Die ertragsteuerliche Behandlung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft am Beispiel der GmbH & Co. KG

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Vorgehensweise

2 Zivilrechtliche Grundzüge der vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG
2.1 Wesen der GmbH & Co. KG
2.2 Gründung der GmbH & Co. KG

3 Steuerrechtliche Grundzüge der vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG
3.1 Definition Vermögensverwaltung
3.2 Transparenzprinzip
3.3 Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
3.3.1 Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO
3.3.2 Erforderlichkeit der anteiligen Zurechnung
3.3.3 Auswirkungen der Bruchteilsbetrachtung auf die Besteuerung
3.4 Einkünftequalifikation
3.4.1 Abgrenzung zur Gewerblichkeit
3.4.1.1 Gewerblicher Grundstückshandel
3.4.1.2 Gewerblicher Wertpapierhandel
3.4.2 Abfärbe- oder Infektionstheorie
3.4.2.1 Geringfügigkeitsgrenze
3.4.2.1 Ausgliederungsmodell
3.4.3 Gewerbliche Prägung
3.4.4 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
3.5 Einkünfteermittlung
3.6 Einkünftezurechnung

4 Einzelne Überschusseinkunftsarten und Veräußerungstatbestände
4.1 Einkünfte aus Kapitalvermögen
4.1.1 Laufende Einkünfte auf Ebene der Gesellschaft
4.1.2 Laufende Einkünfte auf Ebene des Gesellschafters
4.1.3 Veräußerungsgewinne auf Ebene der Gesellschaft
4.1.4 Veräußerungsgewinne auf Ebene der Gesellschafter
4.2 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
4.3 Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 17 EStG
4.3.1 Veräußerung auf Ebene der Gesellschaft
4.3.2 Veräußerung auf Ebene des Gesellschafters
4.4 Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG
4.4.1 Anschaffung und Veräußerung durch die Gesellschaft
4.4.2 Veräußerung des Gesellschaftsanteils durch den Gesellschafter
4.4.3 Mischfall

5 Besondere Besteuerungstatbestände
5.1 Zebragesellschaften
5.1.1 Verfahrensrechtliche Aspekte
5.1.2 Ertragsteuerliche Behandlung
5.2 Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG
5.2.1 Anwendung des § 15a EStG bei mehreren Einkunftsarten
5.2.2 Gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste

6 Fazit und Ausblick

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Literatur- und Quellenverzeichnis

Eigenständigkeitserklärung

Lebenslauf

1 Einleitung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

Jüngsten Schätzungen zufolge haben immer noch ca. 80 % aller registrierten Gesell­schaften in Deutschland die Rechtsform der Personengesellschaft inne.¹ Dies lässt sich neben den historischen Gründen auch auf deren Flexibilität und zivilrechtlichen Vielfalt zurückführen.² So lassen beispielsweise die unterschiedlichen Rechtstypen der Personengesellschaft mit ihren Besonderheiten in Punkto Haftung, Gesellschaftszweck oder Vertretung, auch im Hinblick auf die steuerlichen Gegebenheiten eine dem jewei­ligen Lebenssachverhalt angepasste Rechtsform zu, bei der aufgrund des weitestge­hend dispositiven Personengesellschaftsrechts ein nicht unerheblicher Gestaltungs­spielraum besteht.

Gleichwohl ist dabei nicht von der Hand zu weisen, dass ertragsteuerlich die Behand­lung von Personengesellschaften zu den unübersichtlichsten Gebieten im Steuerrecht zählt.³ Dies ist nicht zuletzt auf die wohl eher rudimentäre Regelung in den Einzelsteu­ergesetzen und auf ein hohes Maß an Kasuistik und steuerrechtlichen Schrifttum zu­rückzuführen.

Diese Unübersichtlichkeit gilt verstärkt, sofern es sich bei den Personengesellschaften um solche handelt, die steuerrechtlich Überschusseinkünfte erzielen, also den sog. vermögensverwaltenden Personengesellschaften zuzuordnen sind. Denn losgelöst von der für gewerbliche Personengesellschaften geltenden zentralen Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, gibt der Gesetzgeber lediglich vereinzelt zu erkennen,⁴ dass steuerrechtlich auch für eine Personengesellschaft das Erzielen von Überschussein­künften möglich ist.⁵ Somit ist es aufgrund der fehlenden gesetzlichen Regelungen für vermögensverwaltende Personengesellschaften umso komplexer, die richtigen steuer­lichen Schlussfolgerungen zu ziehen.

Ungeachtet dessen sind vermögensverwaltende Personengesellschaften in der Praxis häufig anzutreffen, da sie gegenüber gewerblichen Personengesellschaften insbeson­dere Vorzüge im Hinblick auf die Steuerbarkeit von Gewinnen aus der Veräußerung des eingesetzten Vermögens bieten und darüber hinaus von einer etwaigen Gewerbe­steuerpflicht i.S.d. § 2 GewStG nicht erfasst werden. ⁶

Die vorliegende Arbeit wird sich daher mit der ertragsteuerlichen Behandlung der ver­mögensverwaltenden Personengesellschaft beschäftigen, um in diesem Themenkom­plex rund um das Personengesellschaftsrecht einen Überblick zu erlangen.

Ziel ist es hierbei, neben der allgemeinen steuerlichen Behandlung auch die ertrag­steuerlichen Besonderheiten der vermögensverwaltenden Personengesellschaft zu beleuchten und der eingangs erwähnten Komplexität der Materie ein wenig Abhilfe zu schaffen. Dies soll unter anderem dadurch erreicht werden, dass die steuerliche Be­handlung unter Berücksichtigung der themenspezifischen unterschiedlichen Rechtsauf­fassungen in Literatur, Finanzverwaltung und jüngster BFH-Rechtsprechung anhand des Beispiels einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG dargestellt wird.

1.2 Vorgehensweise

Um ertragsteuerlich zunächst als vermögensverwaltende GmbH & Co. KG zu gelten, müssen aufgrund der Schnittstelle von Steuer- und Gesellschaftsrecht bei der Perso­nengesellschaft einige zivilrechtliche Rahmenbedingungen beachtet werden. Dieser zivilrechtliche Grundstein sowie weitere Besonderheiten gesellschaftsrechtlicher Natur werden im ersten Teil dieser Arbeit näher erläutert. ⁷

Im dritten Kapitel werden mit Blick auf die ertragsteuerliche Behandlung der vermö­gensverwaltenden Personengesellschaft einzelne steuerrechtliche Grundzüge heraus­gearbeitet. Beginnend mit der Definition der Vermögensverwaltung ⁸ und der Erläute­rung des Transparenzprinzips ⁹ wird anschließend die sog. „Bruchteilsbetrachtung“ nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ¹⁰ als zentrale Vorschrift für die vermögensverwaltenden Personengesellschaften behandelt.

Weiterhin wird die Frage der Einkünftequalifikation unter Bezugnahme auf die Abgren­zung zur Gewerblichkeit, den gesetzlichen Fiktionen des § 15 Abs. 3 EStG sowie dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung erläutert.¹¹ Darauf aufbauend wird die Ein- künfteermittlung¹² und Einkünftezurechnung¹³ der vermögensverwaltenden Personen­gesellschaft dargestellt.

Im vierten Kapitel werden die Besonderheiten der ertragsteuerlichen Behandlung der vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG bezogen auf die konkrete Umsetzung bei den jeweiligen Überschusseinkunftsarten und Veräußerungstatbeständen anhand von praxisnahen Beispielen aufgezeigt. Es werden daher die steuerlichen Folgen bei der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG), Einkünften aus Vermie­tung und Verpachtung (§ 21 EStG), Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 17 EStG und Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 EStG behandelt.

Des Weiteren werden im fünften Kapitel besondere Besteuerungstatbestände der ver­mögensverwaltenden GmbH & Co. KG erläutert. Hierbei wird neben der Problematik von Zebragesellschaften¹⁴ auch die sinngemäße Anwendung des § 15a EStG¹⁵ bei der vermögensverwaltenden KG aufgegriffen.

Abschließend wird in einem Fazit die Besteuerung der vermögensverwaltenden Perso­nengesellschaft am Beispiel der GmbH & Co. KG zusammengefasst und ein etwaiger Gesetzgeberischer Anpassungsbedarf im Hinblick auf einzelne Vorschriften des EStG aufgezeigt.¹⁶

2 Zivilrechtliche Grundzüge der vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG

Grundsätzlich ist festzuhalten, dass zivil- bzw. gesellschaftsrechtlich nicht differenziert wird, ob eine Personengesellschaft vermögensverwaltend oder gewerblich geprägt ist.¹⁷ Die Prüfung der Art der Tätigkeit hat daher überwiegend für die steuerliche Be­handlung Relevanz, eine Ausnahme begründet allenfalls § 105 Abs. 2 HGB, wonach die Kaufmannseigenschaft im Falle einer vermögensverwaltenden Tätigkeit durch die konstitutiv wirkende Eintragung im Handelsregister begründet werden kann.

Im Gegensatz dazu können jedoch die zivilrechtlichen Ausgestaltungen der Personen­gesellschaft Rückschlüsse auf die nach dem EStG verwirklichte Einkunftsart geben. So ist beispielsweise eine Gesellschaft, die grundsätzlich nur vermögensverwaltend tätig ist, nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zwingend gewerblich tätig, wenn deren persönlich haftende Gesellschafter ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften sind und der persönlich haftende Gesellschafter als juristische Person zur Geschäftsführung der Personengesellschaft befugt ist.¹⁸

Insofern ist es sowohl in der Praxis als auch in der Theorie unabdingbar, für das Vor­liegen einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG die wesenstypischen zivil- bzw. gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen zu beherrschen und Schnittstellen der jewei­ligen Rechtsgebiete zu erkennen und wirtschaftlich sinnvoll miteinander zu verknüpfen.

Das in den §§ 705-740 BGB kodifizierte Recht der BGB-Gesellschaft vorausgeschickt, wird im Folgenden das zivilrechtliche Wesen der GmbH & Co. KG sowie deren Grün­dung näher betrachtet.

2.1 Wesen der GmbH & Co. KG

Der Grundtyp der KG ist eine Sonderform der OHG. Auch sie ist - grundsätzlich - auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet. Der we­sentliche Unterschied zur OHG besteht darin, dass bei einem oder einigen Gesell­schaftern der KG die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist.

Vor diesem Hintergrund ist bei der KG daher zwischen zwei Arten von Gesellschaftern zu differenzieren. Zum einen gibt es den Komplementär, welcher nach § 161 Abs. 1 HGB unbeschränkt haftet und daher in der Praxis auch als sogenannter „Vollhafter“ bezeichnet wird. Zum anderen den Kommanditisten, welcher die Sonderform der KG begründet und dessen Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB auf die im Handelsregister ein­getragene Haftsumme beschränkt ist.¹⁹

Als weiteres Unterscheidungsmerkmal der beiden Gesellschafterarten ist neben der Haftung noch die Vertretung der Gesellschaft zu erwähnen. Nach den §§ 164 Satz 1 und 170 HGB ist grundsätzlich der Komplementär zur Vertretung und Geschäftsfüh­rung der KG berechtigt, nicht aber die Kommanditisten. Ihnen stehen lediglich Wider­spruchsrechte bei außergewöhnlichen Geschäften zu, § 164 Abs. 1 HGB.

Darüber hinaus fußen die für die KG maßgeblichen gesellschaftsrechtlichen Grundla­gen vor allem auf den §§ 161 bis 177a HGB unter Bezugnahme und Verweis auf die allgemeinen Vorschriften zur OHG (§ 161 Abs. 2 HGB i.V.m. § 105 bis § 160 HGB) und hier wiederum nachrangig auf die geltenden Vorschriften des BGB (§ 105 Abs. 3 HGB i.V.m. § 705 bis § 740 BGB). Es ergibt sich daher folgende Prüfungsreihenfolge für die zivilrechtlichen Rechtsgrundlagen der KG, bei der von den speziellen Vorschriften sub­sidiär ins Allgemeine verwiesen wird:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung Soweit sich hierbei aus den einschlägigen Vorschriften des HGB und BGB keine zwin­gende Rechtslage ergibt, können die Rechtsgrundlagen der KG aufgrund des weitest­gehend dispositiv herrschenden Rechts durch vertragliche Vereinbarungen ergänzt oder gar ersetzt werden.

Dies gilt insbesondere für Vereinbarungen der Gesellschafter untereinander (§ 109 HGB i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB, § 163 HGB). Beispielsweise kann abweichend von der gesetzlichen Regelung auch einem Kommanditisten die Geschäftsführung der KG (im Innenverhältnis) gesellschaftsvertraglich zugesprochen werden.

Im Gegensatz zur Geschäftsführung, bei der eine formfreie Vertragsabrede zur wirk­samen Erteilung der Geschäftsführungsbefugnis ausreicht, ist bei einer dem Komman­ditisten (im Außenverhältnis) erteilten Prokura zur Vertretung der KG Vorsicht geboten; nach § 53 Abs. 1 HGB ist diese vertretungsähnliche Ermächtigung nämlich zwingend in das Handelsregister einzutragen.

Losgelöst vom eigentlichen Grundtyp der KG und das Augenmerk auf die im Weiteren dieser Arbeit zu behandelnden GmbH & Co. KG gerichtet, könnte man mutmaßen, dass es sich aufgrund des Namenszusatzes „GmbH“ um eine Kapitalgesellschaft han­delt. Tatsächlich aber ist das Wesen der GmbH & Co. KG vielmehr als Personenge­sellschaft zu betrachten, speziell als besondere Erscheinungsform der soeben darge­stellten KG.

Die Besonderheit der GmbH & Co. KG in Abgrenzung zur „normalen“ KG liegt eben­falls in der Person des Komplementärs und seiner Haftungsbeschränkung begründet.

Bei der GmbH & Co. KG ist nämlich der einzige persönlich haftende Gesellschafter keine natürliche Person, sondern eine GmbH und damit eine Kapitalgesellschaft. Im Auftreten dieser Erscheinungsform muss somit keine natürliche Person das unbe­schränkte Haftungsrisiko nach § 161 Abs. 1 HGB tragen, sondern eine GmbH, welche regelmäßig nach § 13 Abs. 2 GmbHG nur mit ihrem Stammkapital haftet.

Weil letztlich den Gläubigern der GmbH & Co. KG im Hinblick auf die eigentliche unbe­schränkte Haftung des Komplementärs nur das Stammkapital der GmbH zur Verfü­gung steht, erweist sich diese Form der KG als meiner Meinung nach wirtschaftlich sinnvollste Ausgestaltung, da hierbei die Elemente und Vorzüge einer Personengesell­schaft mit denen einer Kapitalgesellschaft verbunden werden.²⁰

2.2 Gründung der GmbH & Co. KG

Die Entstehungsvoraussetzungen der GmbH & Co. KG ergeben sich mangels ander­weitiger Bestimmungen aus den §§ 161 Abs. 2 HGB i.V.m. 105 HGB und § 705 BGB.

Demnach erfordert die Gründung, wie bei allen anderen Personengesellschaften, min­destens zwei Personen, einen Gesellschaftsvertrag sowie einen Gesellschaftszweck.

Neben der in Kapitel 2.1 bereits erläuterten Gesellschafterstruktur ergeben sich auch im Hinblick auf den Gesellschaftszweck der GmbH & Co. KG Besonderheiten. Eine gemeinsame und damit beliebige Zweckverfolgung der Gesellschaft wie bei der GbR ist nicht möglich, vielmehr können nur gesetzlich genau bestimmte Zwecke verfolgt werden. Nach § 161 Abs. 1 HGB ist der Zweck einer KG grundsätzlich auf den Betrieb eines Handelsgewerbes festgelegt.

Eine Ausnahme bei der Zweckverfolgung stellt jedoch die vermögensverwaltende GmbH & Co. KG dar, weil diese keine Tätigkeit i.S.d. § 161 Abs. 1 HGB ausübt. Nach § 161 Abs. 2 HGB i.V.m. § 105 Abs. 2 HGB kann die Gesellschaft auch vermögens­verwaltend tätig sein. Hierbei erlangt die Gesellschaft aber nicht automatisch die Rechtspersönlichkeit einer KG, vielmehr verlangt das Gesetz - im Unterschied zu § 105 Abs. 1 HGB - zusätzlich eine Eintragung in das Handelsregister. Erst mit dem Vor­liegen der Übrigen Gründungsvoraussetzungen und durch die konstitutiv wirkende Ein­tragung in das Handelsregister wird diese Gesellschaft zu einer KG.²¹

Durch die Eintragung in das Handelsregister ist die KG nach § 238 Abs. 1 S. 1 HGB i.V.m. § 2 HGB handelsrechtlich stets dazu verpflichtet, Bücher zu führen. Eine han­delsrechtliche Befreiung von der Pflicht zur Buchführung nach § 241a HGB kommt für die KG nicht in Betracht, da diese Vorschrift lediglich bei Einzelkaufleuten Anwendung findet.²²

3 Steuerrechtliche Grundzüge der vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG

3.1 Definition Vermögensverwaltung

Eine steuerliche Legaldefinition der Vermögensverwaltung ist in den Einzelsteuerge­ setzen nicht vorhanden. Das EStG kennt weder den Begriff „Vermögensverwaltung“ noch die „vermögensverwaltende Personengesellschaft“. Wann hingegen eine schlich­ te Vermögensverwaltung vorliegt, normiert § 14 Satz 3 AO. Demnach heißt es:

„Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt wird, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. “

Daher ist für die Frage, ob sich die Tätigkeit einer Personengesellschaft als vermö­gensverwaltend darstellt, auf die ertragsteuerlichen Bestimmungen des EStG zurück­zugreifen. Regelmäßig sind hierbei die allgemeinen Kriterien des Gewerbebetriebsbe­griffs nach § 15 Abs. 2 EStG abzugrenzen.²³

Eine Personengesellschaft ist daher nur vermögensverwaltend tätig, wenn sie Einkünf­te aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder sonstige Einkünfte (§§ 22, 23 EStG) erzielt und diese Betätigung sich we­der als land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder selbständige Tätigkeit darstellt.

Bei der unter Kapitel 3.4.1 näher zu beleuchtenden Abgrenzung der Gewinneinkünfte von den vermögensverwaltenden Überschusseinkünften ist im Wesentlichen darauf abzustellen, ob eine Fruchtziehung aus vorhandener und zu erhaltender Vermögens­substanz vorliegt.²⁴ Wenn daher bei einer Gesamtbetrachtung der Verhältnisse die eigentliche Fruchtziehung im Vordergrund steht, ist die Personengesellschaft vermö­gensverwaltend tätig.

Neben dieser, durch die Rechtsprechung des BFH aufgestellten „Fruchtziehungsfor­mel“, ²⁵ gibt es in der Literatur darüber hinaus noch andere Abgrenzungsmerkmale, die

Auskunft darüber geben sollen, wann eine Betätigung über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht. So wird beispielsweise mit a.A. im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels nicht auf die Fruchtziehung per se abgestellt, son­dern auf die wirtschaftliche Ursache der erzielten Erträge.²⁶

Im Gegensatz dazu lässt sich auch die gewerbliche von der vermögensverwaltenden Tätigkeit anhand der „Substanzverwertungsformel“²⁷ positiv abgrenzen. Demnach soll beim Gewerbebetrieb die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Anschaf- fungs- und Veräußerungsgeschäfte gegenüber der reinen Fruchtziehung in den Vor­dergrund treten. Zwar steht diese Abgrenzungsformel zweifelsohne auch mit dem in § 2 EStG verankerten Einkünftedualismus²⁸ in Einklang, jedoch bietet sie keine uneinge­schränkte Abgrenzungsmöglichkeit. So kritisiert Schnorr²⁹ zur Recht, dass bei Anwen­dung der Substanzverwertungsformel bspw. die Investition in Aktien zu gewerblichen Einkünften führen würde, da hierbei regelmäßig nicht die Fruchtziehung in Form von Dividenden im Vordergrund stehen würde, sondern die Möglichkeit des gewinnbrin­genden Verkaufs der Aktien.

Daraus resultiert zwangsläufig, dass sich eine Abgrenzung der Vermögensverwaltung für alle Tätigkeiten nicht nach einheitlichen Merkmalen durchführen lässt, vielmehr sind artspezifische Besonderheiten zu berücksichtigen.

Daher ist es nicht verwunderlich, dass im Hinblick auf die Überschreitung der Grenze der privaten Vermögensverwaltung auch in der Rechtsprechung je nach Sachverhalt oder dem Charakter der Vermögensanlage unterschiedliche Maßstäbe angesetzt wer­den. Sofern es sich z.B. um kurzfristig verwertbare Wirtschaftsgüter wie Wertpapiere handelt, sieht der BFH bei häufigem Umschlag der Wertpapiere den Bereich der priva­ten Vermögensverwaltung noch nicht so schnell verlassen, als beim Handel von Grundstücken in gleicher Häufigkeit und gleichem Umfang.³⁰

Neben der Rechtsprechung hat auch der Gesetzgeber bestimmte Tätigkeiten in ihren typischen Erscheinungsformen als Vermögensverwaltung beurteilt.³¹ Um sich bei die­sen Tätigkeiten von dem Bereich der Vermögensverwaltung in Richtung Gewerblichkeit zu bewegen, müssten daher im Einzelfall jeweils besondere Umstände hinzukommen, damit ein Vermieterrisiko zu einem Unternehmerrisiko wird.³²

Letztlich ist somit die Frage, ob eine Vermögensverwaltung zu bejahen ist, m.E. nicht durch die Anwendung einer einzigen Formel zu beantworten; vielmehr ist eine einzel­fallbezogene Abwägung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse durchzuführen.

3.2 Transparenzprinzip

Das steuerrechtlich sog. „Transparenzprinzip“ ist Ausfluss der partiellen Steuerrechts­fähigkeit von Personengesellschaften.

Da Personengesellschaften weder natürliche noch juristische Personen sind, unterlie­gen sie folglich nach den §§ 1 EStG und 1 KStG weder der Einkommensteuer, noch der Körperschaftsteuer. Um diese vermeintliche Gesetzeslücke zu schließen, werden die durch eine Personengesellschaft erzielten Einkünfte verfahrensrechtlich nach den §§ 180 ff. AO gesondert und einheitlich festgestellt.³³ Soweit an der Gesellschaft natür­liche Personen beteiligt sind, werden die auf diese Personen entfallenden Anteile an den erzielten Einkünften der Einkommensteuer und die auf die beteiligten juristischen Personen entfallenden Anteile an den erzielten Einkünften der Körperschaftsteuer un­terworfen.

Daraus folgt, dass die Personengesellschaften aufgrund des Transparenzprinzips zwar für die Einkünfteermittlung, nicht aber für einkommen- bzw. körperschaftsteuerliche Zwecke als Steuersubjekt fungieren sollen, sondern auf die dahinterstehenden Gesell­schafter durchgegriffen wird.

Zwar basieren die Grundmuster des Transparenzprinzips ursprünglich auf Rechtspre­chung zur Besteuerung von gewerblichen Personengesellschaften, jedoch verdrängt dies nicht die Anwendbarkeit auf die vermögensverwaltende Personengesellschaft.³⁴

3.3 Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO

Wie bereits an anderer Stelle mittelbar erwähnt,³⁵ ist das Vermögen einer Personenge­sellschaft Gesamthandsvermögen i.S.d. § 719 BGB. Diese zivilrechtliche Gegebenheit führt steuerlich immer dann zu Problemen, wenn beispielsweise Veräußerungsvorgän­ge erfasst werden sollen und eine anteilige Zurechnung der gesamthänderisch gebun­denen Wirtschaftsgüter erforderlich wird.³⁶

Diesem Problemgebiet verschafft die in der AO verankerte sog. „Bruchteilsbetrachtung“ regelmäßig Abhilfe. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO heißt es:

„Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Betei­ligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. “

Daraus folgt, dass die Personengesellschaft in einschlägigen Fällen für steuerliche Zwecke negiert und fiktiv wie eine Bruchteilsgemeinschaft behandelt wird,³⁷ um eine rechnerische Zuordnung von Anteilen am Gesamthandsvermögen auf die einzelnen Gesellschafter zu ermöglichen.³⁸ Hierbei ist zu beachten, dass nach dem Wortlaut des Gesetzes lediglich Wirtschaftsgüter, nicht aber Geschäftsvorfälle oder Gewinnanteile Gegenstand der Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sein können.³⁹

Als Folge der Bruchteilsbetrachtung stellen die Veräußerung und der Erwerb von Ge­sellschaftsanteilen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft eine Übertra­gung ideeller Anteile an den einzelnen gesamthänderisch gebundenen Wirtschaftsgü­tern des Gesellschaftsvermögens dar.⁴⁰ Veräußerungen und Erwerbe zwischen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft und einem Gesellschafter sind dement­sprechend steuerlich unerheblich, soweit der Veräußerer oder Erwerber an der Perso­nengesellschaft beteiligt ist,⁴¹ da dieser insoweit „an sich selbst“ veräußert.

3.3.1 Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO

Die Bruchteilsbetrachtung hat in der Praxis für gewerbliche Personengesellschaften keine Bedeutung, da diese durch die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­drängt wird.⁴² Gleiches dürfte nach § 13 Abs. 7 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie nach § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit gelten.

Im Umkehrschluss gilt die Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG meiner Mei­nung nach nicht für Überschusseinkünfte und folglich auch nicht für die vermögens­verwaltenden Personengesellschaften.⁴³

Anderer Auffassung ist Engel hingegen, welche die grundlegenden Besteuerungsprin- zipen von gewerblichen Personengesellschaften - und damit auch die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG - ebenfalls bei vermögensverwaltenden Personengesell­schaften für anwendbar hält.⁴⁴ Grund dafür sei die Tatsache, dass sich eine grundsätz­liche Ungleichbehandlung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft wegen der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung und des Willkürverbots aus dem Gesetz ergeben müsse.

Auch wenn die tatsächliche Umsetzung dieser Rechtsauffassung sicherlich zweckmä­ßig wäre, so ist dem entgegenzuhalten, dass die Gesetzestexte der einzelnen Über­schusseinkunftsarten schlichtweg einen derartigen Verweis vermissen lassen. Daher wäre eine analoge Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht zu rechtferti­gen, weil der Tatbestand einer anteiligen Zurechnung bereits über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO geregelt ist. Einer ausdrücklichen Regelung des Gesetzgebers zur anteiligen Zu­rechnung in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen steht meiner Meinung nach vermut­lich dem historischen Kontext des EStG entgegen, wonach der einkommensteuerrecht­liche Tatbestand des § 2 EStG eher auf die autonom tätige, natürliche Person ausge­richtet ist.⁴⁵

Letztlich erfährt die Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bei den vermö­gensverwaltenden Personengesellschaften eine fast uneingeschränkte Anwendung, was in den Kapiteln 4 und 5 im Rahmen der ertragsteuerlichen Behandlung anhand der einzelnen Überschusseinkunftsarten aufgezeigt wird.

3.3.2 Erforderlichkeit der anteiligen Zurechnung

Neben der Frage der generellen Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO verlangt das Gesetz zudem noch, dass die anteilige Zurechnung für steuerliche Zwecke auch erfor­derlich ist. Ob ein solches Erfordernis vorliegt, kann den Einzelsteuergesetzen aus­drücklich oder im Wege der Auslegung entnommen werden,⁴⁶ wobei die Feststellung der Erforderlichkeit in der Literatur an unterschiedlichen Merkmalen vollzogen wird.⁴⁷

Eine m.E. sehr zweckmäßige und auch zielführende Rechtfertigung der Erforderlichkeit bietet der BFH in einem Urteilsfall zur Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rahmen des § 17 EStG.⁴⁸ Demnach soll die anteilige Zurechnung deshalb erforderlich sein, weil anderenfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung nicht erreicht werden könne. Diese schlichte Begründung verdeutlicht, dass das Merkmal der Erforderlichkeit in gewisser Weise ergebnisorientiert ist und auf die ratio legis des Gesetzes verweist.

Auch wenn sich letzten Endes eine allgemeingültige Auslegung des Merkmals der Er­forderlichkeit nicht genau bestimmten lässt, so ist hingegen festzuhalten, dass die ge­trennte Zurechnung für die Besteuerung unter Umständen notwendig ist, weil eine vermögensverwaltende Personengesellschaft bei der Ertragsteuer nur insoweit Steuer­rechtssubjekt ist, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter die Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für die Besteuerung zuzurechnen sind.⁴⁹ Im Umkehrschluss ist eine anteilige Zurech­nung nicht erforderlich, sofern bei Steuerarten die Gesamthand als solche steuerpflich­tig oder steuerfähig ist.⁵⁰

3.3.3 Auswirkungen der Bruchteilsbetrachtung auf die Besteuerung

Durch die Anwendung der für die vermögensverwaltende Personengesellschaft zentra­len Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anstelle von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG er­geben sich erhebliche Abweichungen zu der gewerblich tätigen Personengesell- schaft.⁵¹

Sofern bspw. zwischen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft und ihrem Ge­sellschafter eine entgeltliche Grundstücksüberlassung besteht, ist dieses Mietverhältnis unter Zugrundelegung der partiellen Steuerrechtsfähigkeit einer Personengesellschaft und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. HS. EStG steuerrechtlich anzuerkennen und die Miet­zahlungen im Gesamthandsbereich der Gesellschaft als Aufwand und im Sonderbe­reich des Gesellschafters als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen. Bei der vermö­gensverwaltenden Personengesellschaft hingegen wird der Mietvertrag steuerrechtlich nicht anerkannt, wenn und soweit dem Gesellschafter das Grundstück nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zuzurechnen ist,⁵² da die Gesellschaft nicht als Subjekt der Ein­kommensteuer betrachtet wird und bezüglich des Grundstücks letztlich im Umfang der vermögensmäßigen Beteiligung des Gesellschafters ein Rechtsgeschäft mit sich selbst vorliegt.⁵³

Diese Grundsätze gelten auch bei einer Kapitalüberlassung zwischen der vermögens­verwaltenden Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter. Gewährt dieser seiner Personengesellschaft ein Darlehen, so handelt es sich bei der Darlehensforderung um ein Wirtschafsgut, auf welches § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO Anwendung findet.⁵⁴ In der Kon­sequenz liegen auf Ebene der Gesellschaft in Höhe der vermögensmäßigen Beteili­gung des Gesellschafters an der Personengesellschaft keine ertragsteuerrechtlich re­levanten Zinszahlungen vor.⁵⁵ Im Rahmen der gewerblichen Personengesellschaft wä­re diese Leistungsbeziehung jedoch in vollem Umfang anzuerkennen und auf Ebene des Gesellschafters nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, sondern als Sondervergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. HS EStG zu erfassen.

Auch bei im Gesamthandsvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften o­der Grundstücken kommt es durch die Anwendung der Bruchteilsbetrachtung zu steu­errechtlichen Besonderheiten, die es zu beachten gilt.⁵⁶

3.4 Einkünftequalifikation

Bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft kommt der Einkünftequalifikati­on eine besondere Bedeutung zu, möchten die Gesellschafter der Personengesell­schaft und ihre Berater doch die steuerliche Erhaltung der vermögensverwaltenden Struktur sichern.⁵⁷ Damit in diesem Zusammenhang von einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gesprochen werden kann, ist es essenziell, dass die Gesell­schafter in Ihrer gesamthänderischen Verbundenheit die Tatbestandsmerkmale der Überschusseinkunftsarten, namentlich der §§ 20, 21 oder 22 i.V.m. § 23 EStG, verwirk- lichen.⁵⁸ Nicht zuletzt aufgrund der Teilrechtsfähigkeit und transparenten Betrachtung der Personengesellschaft ist für die Frage der Einkünftequalifikation zwischen der Ge- sellschafts- und Gesellschafterebene zu unterscheiden. Da sich die Rechtszuständig­keit der Personengesellschaft in der Ermittlung und Qualifikation der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte erschöpft, ist die weitere Tätigkeit und Rechtspersönlichkeit eines jeden Gesellschafters für die Einkünftequalifikation auf Ebene der Gesamthand - vor­behaltlich des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG - unerheblich.⁵⁹ Für die vermögensverwaltende Personengesellschaft ergibt sich in diesem Zusammenhang nichts anderes - auch hier wird die originär vermögensverwaltende Tätigkeit der Personengesellschaft nicht durch die etwaige Gewerblichkeit eines Gesellschafters berührt.

Im Weiteren dieses Kapitels werden daher grundsätzliche Abgrenzungen der vermö­gensverwaltenden Tätigkeit zur Gewerblichkeit und damit zu den Gewinneinkünften vorgenommen, sowie unter Berücksichtigung der aktuellen Rechtsprechung steuerliche Besonderheiten im Zusammenhang mit der Frage der Einkünftequalifikation aufge­zeigt.

3.4.1 Abgrenzung zur Gewerblichkeit

Wie an anderer Stelle bereits erwähnt,⁶⁰ ist das positive Bestimmen einer vermögens­verwaltenden Tätigkeit wohl auch von der negativen Abgrenzung zu einer gewerbli­chen Tätigkeit abhängig. Um diesem Umstand Rechnung zu tragen, müssen daher die Tatbestandsmerkmale des Gewerbebetriebs der Vorschrift des § 15 Abs. 2 EStG ent­nommen und geprüft werden. Als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal fügt der BFH in ständiger Rechtsprechung hinzu, dass die Betätigung zudem den

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¹ Vgl. Haase in : Haase/Dorn, Erster Teil, Rz. 1.

² Vgl. Haase in : Haase/Dorn, Erster Teil, Rz. 3.

³ Vgl. hierzu Engel 2015, S. 67.

⁴ Siehe z.B. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG sowie § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG und 20 Abs. 2 Satz 3 EStG.

⁵ Vgl. Engel 2015, S. 62, 63.

⁶ Vgl. Friedrich in: Prinz/Hoffmann, § 6 Rz. 182.

⁷ Kapitel 2. Zivilrechtliche Grundsätze der GmbH & Co. KG.

⁸ Kapitel 3.1 Definition Vermögensverwaltung.

⁹ Kapitel 3.2 Transparenzprinzip.

¹⁰ Kapitel 3.3 Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.

¹¹ Kapitel 3.4 Einkünftequalifikation.

¹² Kapitel 3.5 Einkünfteermittlung.

¹³ Kapitel 3.6 Einkünftezurechnung.

¹⁴ Kapitel 5.1 Zebragesellschaften.

¹⁵ Kapitel 5.2 Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG.

¹⁶ Kapitel 6 Fazit.

¹⁷ Vgl. hierzu Siering in: Haase/Dorn, Erster Teil, Rz. 4.

¹⁸ Vgl. dazu im Weiteren ausführlich Kapitel 3.4.3 Gewerbliche Prägung.

¹⁹ In der Praxis sog. „Teilhafter“.

²⁰ Vgl. Weimar/Grote, NWB 2003, S. 4023.

²¹ Vor der Eintragung in das Handelsregister handelt es sich hingegen um eine „Schein-KG“ in der Rechtsform einer BGB-Gesellschaft, vgl. § 705 ff. BGB.

²² Die KG ist daher handelsrechtlich immer zur Buchführung verpflichtet, steuerrechtlich wird m.E. die abgeleitete Buchführungspflicht nach § 140 AO im Hinblick auf die Einkünfteermitt­lung durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG überlagert, wonach für Überschusseinkünfte stets der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln ist, vgl. dazu auch Kapitel 3.5 Einkünfteermittlung.

²³ Dazu im Detail Stapperfend in : Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rz. 1000

ff.; sowie BFH vom 11.10.2012 - IV R 32/10, BStBl. II 2013, 538.

²⁴ Vgl. Siering in : Haase/Dorn, Erster Teil, Rz. 4.

²⁵ Zur allg. Fruchtziehungsformel siehe BFH vom 02.11.1971 - VII R 1/71, BStBl. II 1972, 360.

²⁶ Vgl. Schmidt-Liebig 2002, Rz. 291.

²⁷ St.Rspr. des BFH, Beschluss vom 10.12.2001 - GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291.

²⁸ Hierunter versteht man die Einteilung der sieben Einkunftsarten in Überschuss- und Ge­winneinkünfte.

²⁹ Vgl. Schnorr, NJW 2004, S. 3214.

³⁰ Vgl. hierzu BFH vom 29.10.1998 - XI R 80/97, BStBl. II 1999, 448.

³¹ Wie z.B. die Grundstücksvermietung nach § 21 EStG.

³² Vgl. Güroff in : Glanegger/Güroff, Allgemeines Rz. 100; siehe als Anwendungsbeispiel dazu auch BFH vom 25.10.1988 - VIII R 262/80, BStBl. II 1989, 291, wonach die Vermietung von Tennisplätzen an Tennisspieler grundsätzlich als Gewerbebetrieb und nicht als Vermögens­verwaltung zu beurteilen ist.

³³ Zur Einkünfteermittlung vgl. Kapitel 3.5.

³⁴ Vgl. BFH vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751, nachdem die partielle Steuer­rechtsfähigkeit von Personengesellschaften - und damit auch das Transparenzprinzip - aus­drücklich auch für vermögensverwaltende Personengesellschaften gilt.

³⁵ S. Kapitel 2 „Zivilrechtliche Grundsätze der vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG“ unter Verweis auf die einschlägigen Vorschriften des BGB.

³⁶ Vgl. Engel 2015, S. 70.

³⁷ Vgl. Drüen in : Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Rz. 86.

³⁸ Vgl. BFH vom 24.06.1981 - III R 49/78, BStBl. II 1982, 2.

³⁹ Vgl. Reiß, StuW 1986, S. 232.

⁴⁰ Vgl. Schmieszek in: Gosch/Hoyer, AO/FGO, § 39 AO Rz. 136.

⁴¹ BFH vom 02.04.2008 - IX R 18/06, BStBl. II 2008, 679; BMF-Schreiben vom 05.10.2000 - IV C 3 - S 2256/263/00, BStBl. I 2000, 1383 Rz. 8.

⁴² Vgl. Horn in: Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 39 AO Rz. 99.

⁴³ So auch Niedersächsisches FG vom 29.04.1993 - II 322/91, EFG 1994, 287.

⁴⁴ Vgl. Engel 2015, S. 70.

⁴⁵ Vgl. Engel 2015, S. 5.

⁴⁶ Dazu Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 39 AO Rz. 254.

⁴⁷ Z.B. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 39 AO Tz. 88, der die Auffassung vertritt, eine antei­lige Zurechnung sei nur im Hinblick auf die Besteuerung der Gesamthänder erforderlich oder Bordewin, FR 1976, S. 376, der die Erforderlichkeit als die gebotene steuerliche Gleichbe­handlung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer bezeichnet.

⁴⁸ Vgl. BFH vom 13.07.1999 - VIII R 72/98, BStBl. II 1999, 820, 822.

⁴⁹ Vgl. BFH vom 02.04.2008 - IX R 18/06, BStBl. II 2008, 679; sowie Schmieszek in: Gosch/Hoyer, AO/FGO, § 39 AO Rz. 144.

⁵⁰ Z.B. im Umsatzsteuerrecht oder Gewerbesteuerrecht, vgl. auch Fischer in: Hübsch- mann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 39 AO Rz. 295.

⁵¹ Vgl. Schmieszek in: Gosch/Hoyer, AO/FGO, § 39 AO Rz. 145.

⁵² Vgl. BFH vom 18.04.2004 - IX R 83/00, BStBl. II 2004, 898.

⁵³ Vgl. Lothmann 1986, S. 409.

⁵⁴ Vgl. OFD NRW vom 07.01.2016, ESt-Kurzinfo Nr. 01/2016, DStR 2016, 755.

⁵⁵ A.A. Kahle/Rombach, Ubg 2019, S. 186 Rz. 5.1, die eine Anwendung der Bruchteilsbetrach­tung in diesem Falle für unzutreffend halten, fälschlicherweise als Zurechnungsobjekt jedoch auf die Leistungsvergütung und nicht die Darlehensforderung abstellen.

⁵⁶ Siehe dazu Kapitel 4 Einzelne Überschusseinkunftsarten und Veräußerungstatbestände.

⁵⁷ Vgl. Kemcke/Schäffer in: Haase/Dorn, Dritter Teil Rz. 2.

⁵⁸ Vgl. dazu BFH vom - 11.04.2005 GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691.

⁵⁹ BFH vom 11.04.2005 - GrS 2/02, BStBl. II 2005, 681; sowie BFH vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751.

⁶⁰ Vgl. Kapitel 3.1.