§ 15b EStG – Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Verzeichnis der Anhänge

A. Einleitung

B. Grundlegendes zum § 15b EStG
I. Die Vorschrift als Fortentwicklung des § 2b EStG
II. Zweck
III. Anwendungsbereich
a. Sachlicher Anwendungsbereich
b. Persönlicher Anwendungsbereich
c. Zeitlicher Anwendungsbereich
d. Nichtanwendung des § 15b EStG
IV. Verhältnis zu anderen Verlustverrechnungsbeschränkungsvorschriften
a. Verhältnis zu § 15a EStG
b. Verhältnis zu den übrigen Verlustverrechnungsbeschränkungen
V. Rechtsfolgen
VI. Verfassungsrechtliche Aspekte
a. Bestimmtheitsgebot
b. Objektives Nettoprinzip
c. Rückwirkungsverbot

C. Der Tatbestand des § 15b EStG
I. Verlustverrechnungsbeschränkung (§ 15b I EStG)
a. Allgemeines
b. Einkunftsquelle
c. Beispiel zur Auswirkung der Verlustverrechungsbeschränkung
II. Steuerstundungsmodell (§ 15b II EStG)
a. Definition Steuerstundungsmodell
b. Modellhafte Gestaltung
c. Erzielung steuerlicher Vorteile in Form negativer Einkünfte
d. Kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsführung
III. Nichtaufgriffsgrenze (§ 15b III EStG)
a. Die Anfangsphase
b. Die prognostizierten Verluste
c. Das maßgebende Kapital
d. Beispiel zur Berechnung der 10%-Grenze
IV. Verfahrensrechtliche Regelungen (§ 15b IV EStG)
V. Zusammenfassung

D. Beispiele ausgewählter Steuerstundungsmodelle
I. Fonds
a. Geschlossene Fonds
1. Filmfonds
2. Geschlossene Immobilienfonds
3. Schiffsfonds
4. Neue-Energien-Fonds
5. Wertpapierhandelsfonds
b. Mehrstöckige Personengesellschaften
c. Zebragesellschaften
II. Einzelinvestitionen
a. Immobilieninvestitionen im Rahmen des § 15b EStG
1. Bauträgergestaltungen
2. Erwerb von Sanierungsobjekten und denkmalgeschützten Gebäuden mit Modernisierungszusage
b. Rentenversicherungsmodelle gegen fremdfinanzierten Einmalbeitrag
III. Fazit

E. Schlussbetrachtung

F. Verzeichnis der Anhänge

G. Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Vergleich der Steuerstundungseffekte vor und nach Einführung des § 15b EStG

Tabelle 2: Trends der Beteiligungsarten von 2000 - 2007

Tabelle 3: Steuerstundungsmodelle bei mehrstöckigen Personengesellschaften

Verzeichnis der Anhänge

Anhang 1: Gesetzestext zu § 15b EStG

Anhang 2: Anwendungsschreiben zu § 15b EStG vom 17.07.2007

A. Einleitung

Verlustzuweisungen durch Steuersparmodelle stellen für den Staat schon lange ein großes Problem dar, da sie die Staatseinkünfte mindern und das Prinzip der Steuergerechtigkeit verletzen. Findige Steuerpflichtige beteiligten sich an solchen Modellen primär, um ihr zu versteuerndes Einkommen künstlich zu mindern, anstatt es zu vermehren. Der Gesetzgeber hat in der Vergangenheit immer wieder versucht, derartigen Steuersparmodellen entgegenzuwirken. Neben anderen Verlust-verrechnungsbeschränkungen, wie z.B. § 2a und § 15a EStG, wurde im Jahre 1999 § 2b EStG eingeführt. Der sog. Fallenstellerparagraph hatte das erklärte Ziel, längerfristig zur Verminderung unerwünschter Steuersparmodelle beizutragen. All diese Regelungen haben jedoch nicht vermeiden können, dass aus Sicht des Gesetzgebers wirtschaftlich fragwürdige Investitionen mit hohen Anfangsverlusten weiterhin angeboten und vorgenommen wurden, so dass die Verrechnung der daraus entstandenen Verluste mit anderen Gewinnen zu Steuerstundungen führten. Aus diesem Grund wurde mit dem Gesetz zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen vom 22.12.2005 § 15b EStG eingeführt.

§ 15b EStG beschränkt die Verrechnung von Verlusten aus Steuerstundungs-modellen. Von der Regelung betroffen sind insbesondere Verluste aus Filmfonds, geschlossenen Immobilienfonds, Schiffsbeteiligungen, Neue-Energien-Fonds, Wertpapierhandelsfonds und Videogamefonds. Die Steuermehreinnahmen durch die Einführung des § 15b EStG sollten im Jahre 2006 0,55 Mrd. €, im Jahre 2007 1,62 Mrd. € und im Zeitraum von 2008 bis 2010 jeweils 2,135 Mrd. pro Jahr betragen.^[1]

Am 17.07.2007 nahm die Finanzverwaltung mit einem BMF-Schreiben^[2] zu § 15b EStG zur Anwendung der Vorschrift Stellung.

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich umfassend mit dem § 15b EStG und dessen praktischer Bedeutung. Ziel der Untersuchung ist es, zu prüfen, inwieweit § 15b EStG betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen die nur aufgrund der damit verbundenen steuerlichen Vorteile getätigt werden, verhindern kann.

Hierzu wird in Abschnitt B zunächst ein grundlegender Überblick über § 15b EStG gegeben. Neben Zweck, Anwendungsbereich und Rechtsfolgen der Regelung wird auch das Verhältnis zu anderen Verlustverrechnungsvorschriften dargestellt. Abschließend werden verfassungsrechtliche Aspekte geschildert.

Der daran anknüpfende Abschnitt C beschäftigt sich mit den Tatbestandsmerkmalen des § 15b EStG, welche anhand der vier Absätze der Vorschrift erläutert werden. Zusammenfassend wird dargestellt, wie das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells nach § 15b EStG geprüft werden kann.

Abschnitt D zeigt Beispiele ausgewählter Steuerstundungsmodelle. Nach einer inhaltlichen Darstellung der von § 15b EStG betroffenen Modelle soll aufgezeigt werden, ob und welche Probleme nach Inkrafttreten der Verlustverrechnungs-beschränkungsvorschrift im Rahmen der einzelnen Steuerstundungsmodelle aufgetreten sind und wie sich die Einführung der Norm auf diese Modelle ausgewirkt hat. Hier wird zwischen Fonds und Einzelinvestitionen unterschieden.

B. Grundlegendes zum § 15b EStG

Im Folgenden soll ein Überblick über § 2b EStG, die „Vorgängervorschrift“ des § 15b EStG, gegeben werden. Desweiteren sollen Zweck und Anwendungsbereich der Regelung erläutert werden. Im Anschluss daran soll gezeigt werden, wie sich das Verhältnis zu anderen Verlustzurechnungsvorschriften darstellt, welche Rechtsfolgen aus der Anwendung des § 15b EStG entstehen und inwieweit die Norm verfassungsrechtlichen Grundsätzen entspricht.

I. Die Vorschrift als Fortentwicklung des § 2b EStG

§ 2b EStG versagte den Ausgleich bzw. den Abzug von Verlusten aufgrund von Beteiligungen an Gesellschaften, Gemeinschaften oder ähnlichen Modellen, sofern bei dem Erwerb oder der Begründung der Einkunftsquelle die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund stand (sog. Verlustzuweisungsgesellschaft). Sämtliche Gewinne und Verluste eines Steuerpflichtigen aus den von § 2b EStG erfassten „Modellen“ waren innerhalb eines Veranlagungszeitraums saldierbar. Festgestellte Verluste waren unter den Einschränkungen des § 2 III EStG und des § 10d EStG rück- bzw. vortragsfähig und konnten so mit Gewinnen aus anderen Einkunftsquellen im Sinne des § 2b EStG verrechnet werden.^[3]

Die Regelung des § 15b EStG knüpft an die Vorschrift des § 2b EStG an. Während § 2b EStG die steuerliche Belastungsentscheidung durch viele unpräzise Formulierungen nicht klar hervorhob, ist § 15b EStG deutlicher gefasst.^[4] Allerdings sind die Vorraussetzungen und auch die Rechtsfolgen bei der Nachfolgervorschrift strenger als bei § 2b EStG.

Mit Einführung des § 15b EStG wurde § 2b EStG zum 10.11.2005 aufgehoben. Insbesondere im Bereich der Immobilienfonds existieren jedoch auch nach Abschaffung der Regelung noch (Alt-)Fälle, in denen die Finanzverwaltung im Rahmen von Betriebsprüfungen die weitere Anwendung des § 2b EStG in Erwägung zieht.^[5] Dementgegen zweifelt der BFH in seinem Beschluss vom 02.08.2007^[6] die Verfassungsmäßigkeit des § 2b EStG insbesondere wegen der Vielzahl der unbestimmten Rechtsbegriffe an. Da dieser seine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Vorschrift dort eindeutig dargestellt hat, ist § 2b EStG praktisch unanwendbar geworden.^[7]

II. Zweck

§ 15b EStG verfolgt den Zweck, wirtschaftlich unangemessene Steuerstundungen, die auf vorgefertigten Modellen bzw. Vertragskonzepten beruhen, zu unterbinden.^[8]

Nach der Gesetzesbegründung^[9] soll mit der Regelung die Attraktivität sogenannter Steuerstundungsmodelle wirkungsvoll eingeschränkt und gleichzeitig ein Anreiz zu mehr Rentabilität gegeben werden. Zusätzlich soll die Förderung volkswirtschaftlich fragwürdiger Steuersparmodelle beendet werden. Diese Modelle werden insbesondere von Steuerpflichtigen mit höheren Einkünften genutzt, um deren Steuerbelastung zu senken. Die Regelung soll somit zu mehr Steuergerechtigkeit beitragen.

Nach dem Entwurf des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Standortbedingungen vom 06.05.2005^[10], in dem erstmals die Einführung des §15b EStG vorgeschlagen wurde, soll mit der Regelung allerdings nicht nur die Steuergerechtigkeit gesichert werden, sondern auch ein Teil zur Gegenfinanzierung für die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes und zur erweiterten Anrechnung der Gewerbesteuer beigetragen werden.

III. Anwendungsbereich

Im Folgenden sollen der sachliche, persönliche und zeitliche Anwendungsbereich von § 15b EStG erläutert werden. Danach soll geklärt werden, in welchen Fällen die Vorschrift keine Anwendung findet.

a. Sachlicher Anwendungsbereich

§ 15b EStG gilt nach seiner systematischen Stellung unmittelbar nur für gewerbliche Einkünfte aus §§ 15, 16, 17 EStG. Darüber hinaus ist die Vorschrift durch entsprechende gesetzliche Querverweise für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 VII EStG), für Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 IV 2 EStG), für Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 II b EStG), für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 I 2 EStG), sowie für sonstige Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 I 1 EStG) anzuwenden.

Bei Inkrafttreten des § 15b EStG galt dieser im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen jedoch nur für § 20 I Nr. 4 EStG, also für Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen. Mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 wurde allerdings § 20 II b EStG in das Einkommensteuergesetz neu eingefügt, wodurch der Geltungsbereich des § 15b EStG auf sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen ausdehnt wurde. Da das Bundesfinanzministerium fürchtete, dass bei erstmaliger Anwendung des § 22 II b EStG zum Veranlagungszeitraum 2007 Steuerausfälle in Höhe von 685 Mio. € eintreten könnten^[11], war dieser gem. § 52 XXXVII d EStG schon ab dem 01.01.2006 anzuwenden.

Der Grund für die Erweiterung des Geltungsbereichs war die Verhinderung von Umgehungsgestaltungen^[12]. Eine Steuerstundung konnte vor Ausweitung des § 15b EStG beispielsweise dadurch erreicht werden, dass bei einer Beteiligung an einer Kapitalanlage hohe Finanzierungskosten entstanden, die Einnahmen aus der Beteiligung jedoch erst in späteren Veranlagungszeiträumen zuflossen (z.B. bei Zerobonds, Garantiezertifikate oder Lebensversicherungen).^[13]

§ 15b EStG ist folglich sachlich hauptsächlich auf die Einkommensteuer anzuwenden, die Regelung kann sich aber auch auf die Körperschaftsteuer auswirken.^[14] Dies ist dann der Fall, wenn sich eine Kapitalgesellschaft an einem Steuerstundungsmodell beteiligt. Auch auf die Gewerbesteuer kann die Regelung indirekt Auswirkungen haben, wenn die Beteiligung an einem solchen Modell im Betriebsvermögen gehalten wird und die Verluste aus der Einkunftsquelle nicht mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden können.^[15]

b. Persönlicher Anwendungsbereich

§ 15b EStG kann für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen Anwendung finden, wobei die Vorschrift für beschränkt Steuerpflichtige nur i.R.d. § 49 EStG von Bedeutung ist.

Außerdem gilt die Vorschrift gem. § 7 I i.V.m. § 8 I, II i.V.m. §§ 1-3 KStG auch für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, soweit diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen.^[16] Bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft findet § 15b EStG allerdings keine Anwendung, denn hier fallen, sofern keine Organschaft vorliegt, keine negativen Einkünfte an.^[17]

c. Zeitlicher Anwendungsbereich

Der zeitliche Anwendungsbereich ergibt sich aus § 52 XXXa EStG. Danach ist § 15b EStG nur auf Verluste aus Steuerstundungsmodellen anzuwenden, denen der Steuerpflichtige nach dem 10.11.2005 beigetreten ist oder für die nach dem 10.11.2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde. Außerdem wird bestimmt, dass der Außenvertrieb in dem Augenblick beginnt, in dem die Vorraussetzungen für die Veräußerung der konkret bestimmbaren Fondsanteile erfüllt sind und die Gesellschaft selbst oder über ein Vertriebsunternehmen mit Außenwirkung an den Markt herangetreten ist.

§ 15b EStG ist somit für alle Steuerstundungsmodelle in Gestalt von geschlossenen Fonds anzuwenden, mit deren Außenvertrieb erstmals nach dem 10.11.2005 begonnen wurde. Auch wenn der Außenvertrieb vor diesem Zeitpunkt begonnen hat, der bisher nicht beteiligte Steuerpflichtige aber erst danach dem Fonds beigetreten ist, ist die Vorschrift einschlägig. Dies ist darüber hinaus der Fall, wenn die bisherigen Gesellschafter weitere Fondsanteile eines bereits bestehenden Fonds übernehmen oder wenn ein schon vor dem 11.10.2005 existierender Fonds seine Erlöse nach dem 10.11.2005 in neue Projekte reinvestiert.^[18] Bei fehlendem Außenbetrieb der Anteile eines geschlossenen Fonds soll der Abschluss des Gesellschaftervertrags durch sämtliche Gesellschafter als verbindliche und formwirksame Investitionsentscheidung der Anleger dem Beitritt zu einem Steuerstundungsmodell entsprechen.^[19]

Bei Einzelinvestitionen ist § 15b EStG zu beachten, wenn diese nach dem 10.11.2005 rechtsverbindlich getätigt wurden.

d. Nichtanwendung des § 15b EStG

§ 15b EStG setzt laut Anwendungsschreiben^[20] eine einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit voraus. Aus diesem Grund soll die Regelung bei fehlender Einkünfteerzielungsabsicht keine Anwendung finden.

Auch Anlaufverluste von Existenz- und Firmengründern sind von der Verlustverrechnungsbeschränkungsvorschrift grundsätzlich nicht betroffen.^[21] Da Existenzgründer ihre Tätigkeit häufig anhand eines Business-Plans, Unternehmenskonzepts oder ähnlicher vorgefertigter Konzepte planen, könnte dies unter Umständen zur Begründung eines Steuerstundungsmodells führen.^[22] Im Anwendungsschreiben zu § 15b EStG wird allerdings klargestellt, dass die Vorschrift hier grundsätzlich keine Anwendung finden soll.

Da bei nicht gewerblichen Venture Capital oder Private Equity Fonds^[23] nicht verhinderungswürdige steuerliche Vorteile i.S.d. § 15b EStG, sondern das Erzielen von steuerfreien Veräußerungsgewinnen im Vordergrund steht, ist auch hier die Vorschrift nicht einschlägig.

Auch Einkünfte, die aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen außer Ansatz bleiben, sind nicht von der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG betroffen. Dies trifft z.B. für Beteiligungen an im Ausland investierenden Immobilienfonds^[24] zu. Hier besteht der Steuervorteil lediglich darin, dass die Vermietungseinkünfte nicht in Deutschland, sondern in dem ausländischen Staat besteuert werden. § 15b EStG kann hier keine Anwendung finden.^[25]

Letztlich kann die Vorschrift sowohl auf Modelle mit Steuervorteilen im Rahmen von Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen, als auch auf Modelle, die statt einkommensteuerlichen Verlusten erbschaft- oder schenkungsteuerliche Vorteile nutzen, keine Anwendung finden.^[26]

IV. Verhältnis zu anderen Verlustverrechnungsbeschränkungsvorschriften

In diesem Kapitel soll das Verhältnis des § 15b EStG zu anderen Verlustverrechnungsbeschränkungsvorschriften, speziell zum § 15a EStG, erläutert werden.

a. Verhältnis zu § 15a EStG

§ 15b I 3 EStG regelt den Vorrang des § 15b EStG gegenüber § 15a EStG. § 15a EStG kann als Verlustverrechungsbeschränkung somit nur Anwendung finden, soweit die Tatbestandmerkmale des § 15b EStG nicht erfüllt sind. Das ist zum Beispiel dann der Fall, wenn kein Steuerstundungsmodell i.S.d. § 15b II EStG vorliegt und/ oder der prognostizierte Anfangsverlust unter 10 % des aufzubringenden Eigenkapitals i.S.d. § 15b III EStG liegt, der tatsächliche Verlust aber wegen besonderer Umstände viel höher ist und damit das aufzubringende Eigenkapital aufzehrt.^[27]

Ungeachtet dessen kann § 15a EStG neben § 15b EStG innerhalb derselben Gesellschaft zur Anwendung kommen, wenn einer Gesellschaft ein Gesellschafter vor dem 11.11.2005 und ein zweiter Gesellschafter nach dem 10.11.2005 beigetreten ist. Für Ersteren kommt § 15a EStG zur Anwendung, für den Zweiten gilt jedoch § 15b EStG.^[28]

b. Verhältnis zu den übrigen Verlustverrechnungsbeschränkungen

Auch gegenüber § 10d EStG ist § 15b EStG die vorrangige Spezialnorm. Die übrigen speziellen Verlustverrechnungsbeschränkungen nach § 2a, § 15 IV 2 und 7, § 20 I Nr. 4 und § 22 Nr. 3 EStG sind, soweit deren Tatbestandsmerkmale auch vorliegen, gegebenenfalls neben § 15b EStG anwendbar. Im Ergebnis findet die Vorschrift mit der strengeren Verlustausgleichsbeschränkung bzw. der eingeschränkteren Verlustverrechnung Anwendung.^[29]

V. Rechtsfolgen

Die rechtlichen Folgen des § 15b EStG bestehen darin, dass die von der Regelung betroffenen negativen Einkünfte weder mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen ausgeglichen, noch nach § 10d EStG abgezogen werden dürfen. Sobald die zulässige Verlustquote von 10 % überschritten ist, sind nicht nur die Verluste, die diese Grenze überschreiten, sondern die gesamten negativen Einkünfte aus dem Steuerstundungsmodell vom Verrechnungsverbot betroffen.^[30] Gemäß § 15b I 2 EStG mindern die Verluste jedoch die positiven Einkünfte, die der Anleger in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt.

VI. Verfassungsrechtliche Aspekte

Die Verfassungsmäßigkeit des § 15b EStG wird in der Literatur kontrovers diskutiert. Nachfolgend soll der Meinungsstand anhand des Rückwirkungsverbots, des Bestimmtheitsgebots und des objektiven Nettoprinzips erläutert werden.

a. Bestimmtheitsgebot

Das verfassungsrechtlich verankerte^[31] Bestimmtheitsgebot fordert, dass Rechtsnormen so genau zu fassen sind, „wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist“^[32]. Bei Steuergesetzen muss der Steuerpflichtige dabei die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen können.^[33]

Ein Teil der Literatur ist der Meinung, dass § 15b EStG „bestimmt genug“ sei.^[34] Begründet wird dies damit, dass die Tatbestandsmerkmale im Gegensatz zur Vorgängernorm § 2b EStG (gegen den erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken bestanden)^[35] jetzt klarer formuliert und der Auslegung zugänglich sind.^[36] Zudem wird angeführt, dass insbesondere der Begriff des Steuerstundungsmodells in § 15b II EStG legaldefiniert ist und § 15b III EStG eine 10% - Verlustquote enthält.^[37]

Ein anderer Teil der Literatur hält die Norm hingegen für mit dem Bestimmtheitsgebot nicht vereinbar.^[38] Die Begründungen divergieren allerdings in ihrer Intensität. So stellt Söffing^[39] diesbezüglich ausschließlich auf den in § 15b I EStG genannten Begriff der „Einkunftsquelle“ ab, der weder vom Gesetzgeber definiert worden, noch (durch Auslegung) exakt zu definieren sei. Seeger^[40] nennt darüber hinaus die Begriffe „Steuerstundungsmodell“, „modellhafte Gestaltung“ und „vorgefertigtes Konzept“ als jedenfalls derzeit nicht hinreichend genau definiert. Auch das Anwendungsschreiben der Finanzveraltung, dass zwar die wichtigsten praktischen Fragen beantwortet hat, hilft hier nicht ab, da das Recht dann „nicht mehr aus dem dictum des Gesetzgebers lebt“.^[41]

b. Objektives Nettoprinzip

Nach dem objektiven Nettoprinzip sind die mit der Erzielung von Einnahmen oder Erträgen im Zusammenhang stehenden Ausgaben bzw. Aufwendungen miteinander zu saldieren.^[42] Hier verwirklicht sich für den Bereich der Einkünfteermittlung der Grundsatz der Besteuerung der individuellen Leistungsfähigkeit.^[43] § 15b I EStG enthält die Maßgabe, dass Verluste nur mit (späteren) Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können.

Der wohl überwiegende Teil der Literatur^[44] hält diese Maßgabe für verfassungsrechtlich bedenklich bzw. verfassungswidrig. Das wird vor allem damit begründet, dass ein unvorhergesehener Totalverlust bei feststehender Aufgabe der Einkunftsquelle, aufgrund der fehlenden zukünftigen Gewinne, nach Endabwicklung der Einkunftsquelle steuerlich endgültig unberücksichtigt bleiben würde. Dies würde zu einem „Verlustverfall“ führen.^[45] Eine Einschränkung des Verlustausgleichs durch den Gesetzgeber sei zwar prinzipiell möglich, aber nur, wenn diese sachlich gerechtfertigt wäre.^[46] Rechtfertigungsgründe seien hier aber nicht ersichtlich.^[47]

Das BVerfG^[48] hat allerdings stets offengelassen, ob das objektive Nettoprinzip verfassungsrechtliche Qualität besitzt.

c. Rückwirkungsverbot

Nach § 52 Abs. XXXa EStG ist § 15b EStG nur auf solche Steuerstundungsmodelle anzuwenden, denen der Steuerpflichtige nach dem 10.11.2005 beigetreten ist bzw. für die nach dem 10.11.2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde. Fraglich ist in dem Zusammenhang die Vereinbarkeit mit dem sog. Rückwirkungsverbot, da zu diesem Zeitpunkt weder ein entsprechender Kabinettsbeschluss, die Ausfertigung durch den Bundespräsidenten, noch die Verkündung im Bundesgesetzblatt vorlag.^[49]

Das Rückwirkungsverbot verbietet als Teil des rechtsstaatlich garantierten Vertrauensschutzes eine Rückwirkung von (belastenden) Gesetzen nicht schlechthin, sondern setzt Hoheitsakten, die „belastend in verfassungsmäßig verbürgte Rechtsstellungen eingreifen, enge Grenzen“.^[50] Der ganz überwiegende Teil der Literatur^[51] hält diese Grenzen im Rahmen der Rückwirkung des § 15b EStG und damit auch das Rückwirkungsverbot für verletzt. Vor Verabschiedung und Verkündung habe es zwar verschiedene Ankündigungen mit „Warnwirkung“ gegeben, diese rechtfertigen die Rückwirkung jedoch nicht.^[52] Der gewählte Zeitpunkt sei daher mit der Verfassung unvereinbar.

C. Der Tatbestand des § 15b EStG

Dieses Kapitel befasst sich umfassend mit den Tatbestandsmerkmalen des § 15b EStG. Zum besseren Verständnis ist der Gesetzestext zum § 15b EStG im Anhang 1 angefügt.

I. Verlustverrechnungsbeschränkung (§ 15b I EStG)

In diesem Abschnitt wird die Verlustverrechungsbeschränkung des § 15b EStG im ersten Schritt allgemein vorgestellt. Anschließend wird der Begriff Einkunftsquelle erklärt, um danach an einem Beispiel die Wirkung der Verlustverrechnungs-beschränkung zu verdeutlichen.

a. Allgemeines

§ 15b I 1 EStG schließt nicht nur den innerperiodischen horizontalen Verlustausgleich eines Steuerstundungsmodells mit den übrigen Einkünften aus Gewerbebetrieb aus, sondern auch den vertikalen Verlustausgleich mit den anderen Einkunftsarten. Neben der Anwendung des § 15a EStG^[53] wird auch ein Verlustvor- bzw. -rücktrag nach § 10d ausgeschlossen. Stattdessen dürfen nach Satz 2 Verluste nur mir zukünftigen Gewinnen - hierzu zählen auch Veräußerungsgewinne - aus derselben Einkunfts-quelle verrechnet werden. Ein Verlustrücktrag auf vergangene Gewinne derselben Einkunftsquelle ist demnach ausgeschlossen. Diese Beschränkung wirkt sich aber nur in Ausnahmefällen aus, da Steuerstundungsmodelle typischerweise darauf ausgerichtet sind, in der Anfangsphase steuerliche Verluste zu erwirtschaften^[54].

b. Einkunftsquelle

Der Begriff der Einkunftsquelle ist neu im Ertragsteuerrecht.^[55] In Rz. 13 des Anwendungsschreibens zu § 15b EStG wird die Einkunftsquelle definiert, wobei hier zwischen Steuerstundungsmodellen in Form von Fondsinvestments und Einzelinvestments unterschieden wird.

Bei Fondsinvestments wird als Einkunftsquelle die Beteiligung am jeweiligen Steuerstundungsmodell definiert. Eine Einkunftsquelle liegt auch vor, wenn aus einer Gesellschaft oder Gemeinschaft nebeneinander Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten erzielt werden. Da hier nicht auf das einzelne Investitionsobjekt abzustellen ist, können Gewinne und Verluste unterschiedlicher Vermögensanlagen eines Fonds zur Ermittlung der 10%-Verlustgrenze saldiert werden. Handelt es sich bei dem Modell um eine Gesellschaft oder Gemeinschaft in der Rechtsform einer gewerblichen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft, so bildet der Mitunternehmeranteil (Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen) die Einkunftsquelle^[56]. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften sind in die Einkunftsquelle auch Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten einzubeziehen.

Bei modellhaften Einzelinvestitionen von natürlichen Personen stellt die Einzelinvestition die Einkunftsquelle dar. Bei Tätigung mehrerer gleichartiger Einzelinvestitionen ist jede für sich betrachtet als Einkunftsquelle anzusehen.

Die Identität der Einkunftsquelle ändert sich durch einen Wechsel der Einkunftsart nicht, so dass die Verrechnungsmöglichkeit gem. § 15b I 2 EStG durch einen solchen Wechsel erhalten bleibt. Werden z.B. aus einer Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds entsprechende Verluste aus Vermietung und Verpachtung erzielt, so können sie im Fall der Veräußerung der Fondsimmobilie oder der Beteiligung mit einem etwaigen Gewinn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verrechnet werden. Es handelt sich zwar um verschiedene Einkunftsarten, der Veräußerungsgewinn resultiert aber aus der Einkunftsquelle Immobilienfonds.^[57]

c. Beispiel zur Auswirkung der Verlustverrechungsbeschränkung

Ein Anleger beteiligt sich mit 100.000 Euro an einem Fonds der in erneuerbare Energien investiert. Dieser weist ihm in den ersten Jahren Verluste und anschließend Gewinne zu. Zugrundegelegt wurde ein persönlicher Steuersatz von 40%. Nachfolgende Abbildung stellt die Auswirkungen des § 15b EStG dar, indem die Möglichkeit zur Verrechnung von Verlusten vor und nach der Einführung der Vorschrift gegenüber gestellt wird.

Tabelle 1: Vergleich der Steuerstundungseffekte vor und nach Einführung des § 15b EStG

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Hamacher, Rolfjosef/ Fuchs, Bernhard: Verwaltungsauffassung zu Steuer-stundungsmodellen, in: Beitrag der Axerpartnerschft zu § 15b EStG, 31.12.2007, S. 3 f.

Das Beispiel zeigt, dass im Ergebnis über die Laufzeit das gleiche steuerliche Ergebnis erzielt wird. Allerdings können die Verluste aus Steuerstundungsmodellen nach Inkrafttreten des § 15b EStG nicht mehr sofort mit anderen verrechnet werden. Der Vorzieheffekt der Steuerentlastung entfällt somit.

II. Steuerstundungsmodell (§ 15b II EStG)

Im Folgenden sollen die Vorraussetzungen zum Vorliegen eines Steuerstundungs-modells erläutert werden.

a. Definition Steuerstundungsmodell

Gem. § 15b II 1 EStG müssen zur Annahme eines Steuerstundungsmodells als Tatbestandsmerkmale eine modellhafte Gestaltung und die Erzielung steuerlicher Vorteile in Form von negativen Einkünften vorliegen.

Desweiteren soll auch eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäftsleitung für das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells sprechen.^[58]

b. Modellhafte Gestaltung

Das Steuerstundungsmodell ist im Gesetzestext mit Hilfe des Wortes „modellhaft“ definiert. Dies ist logisch unvollkommen, da der zu definierende Begriff (Steuerstundungs modell) auch in der Definition (modell haft) enthalten ist.^[59]

In § 15b II 2 EStG wird jedoch festgelegt, was der Gesetzgeber unter einer modellhaften Gestaltung versteht. Diese liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen.

Im Gesetzestext ist für die Modellhaftigkeit demzufolge nur das Vorliegen eines vorgefertigten Konzepts Vorraussetzung. Die Finanzverwaltung^[60] erweitert diese Vorraussetzung jedoch, wie bereits im Erlass zu § 2b EStG^[61], um das Vorhandensein gleichgerichteter Leistungsbeziehungen, die im Wesentlichen identisch sind. Im Folgenden sollen diese beiden Vorrausetzungen erläutert werden.

Ein vorgefertigtes Konzept wird typischerweise, aber nicht zwingend, mittels eines Anlegerprospekts oder in vergleichbarer Form (wie z.B. Kataloge, Verkaufsunterlagen oder Beratungsbögen) vermarktet. Das Konzept muss bei der Entscheidung zur Investition bereits bestehen

Allerdings wird auch bei Blindpools, das sind Gesellschaften oder Gemeinschaften bei denen das Investitionsobjekt zum Zeitpunkt des Beitritts der Anleger noch nicht konkret bestimmt ist, von einem vorgefertigten Konzept ausgegangen.^[62]

Weiterhin soll eine Prognose über die zukünftig aus diesem Modell erzielbaren Einkünfte ein elementarer Bestandteil des vorgefertigten Konzepts sein.^[63] Denn nur hierdurch kann dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur Verrechnung mit anderen Einkünften aufgezeigt werden.

[...]

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^[1] BT-Drs. 16/107 vom 29.11.2005, S. 1.

^[2] BMF-Schreiben vom 17.07.2007, BStBl I 2007.

^[3] Brandtner, Urs Bernd; Raffel, Michael: § 15b EStG: Die neue Regelung der Verlustverrechnung bei Steuerstundungsmodellen, in: BB 2006, S. 639.

^[4] Vgl. dazu Stuhrmann, Gerd: § 2b EStG Negative Einkünfte aus der Beteiligung an Verlustzu-weisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen, in: Blümich Einkommensteuergesetz Kommentar, 98. Aufl., hrsg. von B. Heuermann, München 2008, Rz. 36 m.w.N..

^[5] Bock, Stefan W./ Raatz, Stephanie: Aktuelle Rechtsprechung zu § 2b EStG und deren Anwendung auf § 15b EStG, in: DStR 2008, S. 1407.

^[6] BFH vom 02.08.2007, DStR 2007, S. 2150.

^[7] Bock, Stefan W./ Raatz, Stephanie: a.a.O., S. 1412.

^[8] Seeger, Siegbert F.: § 15b EStG Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen, in: Einkommensteuergesetz Kommentar, 27. Aufl., hrsg. von L. Schmidt, München 2008, Rz. 2.

^[9] BT-Drs. 16/107 vom 29.11.2005, S. 4.

^[10] BR-Drs. 321/05 vom 06.05.2005, S. 8.

^[11] Kaligin, Thomas: Aktuelle Immobilienbesteuerung 2008, Praktikerkommentar zu §§ 7h, 7i und 15b EStG, Sonderdruck aus Lademann: Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 1. Aufl., Berlin 2008, § 15b EStG Rz. 22a.

^[12] Regierungsentwurf eines Jahresteuergesetzes 2007, BT-Drs. 16/2712 vom 25.09.2006, S. 50.

^[13] Ronig, Roland: Steuerstundungsmodelle und Einkünfte aus Kapitalvermögen, in: NWB 2007, S. 241.

^[14] Hallerbach, Dorothee: § 15b EStG Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen, in: Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 231. Ergänzungslieferung, hrsg. von C. Hermann/ G. Heuer/ A. Raupach, Köln 2008, Rz. 15.

^[15] Hallerbach, Dorothee: a.a.O., Rz. 15.

^[16] Reiß, Wolfram: § 15b EStG Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen, in: EStG KompaktKommentar Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., hrsg. von P. Kirchhof, Heidelberg 2008, Rz. 13.

^[17] Hallerbach, Dorothee: a.a.O., Rz 16.

^[18] Reiß, Wolfram: a.a.O., Rz. 14.

^[19] FG Hessen, Beschluss vom 07.05.2008 – BeckRS 2008 26025584.

^[20] BMF-Schreiben vom 17.07.2007, BStBl I 2007, Rz. 2.

^[21] BMF-Schreiben vom 17.07.2007, BStBl I 2007, Rz. 1.

^[22] Naujok, Jan-Pieter: Anmerkungen zum Anwendungsschreiben zu § 15b EStG vom 17.07.2007, in: DStR 2007, S.1601.

^[23] BMF-Schreiben vom 17.07.2007, BStBl I 2007, Rz. 12.

^[24] Brandtner, Urs Bernd/ Lechner, Humbert/ Schmidt, Monika: Verluste bei Steuerstundungsmodellen: Anmerkung zum Anwendungsschreiben des BMF zu § 15b EStG, in: BB 2007, S. 1923.

^[25] Beck, Hans-Joachim: Verlustausgleichsverbot bei Steuerstundungsmodellen: Der neue § 15b EStG, in: DStR 2006, S. 62.

^[26] Ronig, Roland: § 15b EStG Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen, in: Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Rechtsstand Juli 2008, hrsg. von A. Bordewin/ J. Brandt, Heidelberg 2008, Rz. 195.

^[27] Handzik, Peter: § 15b EStG Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen, in: Das Einkommensteuerrecht, 79. Ergänzungslieferung, hrsg. von E. Littmann/ H. Bitz/ H. Pust, Stuttgart 2008, Rz. 16.

^[28] Gragert, Katja: Verlustverrechnungsbeschränkung für Steuerstundungsmodelle, in: NWB 2007, S. 3426.

^[29] Reiß, Wolfram: a.a.O., Rz. 34.

^[30] Brandtner, Urs Bernd/ Lechner, Humbert/ Schmidt, Monika: a.a.O., S. 1926.

^[31] Jarras, Hans D.: Art. 20 Verfassungsrechtliche Grundprinzipien ; Widerstand, in: GG Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland Kommentar, 7. Aufl., hrsg. von Jarass; Pieroth, München 2004 Art. 20 Rz. 60; Bock, Stefan W.; Raatz, Stephanie: a.a.O., 1409; Handzik, Peter: a.a.O., Rz. 5.

^[32] BVerfGE vom 26.09.1978 - 1 BvR 525/77, S. 181; BVerfGE vom 26.09.1978 - 1 BvR 525/77, S. 114; BVerfGE vom 17.11.1992 - 1 BvL 8/87, S. 263; BVerfGE vom 09.08.1995 - 1 BvR 2263/94, S.238.

^[33] BVerfG vom 14.12.1965 - 1 BvR 571/60, S. 267; BVerfG vom 12.10.1978 - 2 BvR 154/74, S. 362; BVerfG vom 23.10.1986 - 2 BvL 7/84, S. 400.

^[34] Reiß, Wolfram: a.a.O., Rz. 52; Handzik, Peter: a.a.O., Rz. 5; Hallerbach, Dorothee: a.a.O., Rz. 10.

^[35] S. dazu nur: Handzik, Peter: a.a.O., Rz. 5; Seeger, Siegbert F.: § 2b EStG Negative Einkünfte aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen, in: Einkommensteuer-gesetz Kommentar, 27. Aufl., hrsg. von L. Schmidt, München 2008, Rz. 1.

^[36] Hallerbach, Dorothee: a.a.O., Rz. 10.

^[37] Handzik, Peter: a.a.O., Rz. 5; Reiß, Wolfram: a.a.O., Rz. 52.

^[38] Vgl. dazu: Seeger, Siegbert F.: § 15b Rz. 16; Söffing, Günter: § 15b EStG und die fremdfinanzierte Leibrentenversicherung, in: DStR 2006, S. 1585; Kaligin, Thomas: a.a.O., Rz. 18; zweifelnd: Naujok, Jan-Pieter: Verfassungswidrigkeit des § 15b EStG, in: BB 2007, S. 1373.

^[39] Söffing, Günter: Die fremdfinanzierte Leibrentenversicherung, S. 1585.

^[40] Seeger, Siegbert F.: § 15b Rz. 16.

^[41] Ebenda, m.w.N.

^[42] Söffing, Günter: BB-Forum: Bemerkungen zu dem geplanten § 15b EStG, in: BB 2005, S. 1249.

^[43] Birk, Dieter: Steuerrecht, 8. Aufl., Heidelberg 2005, Rz. 543.

^[44] Naujok, Jan-Pieter: Verfassungswidrigkeit des § 15b EStG, S. 1365; Söffing, Günter: Bemerkungen zu dem geplanten § 15b EStG, S. 1250; Reiß, Wolfram: a.a.O., Rz.7; Seeger, Siegbert F.: § 15b Rz. 3; a.A.: Hallerbach, Dorothee: a.a.O., Rz. 8; Handzik, Peter: a.a.O., Rz. 7.

^[45] S. dazu nur: Naujok, Jan, Pieter: Verfassungswidrigkeit des § 15b EStG, S. 1365.

^[46] Söffing, Günter: Bemerkungen zu dem geplanten § 15b EStG, S. 1250.

^[47] Naujok, Jan, Pieter: Verfassungswidrigkeit des § 15b EStG, S. 1365.; Söffing, Günter: Bemer-kungen zu dem geplanten § 15b EStG, S. 1250.

^[48] Vgl. die Nachweise bei: Lindberg, Klaus: § 15b EStG Verluste im Zusammenhang mit Steuer-stundungsmodellen, in: Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Rechtsstand März 2008, hrsg. von G. Frotscher, Freiburg 2008, EStG Rz. 9.

^[49] Zum rechtsstaatlich wirksamen Zeitpunkt des Inkrafttretens von (Steuer-) Gesetzen werden ver-schiedene Ansichten vertreten; für Kabinettsbeschluss (24.11.2005): Reiß, Wolfram: a.a.O., Rz.15; Hallerbach, Dorothee: a.a.O., Rz.9 m.w.N.; für Ausfertigung (22.12.05): Patt, Hans-Georg/ Patt, Inga Birgitta: Der negative Ankündigungseffekt bei der Schaffung von § 15b EStG – Ein Beitrag zur Steuergesetzgebung, in: DB 2006, S. 1868; für Verkündung im Bundesgesetzblatt (30.12.2005): Seeger, Siegbert F.: § 15b Rz.18.

^[50] Jarras, Hans D.: a.a.O., Rz. 67.

^[51] S. dazu: Hallerbach, Dorothee: a.a.O., Rz.9; Naujok, Jan-Pieter: Verfassungswidrigkeit des § 15b EStG, S. 1369; Ronig, Roland: a.a.O., Rz. 73; Reiß, Wolfram: a.a.O., Rz. 15; Seeger, Siegbert F.: 15b Rz. 18; Patt, Hans-Georg/Patt; Inga Birgitta: a.a.O., S. 1868; a.A.: Handzik, Peter: a.a.O., Rz.8.

^[52] Vgl. dazu nur: Seeger, Siegbert F.: § 15b Rz.18; Hallerbach, Dorothee: a.a.O., Rz.9.

^[53] Siehe Punkt B IV a, S. 14.

^[54] Reiß, Wolfram: a.a.O., Rz. 21.

^[55] Gragert, Katja, a.a.O., S. 3422.

^[56] Nach Naujok, Jan-Pieter (Anmerkungen zum Anwendungsschreiben, S. 1604) kann diese Auffas-sung zur Einkunftsquelle insb. bei Reinvestitionsentscheidungen bestehender Fonds steuergestalterisch genutzt werden. Wenn diese Fonds Gewinne steuerunschädlich in neue Projekte investieren, kann durch deren Anfangsverluste die Besteuerung aufgedeckter stiller Reserven vermieden und so § 15b EStG umgangen werden.

^[57] Fleischmann, Hans Gunnar/ Meyer-Scharenberg, Dirk: Der neue § 15b EStG: Der endgültige Tod der Steuersparmodelle, in: DB 2006, S. 354.

^[58] BMF-Schreiben vom 17.07.2007, BStBl I 2007, Tz. 7.

^[59] Heuermann, Bernd: § 15b EStG Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen, in: Blümich Einkommensteuergesetz Kommentar, 98. Aufl., hrsg. von B. Heuermann, München 2008, § 15 EStG Rz. 12.

^[60] BMF-Schreiben vom 17.07.2007, BStBl I 2007, Rz. 10.

^[61] BMF-Schreiben vom 22.08.2001, BStBl. I 2001, S. 588.

^[62] BMF-Schreiben vom 17.07.2007, BStBl I 2007, Rz. 10.

^[63] Naujok, Jan-Pieter, Anmerkungen zum Anwendungsschreiben, S. 1604.