...), wird zu einem Teil auch die Meinung vertreten, dass 91 Abs. 2 AktG dar- ber hinaus die Einrichtung eines umfassenden Risikomanagements fordert. ³

Ein in diesem Sinne hufig diskutiertes Risikomanagementkonzept stellt Lck vor⁴. Es

handelt sich dabei um ein Risikomanagementsystem im weiteren Sinne, dass (...) ber eine vollstndige Inventur negativer Risiken zu einer Kontrolle fhrt, welche die Ge- schftsttigkeit und ihr externes Umfeld im groen und ganzen vollstndig umfasst (...).1Zu diesem Zweck wird das Risikomanagementsystem in mehrere nebeneinander stehende Untersysteme unterteilt, bestehend aus einem internen berwachungssystem, einem Controlling und einem Risikofrhwarnsystem.

Whrend das interne berwachungssystem die Aufgabe hat, die Zuverlssigkeit der betrieblichen Prozesse unter Bercksichtigung des Wirtschaftlichkeitsprinzips zu ge-

whrleisten, soll das Controlling die Aktivitten der Unternehmenseinheiten bei der Planerstellung sowie die Ergebnisse von betrieblichen Aktivitten durch Soll/Ist Ver- gleiche kontrollieren. Das Risikofrhwarnsystem soll dagegen die bestandsgefhrden- den bzw. wesentlichen Risiken fr das Unternehmen rechtzeitig erkennbar machen, so dass Reaktionen des Unternehmens zur Abwehr der Risiken noch mglich sind. Das Risikofrhwarnsystem schliet sowohl smtliche Manahmen zur Erkennung von be- standsgefhrdenden Risiken als auch smtliche Manahmen zur Vermeidung, Verringe- rung und Verlagerung von Risiken ein und wird auch als Risikomanagement im engeren

Sinne bezeichnet.²

Unter den Begriff des Risikofrherkennungssystems werden hingegen nur solche Ma- nahmen subsumiert, die zur frhzeitigen Erkennung von unternehmerischen Risiken geeignet sind. Die Manahmen zur Risikobewltigung gehren jedoch nicht dazu. Inso- fern ist das Risikofrherkennungssystem als ein Teilbereich des Risikomanagements im engeren Sinne zu sehen.³

Sowohl die vorgenommene Abgrenzung des Risikofrherkennungssystems als auch die Abgrenzung des Risikomanagementsystems, stellen im Zusammenhang mit 91 Abs. 2 AktG nicht ganz unproblematische Definitionen dar.

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht ist der gewhlte Begriff des Risikofrherkennungs- systems irrefhrend. Unter der Bezeichnung Frherkennungssystem werden in der betriebswirtschaftlichen Literatur Systeme erfasst, die sich zur frhzeitigen Ortung von Risiken und Chancen eignen. Da in den berufsstndischen Verlautbarungen des IDW explizit darauf hingewiesen wird, dass der Begriff des Risikos im Rahmen des KonTraG nur die Mglichkeit ungnstiger knftiger Entwicklungen erfassen soll und folglich auf den Risikobegriff im engeren Sinne abgestellt wird, ist es aus betriebswirtschaftlicher Sicht eher sachgerecht, von einem Risikofrhwarnsystem zu sprechen.

Des Weiteren ist zu bemngeln, dass die vorgenommene Abgrenzung des Risikofrh- erkennungssystems, wie sie auch das Institut der Wirtschaftsprfer in ihrem Prfungs- standard 340 (IDW PS 340) vorsieht, die im KonTraG geforderten Ziele verfehlt. Durch den Ausschluss der Risikobewltigungsmanahmen kann dem durch das KonTraG ge- forderten Anspruch, Unternehmenskrisen zu vermeiden, nicht entsprochen werden. Da auch bei einem sonst einwandfrei eingerichteten Risikofrherkennungssystems nicht gewhrleistet wird, dass entsprechende Gegenmanahmen zur Verfgung stehen, die

vom Vorstand ergriffen und auch tatschlich zur Vermeidung von Unternehmenskrisen eingesetzt werden, luft die Absicht des 91 Abs. 2 AktG ins Leere. Ein solcher Effekt wird durch das Risikomanagementkonzept vermieden.¹

Dem lsst sich jedoch entgegenhalten, dass die Ausgestaltung des 91 Abs. 2 AktG im Sinne des oben definierten Risikomanagements mit der Prfungspflicht des Wirt- schaftsprfers zum Teil nicht vereinbar ist. Gem 317 Abs. 4 HGB hat der Wirt- schaftsprfer (...) im Rahmen der Prfung zu beurteilen, ob der Vorstand die ihm nach

91 Abs. 2 AktG obliegenden Manahmen in geeigneter Form getroffen hat (). Das Prfungsobjekt des Wirtschaftsprfers wird somit durch die Ausgestaltung des 91 Abs. 2 AktG bestimmt. Da Manahmen zur Risikobewltigung im Rahmen des Risiko- managements die Reaktion des Vorstands auf erfasste und kommunizierte Risiken zum Zweck haben, mssen die diesbezglich vom Vorstand vorgenommenen Handlungen bzw. der Vorstand selbst auch Gegenstand einer Prfung bzw. Beurteilung durch den Abschlussprfer sein. Die berwachung der Vorstandsttigkeit bzw. der Vorstandsent- scheidungen ist jedoch gem. 111 AktG die originre Aufgabe des Aufsichtsrates und nicht des Wirtschaftsprfers. Dies hat auch der Gesetzgeber bzw. das IDW im PS 340 erkannt und klargestellt. Dem Vorstand obliegt daher nur die Pflicht zur Einrichtung

eines Risikofrherkennungssystems, das somit gleichzeitig gem. 317 Abs. 4 HGB Prfungsobjekt fr den Abschlussprfer ist.²

II. Die Ausgestaltung des Risikofrherkennungssystems

Den bisherigen Ausfhrungen folgend, obliegt dem Vorstand gem. 91 Abs.2 AktG die Einrichtung eines Risikofrherkennungssystems. Manahmen im Rahmen der genann- ten Norm ber das Risikofrherkennungssystem hinaus zu treffen oder davon abzuse- hen, steht allein im Leitungsermessen des Vorstands.³

Wie ein Risikofrherkennungssystem jedoch konkret auszugestalten ist, wird gesetzlich nicht nher bestimmt. Der Gesetzgeber hat dies bewusst offen gelassen, um unterneh- mensindividuelle Lsungen zu ermglichen. Dadurch wird vor allem dem Gedanken Rechnung getragen, dass Unternehmen in Abhngigkeit von der Branche, der Gre und der Komplexitt unterschiedlich ausgestaltete Risikofrherkennungssysteme erfor- dern. Auch wenn sich zur Zeit noch kein allgemeingltiger Standard zur Ausgestaltung eines Risikofrherkennungssystems herausgebildet hat, so besteht doch weitgehend

Einigkeit bezglich der Elemente, ber die ein Risikofrherkennungssystem unabhngig von der unternehmensindividuellen Ausgestaltung mindestens verfgen muss, um dem Zweck des KonTraG gerecht zu werden.¹

Zu den notwendigen Elementen eines Risikofrherkennungssystems werden die Ma- nahmen zur Risikoidentifikation, Risikobewertung/-analyse und Risikokommunikation gezhlt. Da es sich bei der Risikofrherkennung um eine fortwhrende Aufgabe handelt, die eine Erkennung der Risiken zu jeder Zeit gewhrleisten soll, muss die Funktionsf- higkeit des Risikofrherkennungssystems durch entsprechende berwachungsmanah- men sichergestellt werden. Daher liegt es nahe, die in 91 Absatz 2 AktG erwhnte

berwachung ebenfalls unter den Begriff des Risikofrherkennungssystems zu sub- sumieren.²

Die genannten Elemente stehen nicht unabhngig nebeneinander, sondern bauen aufein- ander auf und beeinflussen sich gegenseitig, so dass erst durch das kontinuierliche Zu- sammenspiel der einzelnen Teilsysteme die Risikofrherkennung gewhrleistet werden kann. Zur Darstellung dieses sich stndig wiederholenden Prozesses, wird in der ein- schlgigen Literatur auf das Konzept des Regelkreislaufs eines Risikomanagements

verwiesen.³

1. Regelkreislauf des Risikomanagementsystems

In Anlehnung an den Regelkreislauf eines Risikomanagementsystems, kann das Zu- sammenwirken der im Unternehmen installierten Manahmen zur Risikoidentifikation, Risikoanalyse/-bewertung, Kommunikation und Risikoberwachung veranschaulicht werden (Abb. 1). Die Risikobewltigung, die nicht zu den Manahmen des 91 Abs. 2 AktG zhlt und daher auch im Folgenden nicht nher betrachtet wird, ergnzt das Risi- kofrherkennungssystem zu einem umfassenden Risikomanagementsystem und ist in der Unternehmenspraxis in diesen Regelkreislauf installiert.⁴

[...]

¹ Vgl. Pollanz, Manfred: Konzeptionelle berlegungen zur Einrichtung und Prfung eines Risikomana- gementsystems Droht eine Mega-Erwartungslcke? In: Der Betrieb, (1999), S. 393.

² Vgl. Wolz, Matthias: Zum Stand der Umsetzung von Risikomanagement aus der Sicht brsennotierter Aktiengesellschaften und ihrer Prfer. In: Die Wirtschaftsprfung, (2001), S. 789.

¹ Hahn, Klaus/Weber, Stefan/Friedrich, Jrg: Ausgestaltung des Risikomanagementsystems in mittelstn- dischen Unternehmen. In: Betriebs-Berater, (2000), S. 2621.

² Vgl. Bolsenktter, Heinz: Manahmen zur Risikofrherkennung, ihre Prfung und Risikoberichterstat- tung. In: Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen Von Wysocki, Klaus/ Schulze-

¹ Vgl. Bundestag, Drucksache 13/9712

² Vgl. IDW PS 340: Die Prfung des Risikofrherkennungssystems nach 317 Abs. 4 HGB, S. 1.

³ Vgl. Seibert, Ulrich: Die Entstehung des 91 Abs. 2 AktG im KonTraG Risikomanagement oder Frhwarnsystem? In: Festschrift fr Gerold Bezzenberger zum 70. Geburtstag am 13. Mrz 2000: Rechtsanwalt und Notar im Wirtschaftsleben Westermann, Harm P./Mock, Klaus, (2000), S. 437-438.

⁴ Vgl. Lck, Wolfgang: Elemente eines Risiko-Managementsystems. In: Der Betrieb, (1998), S. 8-13.

¹ Bitz, Horst: Abgrenzung des Risiko-Frhwarnsystems i.e.S. nach KonTraG zu einem umfassenden Risi- ko-Managementsystem im betriebswirtschaftlichen Sinn. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis, (2000), S. 236.

² Vgl. Bitz, a.a.O., S. 237.

³ Vgl. IDW PS 340, a.a.O., S. 2.

¹ Vgl. Bcking, Hans-Joachim/Orth, Christian: Risikomanagement und das Testat des Abschlussprfers. In: Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis, (2000), S. 250.

² Vgl. Lehner, Ulrich/Schmidt, Matthias: Risikomanagement im Industrieunternehmen. In: Betriebswirt- schaftliche Forschung und Praxis, (2000), S. 269.

³ Vgl. Hffer, Uwe: Becksche Kurzkommentare Aktiengesetz., 5.Aufl., 91 Rd. 9.

¹ Vgl. IDW Handbuch WP Handbuch 2000: Ausgestaltung und Prfung des Risikofrherkennungssys- tems, Abschnitt P, Tz. 22.

² Vgl. IDW Handbuch WP 2000, a.a.O., Tz. 7.

³ Vgl. Eggemann, Gerd/Konradt, Thomas: Risikomanagement nach KonTraG aus dem Blickwinkel des Wirtschaftsprfers. In: Betrieb-Berater, (2000), S. 504.

⁴ Vgl. Bolsenktter, a.a.O., S. 30-31.