Die Reform der Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG im Lichte des Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATADUmsG) und der Rechtsprechung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

I. Einleitung

II. Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen

III. Rechtsprechung
1. Privatvermögen
2. Betriebsvermögen
3. Rs. Kommission/Portugal - unklare Auslegung
a) Sachverhalt
b) Entscheidung des EuGH
c) Bewertung und Folgerung
4. Rs. Wächtler
a) Sachverhalt
b) Verfahren vor dem EuGH
(1) Arbeitnehmer oder Selbstständiger?
(2) Gleichbehandlung ggü. Herkunftsstaat?
(3) Ungleichbehandlung?
(4) Rechtfertigung möglich?
(5) Entscheidung
c) Reaktion des BMF
d) Folgeurteil des FG-BW v. 31.08.2020 - 2K 835/19
(1) Auffassung des Finanzamtes
(2) Auffassung Wächtler
(3) Entscheidung
e) Bewertung und Folgerung
(1) Vorlagefrage
(2) Reaktion des BMF
(3) Entscheidung FG-BW

IV. Reform der Wegzugsbesteuerung
1. Motive
2. Tatbestände
a) Verkaufsfiktion oder Rechtsfolgenverweis
b) Besteuerung trotz Erhalt des Besteuerungsrechts
c) Ansässigkeitswechsel
d) Auffangtatbestand
e) Persönlicher Anwendungsbereich und Zeiten
f) Zwischenergebnis
3. Die Rückkehrerregelung
a) Ausschlussgründe
b) Verunglückter Wegzug
4. Stundung
a) Begründung der Reform
b) Funktionsweise
c) Kritik
(1) Umstellung auf Ratenzahlung
(2) Sicherheitsleistung
(3) Nachträgliche Wertminderungen

V. Fazit

VI. Exkurs: ATAD
1. Stundung in Teilzahlungen
2. Sicherheitsleistung
3. Vergleich

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Literaturverzeichnis

Blümich: Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz.

Band 1: §§ 1-8 EStG

Band 2: §§ 9-25 EStG

Band 3: §§ 26-111 EStG

Band 4: §§ 1-40 KStG, §§ 27-54a KStG a.F., §§ 1-37 GewStG

Band 5: Nebengesetze - AStG - EigZulG - FördG - FZulG - InvStG 2004 - InvStG 2018 - InvZulG - KapErhStG - SolZG - UmwStG 1995 - UmwStG 2006 - 5. VermBG - WoPG. Hrsg. von Bernd Heuermann und Peter Brandis. 155. Ergän­zungslieferung, November 2020, München 2021 (zit. als Blümich/Bearbeiter ).

Blümich: Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz.

Band 1: §§ 1-8 EStG

Band 2: §§ 9-25 EStG

Band 3: §§ 26-111 EStG

Band 4: §§ 1-40 KStG, §§ 27-54a KStG a.F., §§ 1-37 GewStG

Band 5: Nebengesetze - AStG - EigZulG - FördG - FZulG - InvStG 2004 - InvStG 2018 - InvZulG - KapErhStG - SolZG - UmwStG 1995 - UmwStG 2006 - 5. VermBG - WoPG. Hrsg. von Bernd Heuermann und Peter Brandis. 156. Ergän­zungslieferung, März 2021, München 2021 (zit. als Blümich/Bearbeiter ).

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Europäisches Steuerrecht. 42. Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesell­schaft e.V.

Wien, 18. und 19. September 2017. Hrsg. von Michael Lang. Köln 2018 (zit. als Bearbeiter in DStJG 41 (2018)).

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Europäisches Steuerrecht. Hrsg. von Harald Schaumburg und Joachim Englisch. 2. Auf­lage, Köln 2020 (zit. als Bearbeiter in Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl. 2020).

Außensteuerrecht. Hrsg. von Franz Wassermeyer, Hubertus Baumhoff, Jens Schönfeld und Xaver Ditz. 96. Lieferung 04.2021, Köln 2021 (zit. als Bearbeiter in F/W/B/S Außensteuerrecht).

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Hagemann, Tobias /Kahlenberg, Christian (Begr.): Anti Tax Avoidance Directive (ATAD) Kommentar. Herne (zit. als Bearbeiter in Hagemann/Kahlenberg).

Henze, Thomas : Anm. zu EuGH, Schlussantrag GA Wathelet v. 12. Mai 2016, C­503/14, Kommission/Portugal.

EuGH-Generalanwalt Wathelet plädiert für die Übertragung der National-Grid- Indus- Rechtsprechung für die Wegzugsbesteuerung von Gesellschaften auf natürliche Personen: Die sofortige Besteuerung bestimmter stiller Reserven nach portugiesi­schem Recht verstößt gegen die Grundfreiheiten; die Steuer kann jedoch bei Wegzug definitiv festgesetzt und ihre Erhebung gegen Sicherheitsleistung aufgeschoben werden. ISR 2016, 247-251.

Henze, Thomas : Anm. zu EuGH, Urt. v. 21. Dez. 2016, C-503/14, Kommissi- on/Portugal.

Die National-Grid-Indus-Rechtsprechung des EuGH zur Wegzugsbesteuerung gilt nicht nur für Unternehmen, sondern auch für natürliche Personen (d. h. Wahlrecht des Steuerpflichtigen zwischen Sofortbesteuerung oder Aufschub; Letzteres ggf. unter Verzinsung und Stellung von Sicherheiten). ISR 2017, 47-50.

Hörnicke, Gabriel : Rechtswidrige Festsetzung der Wegzugsteuer bei Wohnsitzverlage­rung eines Gesellschafter-Geschäftsführers in die Schweiz.

Zugleich Anm. zu FG Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid v. 31.8.2020 - 2 K 835/19. ISR 2021, 97-103.

Hörnicke, Gabriel /Quilitzsch, Carsten: Die Wegzugsbesteuerung i.d.F. des RefE- ATADUmsG im Lichte der jüngeren Rechtsprechung. ISR 2020, 152-159.

Hummel, David : Anm. zu EuGH, Urt. v. 26. Feb. 2019, C-581/17, Wächtler. ISR 2019, 436-438.

Hummel, David : Auch im Verhältnis zur Schweiz gibt es keine Wegzugsbesteuerung ohne Stundungsmöglichkeit, wenn im Inland erst bei Realisierung der stillen Reserven besteuert wird. ISR 2019, 436-438.

Kahle, Holger /Braun, Julia/Burger, Silvan: Ausgewählte Entwicklungen der Ertrags­besteuerung von Betriebsstätten. FR 2018, 717-729.

Kahlenberg, Christian : Aktuelle Entwicklungen im Bereich der Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG), zugleich Anmerkungen zu dem Referentenentwurf eines ATADUmsG. IStR 2020, 378-388.

Kahlenberg, Christian : Wegzugsbesteuerung - sofortige Fälligkeit bei Wegzug in die Schweiz unverhältnismäßig - Martin Wächtler. DStRK 2019, 93.

Kahlenberg, Christian : Wegzugsbesteuerung auch ohne Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts.

Anm. zu FG Köln, Urt. v. 28. März 2019 - 15 K 2159/15. FR 2019, 820-823.

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Musil, Andreas/Weber-Grellet, Heinrich (Hrsg.): Europäisches Steuerrecht. 43. Auflage, München 2019 (zit. als Musil/Weber-Grellet/Bearbeiter).

Schiefer, Florian : Die geplante Neukonzeption der Wegzugsbesteuerung des§6AStG durch das ATADUmsG. ISR 2020, 84-90.

Schiefer, Florian : Entstrickungsbesteuerung vor SEStEG verstößt nicht gegen Europa­recht. Europarechtskonformität der Stundungsregel des § 4g EStG nicht abschließend geklärt. NWB 2015, 2289-2295.

Schlücke, Katharina : Anm. zu EuGH, Urt. v. 26. Feb. 2019, C-581/17, Wächtler. IStR 2019, 260-266.

Schnitger, Arne /Fehrenbacher, Oliver (Hrsg.): Kommentar Körperschaftssteuer KStG. 2. Auflage, Wiesbaden 2018.

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Wacker, Roland : Wegzug und Entstrickung. In: Europäisches Steuerrecht. Hrsg. von Michael Lang. Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt KG, 2018, S. 423-473 (zit. als DStJG 41).

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Wilke, Ulrich : Entstrickungsbesteuerung nach der „ATAD“-Umsetzung. IStR 2020, 366-371.

Zimmermann, Noah : Das unionsrechtliche Stundungsgebot und seine Auswirkungen auf § 6 AStG. IStR 2021, 352-360.

Zimmermann, Noah : Das Urteil des EuGH in der Rechtssache Wächtler - Entscheidung, Folgen und Reform des § 6 AStG. In: Heidelberger Beiträge zum Finanz- und Steuerrecht. Bd. 15. 2020, S. 87-123 (zit. als HFSt 15, 2020).

I. Einleitung

Seit dem 01. Juli 2021 ist das Gesetz zur Umsetzung der Anti-

Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz - ATA- DUmsG) in Kraft.¹ Zuvor, am 21. Mai 2021, verabschiedete der Bundestag das Gesetz^{2 3} und der Bundesrat stimmte am 25.06.2021 zu.

Mit dem ATADUmsG sollen aggressive Steuergestaltungen und Gewinnverlagerungen mit verschärften Regelungen unterbunden werden. U. a. enthält es Änderungen für das Aussensteuergesetz, das Körperschaftssteuergesetz und das Einkommensteuergesetz. Die zugehörige Pressemitteilung lautet: „Maßnahmen für mehr Steuergerechtigkeit beschlossen.“⁴

Neben den anderen Regelungen zur Anpassung der deutschen Vorschriften an die ATAD-RL enthält das Gesetz auch die Reform der Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG.

Deren Ursprung reicht zurück bis in die 1960er Jahre: Der Um­stand, dass das dt. Steuerrecht damals keine Besteuerung auf stille Reserven von im Privatvermögen gehaltenen Kapitalgesell­schaftsanteilen vorsah, wurde durch verschiedene vermögende Unternehmer bewusst genutzt, die ihre Kapitalgesellschaftsan­teile im Privatvermögen hielten. Sie zogen in Staaten, welche die Veräußerungsgewinne durch die Wertzuwächse dieser Anteile nicht oder nur niedrig besteuerten und umgingen so die Besteue­rung beim Verkauf der Anteile in Deutschland.⁵ Einige dieser Fälle wurden medienwirksam diskutiert, so u. a. die Fälle Helmut Horten und Ernst Wilhelm Sachs, die Ende der 1960er Jahre in die Schweiz verzogen und anschließend dort ihre Kapitalanteile veräußerten.⁶ Die Schweiz besteuerte diese Veräußerungsgewinne nicht oder nur sehr gering.⁷

Darauf reagierte der Gesetzgeber - der § 6 des AStG wurde im Jahre 1972 mit dem AStG 1972 v. 08.09.1972⁸ eingeführt. So wurde das Gesetz auch unter dem Begriff „Lex Horten“ bekannt.⁹ Diese Regelung steht trotz ihres fast 50-jährigen Bestehens dauer­haft in der Kritik. Unter anderem wird ihr sowohl eine mangelhaf­te Systematik als auch Folgerichtigkeit und damit eine fehlerhafte konzeptionelle Ausgestaltung vorgeworfen.¹⁰

Für viele Anteilseigner von Familienunternehmen stellt die Weg­zugsbesteuerung in der heutigen modernen Welt, mit zunehmen­der Mobilität insbes. des Nachwuchses von Unternehmensinha­bern, eine große steuerliche Hürde dar.

Der erste Referentenentwurf zum ATADUmsG vom 10.12.2019¹¹ wurde nur wenige Monate nach dem Urteil in der Rs. Wächtler veröffentlicht. Dem Vernehmen nach verzögerte das Urteil den Entwurf und damit die längst überfällige Umsetzung der ATAD- RL. Der brisante Grund: Die in dem Urteil getroffenen Aussagen des EuGH laufen in wesentlichen Punkten den neu angedachten Regeln zur Stundung des § 6 AStG zuwider.

Vor diesem Hintergrund untersucht diese Thesis die Reform der Wegzugsbesteuerung mittels der einschlägigen Rechtsprechung und der Literatur. Insbesondere stehen dabei die neuen Stun­dungsregeln und deren Prüfung auf Unionsrechtskonformität im Fokus.

Dem ersten Referentenentwurf vom 10.12.2019 folgte ein (inoffizi­eller) zweiter¹² und sodann ein dritter Entwurf¹³. Schließlich, ein Jahr später, erschien der Regierungsentwurf¹⁴. Dieser dient als Grundlage für die Analyse in dieser Thesis. Die Regelungen des Entwurfs hinsichtlich § 6 AStG wurden ohne Abweichungen in das Gesetz übernommen.

II. Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen

Mit einem Wegzug und damit der Aufgabe von Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichem Aufenthalt (§ 9 AO) scheiden Steuerpflichti­ge (Stpfl.) aus der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland aus.¹⁵ Sie unterliegen dann mit ihren Einkünften aus der Veräu­ßerung einer wesentlichen Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG nicht mehr der Welteinkommensbesteuerung nach § 1 Abs. 1i.V.m.§2EStG.¹⁶

Grundsätzlich unterliegen zwar die Gewinne aus Veräußerungen von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften gem. § 17 EStG aufgrund von § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG der beschränk­ten Steuerpflicht des § 1 Abs. 4 EStG. Doch diese Vorschrift läuft regelmäßig ins Leere, wenn aufgrund eines DBA das Besteuerungs­recht aus der Veräußerung dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen ist, bspw. gem. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA.¹⁷

Diese Lücke soll mittels § 6 AStG geschlossen werden, der darauf abstellt, die in den Beteiligungen an inländischen und auslän­dischen Kapitalgesellschaften enthaltenen Wertsteigerungen bei Wegzug des Stpfl. der dt. Besteuerung zu unterwerfen und damit die bestehenden DBA zu unterlaufen.¹⁸ Dies nennt sich Wegzugs­besteuerung oder auch Exit Tax.

Zieht der Stpfl. ins Nicht-DBA-Ausland, so bleiben die stillen Reserven in inländischen Beteiligungen aufgrund des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG innerhalb der beschränkten Steuerpflicht wei­terhin steuerverstrickt.¹⁹ Hierbei kam es durch § 6 AStG zu einer zeitlichen Vorverlagerung der steuerlichen Folgen des Veräuße- rungstatbestandes.²⁰ Bei einer später stattfindenden tatsächlichen Veräußerung konnte der dabei entstehende Gewinn dann gem. §6Abs.1S.5AStGa.F.umdennach§6Abs.1AStGa.F. besteuerten Vermögenszuwachs gekürzt werden, was regelmäßig zu einer niedrigeren Steuerlast führte.

III. Rechtsprechung

Da § 6 AStG insbes. bei Wegzug ins Ausland eine Besteuerung vornimmt, tangiert die Regelung regelmäßig die im AEUV ver­ankerten Grundfreiheiten der Niederlassungsfreiheit (Art. 49- AEUV), der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV) sowie der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV), da der innerstaatli­che Wegzug keine Besteuerung auslöst.²¹

Der EuGH musste sich immer wieder mit den Regelungen der Mitgliedsstaaten zur Wegzugsbesteuerung beschäftigen. Mit den Entscheidungen De Lasteyrie du Sail lant²² und N²³, welche die Stundungsregeln in § 6 Abs. 4 u. Abs. 5 AStG a. F. maßgeblich prägten, stellte der EuGH die wesentlichen Eckpunkte einer uni­onsrechtskonformen Wegzugsbesteuerung für natürliche Personen auf.²⁴

1. Privatvermögen

Bei Entstrickungen im Privatvermögen innerhalb der EU/des EWR entschied der EuGH, dass eine Besteuerung allein we­gen des Wegzugs zwar eine Benachteiligung²⁵ und damit Be­schränkung der Grundfreiheiten darstellt²⁶, diese jedoch durch die Notwendigkeit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse (Territorialitätsprinzip) gerechtfertigt sein kann²⁷, wenn sie ver­hältnismäßig ausgestaltet ist.²⁸ Regelmäßig unverhältnismäßig, weil nicht erforderlich, ist eine sofortige Steuererhebung oder Stundung nur unter erschwerten Bedingungen (z. B. gegen Si- cherheitsleistung).²⁹ Die Mitgliedstaaten können sich hier nicht auf den Rechtfertigungsgrund der Sicherung wirksamer steuer­licher Kontrollen stützen, da innerhalb der EU die Mittel der Amtshilferichtlinie und der Beitreibungsrichtlinie diesem Zweck entsprechen.³⁰ Weiterhin müssen nach dem Wegzug entstandene Wertminderungen bei Veräußerung durch den Herkunftsstaat, der die Steuer bei Wegzug festgesetzt hat, berücksichtigt werden, sofern dies nicht durch den Zuzugsstaat geschieht.³¹ Bei einer unverhältnismäßigen Erhebung liegt regelmäßig ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit vor.³²

2. Betriebsvermögen

Bei Entstrickungen im Betriebsvermögen urteilte der EuGH wie­derholt, dass eine sofortige Erhebung der Steuer unverhältnismä­ßig ist. Sie verstößt damit gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) bzw. Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 62 AEUV).³³ Jedoch ist es möglich, dem Stpfl. statt einer Sofortbesteuerung ein Wahl­recht zur Gewährung eines Zahlungsaufschubes einzuräumen, um die Besteuerung verhältnismäßig auszugestalten.³⁴ Um einem sich mit der Zeit erhöhenden Risiko der Nichteinziehung Rechnung zu tragen, kann eine Sicherheit gefordert werden.³⁵ In Anbetracht dieses Risikos entschied der EuGH im Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit, dass auch eine gestaffelte Zahlung über fünf Jahre bei gleichzeitiger Forderung einer Sicherheitsleistung verhältnismäßig ist.³⁶ Da letztere wiederum beschränkend wirkt, da sie den Stpfl. an der Nutzung der als Sicherheit geleisteten Vermögenswerte hindert, setzt dies eine vorherige Bewertung des Nichteinbringungsrisikos zwingend voraus.³⁷ Schließlich, in der Rs. Verder LabTec, immaterielle Wirtschaftsgüter einer Ge­sellschaft betreffend, wurde mit Verweis auf die Entscheidung DMC³⁸ auch eine über 10 Jahre gestaffelte Erhebung der Steuer als verhältnismäßig anerkannt.³⁹

Im Urteil Kommission/Spanien⁴⁰ aus dem Jahr 2012 unterstrich der EuGH noch einmal, dass auch geringfügige oder unbedeutende Beschränkungen der Freizügigkeit verboten sind.⁴¹

3. Rs. Kommission/Portugal — unklare Auslegung

Bedeutsam ist die Entscheidung Kommission/Portugal⁴², da diese nicht nur für unterschiedliche Interpretationen und damit für wil­de Debatten sorgte⁴³, sondern im RegE u. a. als ein Schwerpunkt zur Begründung der Reform dient.⁴⁴ Deutlich ist, dass sich der RegE sehr einseitig auf die für Stpfl. ungünstige Variante der Ur­teilsinterpretation stützt. Insbes. die Auffassungen von Wacker⁴⁵ dienten nahezu als „Einszueins-Vorlage“.⁴⁶ Somit gebietet sich vorab eine Betrachtung des Sachverhalts und Meinungsstreits.

a) Sachverhalt

Der Sachverhalt war zweigeteilt: Erstens rügte die Kommission einen möglichen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit auf­grund einer Wegzugsbesteuerung auf Wertzuwächse nach einem Anteilstausch. Bei Wegzug des Stpfl. in einen anderen EU/EWR- Staat wurden die Wertzuwächse in den erworbenen Anteilen sofort besteuert.⁴⁷ Dabei unterschied die strittige portugiesische Regelung nicht klar, ob es sich beim betroffenen Stpfl. um eine natürliche Person (und deren Privat- oder Betriebsvermögen) oder eine Gesellschaft handeln musste oder ob sie auf beide Fäl­le anwendbar war.⁴⁸ Die Formulierung in Art. 10 Abs. 1 lit. a) CIRS lässt jedoch darauf schließen, dass es sich um eine natür­liche Person handelt, die Güter ihres Privatvermögens für eine „unternehmerische Tätigkeit oder Erwerbstätigkeit einsetzt.“

Zweitens rügte die Kommission eine weitere Regelung, nach der ein Stpfl., der Betriebsvermögen aus einer persönlich ausgeübten Tätigkeit gegen Geschäftsanteile eines im EU/EWR-Ausland ansässigen Unternehmens tauscht, keinerlei Aufschub bei der Besteuerung der Wertzuwächse der hergegebenen Anteile erhalten kann.⁴⁹

Das Verfahren warf die Grundsatzfrage auf, ob die lockeren Maß­stäbe des EuGH für die Entstrickungsbesteuerung von Kapital­gesellschaften auch für natürliche Personen gelten.⁵⁰

Portugal rechtfertigte die Beschränkung der Freizügigkeit im We­sentlichen mit dem Grund der Sicherstellung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis, so wie es der EuGH in National Grid Indus auch anerkannt habe.⁵¹ Ferner würde die in Rede stehende Regelung das Ende des Aufschubs der Besteuerung bereits realisierter Wertzuwächse aus einem vorherigen Tausch betreffen, weswegen das Urteil De Lasteyrie du Sail lant nicht anwendbar sei, da sich dieses auf noch nicht realisierte Wertzu­wächse beziehe.⁵² Die BRD ergänzte, dass eine Beschränkung der Freizügigkeit gerechtfertigt sei, da mit der Regelung eine Besteue­rung der in Portugal erwirtschafteten Gewinne bezweckt werde, bevor Portugal die Besteuerungsbefugnis verliere.⁵³ Auch seien die in National Grid Indus aufgestellten Grundsätze unabhängig davon anwendbar, ob sich die Regelung auf natürliche Personen oder juristische Personen beziehe.⁵⁴

Die Kommission dagegen befand, dass sich Portugal nicht auf das Urteil National Grid Indus berufen könne, da sich dieses nur auf juristische Personen und nicht auf natürliche Personen beziehe.⁵⁵ Vielmehr seien die Urteile De Lasteyrie du Sail lant und N anzuwenden.⁵⁶ Bzgl. des Ziels, die Wirksamkeit der Steu­erregelung sicherzustellen, verwies die Kommission darauf, dass die RL über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung⁵⁷ sowie die Amtshilfe-RL⁵⁸ einen Infor­mationsaustausch ermöglichen und dieses Ziel daher auch ohne Beschränkungen der Grundfreiheiten erreichbar ist.⁵⁹ Daher kön­ne Portugal Kenntnis über den tatsächlichen Verkaufspreis bei Veräußerung im Ausland erhalten und erst dann besteuern.⁶⁰

b) Entscheidung des EuGH

Bei der Prüfung der Rechtfertigung der sofortigen Besteuerung zwecks Aufteilung der Besteuerungsbefugnis entschied der EuGH zwar erwartungsgemäß, dass die in Rede stehenden Vorschriften gegen die Niederlassungsfreiheit verstoßen, da sie jeweils eine strikte Sofortbesteuerung ohne Milderungsmöglichkeit vorsehen.⁶¹ Jedoch wandte er die Grundsätze für Betriebsvermögen (von Gesellschaften) aus National Grid Indus bei natürlichen Personen an, was er auch explizit betonte.⁶²

Ferner erklärte der EuGH, mit einer thematischen Herleitung über die Berücksichtigung nachträglicher Wertminderungen, dass er bereits entschieden hat, dass die evtl. Nichtberücksichtigung von Wertminderungen durch den Aufnahmemitgliedstaat den Herkunftsmitgliedstaat keineswegs verpflichtet, zum Zeitpunkt der endgültigen Veräußerung der Anteile eine Steuerschuld neu zu bewerten, die zum Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränk­ten Steuerpflicht im Herkunftsstaat endgültig bestimmt wurde.⁶³ Dabei verwies er wieder auf die Rs. National Grid Indus.⁶⁴ Da­her gebe es im Rahmen der Rechtfertigung für den Grund der Sicherstellung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis keinen objektiven Grund, bei der Wegzugsbesteuerung für latente Wert­zuwächse zwischen natürlichen und juristischen Personen zu un- terscheiden.⁶⁵ Auf die älteren Urteile bzgl. der Entstrickung von Privatpersonen, De Lasteyrie du Saillant und N, nahm der EuGH in diesem Urteil nicht Bezug.

c) Bewertung und Folgerung

Aufgrund dieser Ausführungen wurde das Urteil in der Literatur zunächst so verstanden, dass die Grundsätze von De Lasteyrie du Sail lant und N aufgegeben wurden und nun eine Übertragung der Rechtsprechung zur Entstrickung von Betriebsvermögen auf jene von Privatvermögen vorliegen würde.⁶⁶ Zudem habe der EuGH die portugiesische Wegzugsbesteuerung nicht nur dem Maßstab der Niederlassungsfreiheit, sondern auch dem der Ar­beitnehmerfreizügigkeit unterworfen. Für beide Bereiche sei er zu den gleichen Ergebnissen gelangt, womit eine Unterscheidung zwischen unternehmerischen und nicht unternehmerischen Ein­künften oder zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen nicht vereinbar sei.⁶⁷ Als Folgerung sei für den dt. Gesetzgeber nun zu erwägen, die dauerhafte Stundung für EU/EWR-Fälle auf eine nur zeitlich über fünf Jahre gestreckte Stundung umzu­stellen, die Berücksichtigung nachträglicher Wertminderungen zu streichen, sowie ggf. Stundungszinsen und Sicherheitsleistung zu erheben.⁶⁸

Diese Folgerung ist jedoch höchst umstritten, da nicht klar ist, inwiefern der EuGH zwischen natürlichen und juristischen Perso­nen oder zwischen Betriebs- und Privatvermögen unterscheidet, wobei natürliche Personen durchaus Anteile im Betriebsvermögen halten können.⁶⁹ Da sich die in Rede stehende Vorschrift u. a. auf die Entstrickung von Betriebsvermögen bezieht und sich der EuGH in der Urteilsbegründung nur auf National Grid Indus bezieht⁷⁰, kann das Urteil auch so verstanden werden, dass die Grundsätze von National Grid Indus und DMC nicht nur auf Betriebsvermögen von Gesellschaften, sondern auch auf Betriebs­vermögen natürlicher Personen anzuwenden sind.⁷¹ Weiterhin fehlt in der Entscheidung eine ausdrückliche Klarstellung, dass die Entstrickung des Privatvermögens und die Entstrickung des Betriebsvermögens gleich behandelt werden sollen.⁷² Folglich wür­den bei der Entstrickung von Privatvermögen nach wie vor die Grundsätze aus De Lasteyrie du Saillant und N gelten.⁷³

4. Rs. Wächtler

Diese Entscheidung ist relevant, da sie die Niederlassungsfreiheit auf einen Drittstaat, die Schweiz, ausweitet. Zwischen der EU und der Schweiz gilt das FZA, das in Art. 15 i. V. m. Art. 9 FZA einen Gleichbehandlungsgrundsatz zu Inländern vorsieht. Bisher war die Reichweite des Abkommens umstritten.⁷⁴

a) Sachverhalt

Der deutsche Herr Wächtler war Geschäftsführer einer Gesell­schaft schweizerischen Rechts und hielt 50 % der Gesellschafts- anteile.⁷⁵ Er verlegte seinen Wohnsitz von Deutschland in die Schweiz, woraufhin das FA Konstanz die stillen Reserven seiner Beteiligung gem. § 6 Abs. 1 S. 1 AStG i. V. m. § 17 EStG der Einkommensteuer unterwarf.⁷⁶ Herr Wächtler erhob Klage beim FG BW mit der Begründung, dass die vorgesehene Besteuerung gem. § 6 AStG nicht im Einklang mit dem FZA stünde, das die gegenseitige Niederlassungsfreiheit natürlicher Personen in der EU und in der Schweiz garantiere, vergleichbar Art. 49 AEUV. Deutschland hätte es versäumt, für Wegzüge in die Schweiz ei­ne § 6 Abs. 5 AStG entsprechende Stundungsregel vorzusehen, weswegen diese Regelung die Niederlassungsfreiheit in unzulässi­gerweise beschränke und damit insges. keine Anwendung finde.⁷⁷

Nach Auffassung des FA hingegen würde die Steuer nach § 6 Abs. 5 AStG bis zur tatsächlichen Veräußerung der Vermögenswerte nur dann zinslos und ohne Sicherheitsleistung gestundet werden, wenn der neue Wohnsitzstaat Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung der geschuldeten Steuer leiste. Da mit der Schweiz kein Abkommen zur Unterstützung bei der Beitreibung bestehe, sei die benachteiligende Behandlung von Stpfl. die ihren Wohnsitz in die Schweiz verlegen, gerechtfertigt.⁷⁸

Das FG BW zweifelte an der Vereinbarkeit der Steuerregelung mit dem FZA⁷⁹ und legte dem EuGH die Problematik vor. Es fragte, „ob die Art. 1, 2, 4, 6, 7, 16, 21 sowie Art. 9 des Anh. I des FZA dahin auszulegen sind, dass sie einer Regelung eines Mit­gliedsstaates entgegen stehen, die die Besteuerung ohne Aufschub des noch nicht realisierten Wertzuwachses von Gesellschaftsrech­ten vorsieht, wenn ein in diesem Staat zunächst unbeschränkt steuerpflichtiger Staatsangehöriger dieses Mitgliedsstaates sei­nen Wohnsitz in die Schweiz verlegt, während die Steuer auf solche Wertzuwächse bei einer Verlegung des Wohnsitzes in ei­nen anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR zinslos und ohne Sicherheitsleistung gestundet wird, sofern die gegenseitige Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung von Steuern zwischen Deutschland und diesem Staat gewährleistet ist.“⁸⁰

b) Verfahren vor dem EuGH

(1) Arbeitnehmer oder Selbstständiger? Zunächst war fraglich, ob Herr Wächtler als Arbeitnehmer oder als Selbststän­diger gem. Art. 12 Abs. 1 Anh. 1 FZA einzustufen war, da bei letzterem Fall die Analogie zu Art. 49 AEUV besteht.⁸¹ Während die dt. Regierung ihm diese Eigenschaft absprechen wollte, sah die Kommission Herrn Wächtler dagegen als Selbstständigen i. S. d. FZA, weswegen die Wegzugsbesteuerung eine unverhältnismä­ßige Beschränkung des ihm zu gewährenden Niederlassungsrechts darstelle.⁸² Die dt. Regierung versuchte somit das FZA auf Herrn Wächtler für nicht anwendbar zu erklären, indem es ihn als Ar­beitnehmer sehen wollte. Dies ist auch deshalb bemerkenswert, da die in Rede stehende Besteuerung nicht an seine Eigenschaft als Arbeitnehmer anknüpfte, sondern an seine Eigenschaft als Gesellschafter.⁸³ Weiterhin ist deutlich erkennbar, dass auch die Arbeitnehmerfreizügigkeit aufgrund v. Art. 1, Art. 2 i. V. m. Art.

[...]

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¹ BGBl. I 2021.

² BT-Drucks. 19/28652 v. 19.04.2021.

³ BR-Drucks. 468/21 v. 25.06.2021.

⁴ Pressemitteilung BMF vom 24.03.2021: https: //www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/

Standardartikel/Themen/Schlaglichter/Steuergerechtigkeit/ 2021-03-24-massnahmen-fuer-mehr-steuergerechtigkeit.html; abge­rufen am 22. Juli 2021 um 18:38 Uhr

⁵ Vgl. Blümich/ Pohl , AStG § 6 Rn. 1; Schiefer , ISR 2020, 84 (84).

⁶ Ebd.

⁷ Blümich/ Pohl , AStG § 6 Rn. 1.

⁸ BGBl I 1713.

⁹ Kraft/Kraft, AStG § 6 Rn. 1, der jedoch in weiteren Nachweisen auch auf Zweifel an der Berechtigung dieses Begriffes hinweist.

¹⁰ Wassermeyer, IStR 2013, 1 (1 ff.); Dannecker, DStR 2020, 853 (859 ff.); Kudert /Hagemann/Kahlenberg, Die Internationalisierung der Unterneh­merfamilie - Reformvorschläge für die Wegzugsbesteuerung, S. 3 ff.

¹¹ RefE z. ATADUmsG v. 10.12.2019.

¹² RefE z. ATADUmsG v. 17.11.2020.

¹³ RefE z. ATADUmsG v. 24.03.2020.

¹⁴ RegE z. ATADUmsG v. 24.03.2021.

¹⁵ Musil/Weber-Grellet/Lampert, AStG § 6 Rn. 1.

¹⁶ Musil/Weber-Grellet/Lampert, AStG § 6 Rn. 1.

¹⁷ Kraft/Kraft, AStG § 6 Rn. 2, 17.

¹⁸ Kraft/Kraft, AStG § 6 Rn. 1, 15 m. w. N.

¹⁹ Kraft/Kraft, AStG § 6 Rn. 18.

²⁰ Kraft/Kraft, AStG § 6 Rn. 18.

²¹ Musil/Weber-Grellet/Lampert, AStG § 6 Rn. 10; Kraft/Kraft, AStG § 6 Rn. 90 f., 100 ff., 105 ff. Kraft, IStR 2018, 289 (294).

²² EuGH, Urt. v. 11. März 2004 - C-9/02, De Lasteyrie du Saillant - DStR 2004, 551-556.

²³ EuGH, Urt. v. 7. Sep. 2006 - C-470/04, N - EUR-Lex.

²⁴ Vgl. Kraft/ Kraft, AStG § 6 Rn. 83.

²⁵ EuGH, Urt. v. 11. März 2004 - C-9/02, De Lasteyrie du Saillant - DStR 2004, 551-556, Rn. 46; EuGH, Urt. v. 7. Sep. 2006 - C-470/04, N - EUR-Lex, Rn. 35 f.

²⁶ EuGH, Urt. v. 11. März 2004 - C-9/02, De Lasteyrie du Saillant - DStR 2004, 551-556, Rn. 48; EuGH, Urt. v. 7. Sep. 2006 - C-470/04, N - EUR-Lex, Rn. 39.

²⁷ Ebd., Rn. 40-42, 46.

²⁸ EuGH, Urt. v. 11. März 2004 - C-9/02, De Lasteyrie du Saillant - DStR 2004, 551-556, Rn. 49; EuGH, Urt. v. 7. Sep. 2006 - C-470/04, N - EUR-Lex, Rn. 40 f.

²⁹ EuGH, Urt. v. 11. März 2004 - C-9/02, De Lasteyrie du Saillant - DStR 2004, 551-556, Rn. 47, 69; EuGH, Urt. v. 7. Sep. 2006 - C-470/04, N - EUR-Lex, Rn. 55.

³⁰ EuGH, Urt. v. 29. Nov. 2011 - C-371/10, National Grid Indus - EUR-Lex,
Rn. 78; EuGH, Urt. v. 7. Sep. 2006 - C-470/04, N - EUR-Lex, Rn. 52 f.

³¹ Ebd., Rn. 54.

³² Vgl. EuGH, Urt. v. 26. Feb. 2019 - C-581/17, Wächtler - EUR-Lex, Rn.
64 ff.; EuGH, Urt. v. 7. Sep. 2006 - C-470/04, N - EUR-Lex, Rn. 55.

³³ U. a. EuGH, Urt. v. 29. Nov. 2011 - C-371/10, National Grid Indus - EUR-Lex, Rn. 65 ff., 85 f.; EuGH, Urt. v. 23. Jan. 2014 - C-164/12, DMC - DStR 2014, 193-199, Rn. 61; EuGH, Urt. v. 21. Mai 2015 - C-657/13, Verder LabTec - EUR-Lex, 49; EuGH, Urt. v. 16. Apr. 2015 - C-591/13, Kommission/Deutschland - EUR-Lex, Rn. 67; EuGH, Urt. v. 21. Dez. 2016 - C-503/14, Kommission/Portugal - EUR-Lex, Rn. 58 f.

³⁴ EuGH, Urt. v. 29. Nov. 2011 - C-371/10, National Grid Indus - EUR- Lex, Rn. 71, 73, 85; EuGH, Urt. v. 23. Jan. 2014 - C-164/12, DMC - DStR 2014, 193-199, Rn. 61, 64; EuGH, Urt. v. 16. Apr. 2015 - C-591/13, Kommission/Deutschland - EUR-Lex, Rn. 67; EuGH, Urt. v. 21. Mai 2015 - C-657/13, Verder LabTec - EUR-Lex, Rn. 49; EuGH, Urt. v. 21. Dez. 2016 - C-503/14, Kommission/Portugal - EUR-Lex, Rn. 58; vgl. auch Hagemann/Kahlenberg, Rn. 39 m. w. N.

³⁵ EuGH, Urt. v. 29. Nov. 2011 - C-371/10, National Grid Indus - EUR-Lex, Rn. 74.

³⁶ EuGH, Urt. v. 23. Jan. 2014 - C-164/12, DMC - DStR 2014, 193-199, Rn. 62.

³⁷ Ebd., Rn. 67, m. Verw. auf EuGH, Urt. v. 11. März 2004 - C-9/02, De
Lasteyrie du Saillant - DStR 2004, 551-556, Rn. 47 u. EuGH, Urt. v. 7. Sep. 2006 - C-470/04, N - EUR-Lex, Rn. 36.

³⁸ EuGH, Urt. v. 23. Jan. 2014 - C-164/12, DMC - DStR 2014, 193-199, Rn. 62, 64.

³⁹ EuGH, Urt. v. 21. Mai 2015 - C-657/13, Verder LabTec - EUR-Lex, Rn. 52.

⁴⁰ EuGH, Urt. v. 12. Juli 2012 - C-269/09, Kommission/Spanien - EUR-Lex.

⁴¹ Kraft/Kraft, AStG § 6 Rn. 151.

⁴² EuGH, Urt. v. 21. Dez. 2016 - C-503/14, Kommission/Portugal - EUR- Lex.

⁴³ Z. B. Kraft, IStR 2018, 289 (295 ff.) vs. Wacker, IStR 2017, 926 (927 ff.).

⁴⁴ RegE z. ATADUmsG v. 24.03.2021, S. 54.

⁴⁵ Wacker, IStR 2017, 926 u. Wacker, DStJG 41.

⁴⁶ Dannecker, DStR 2020, 853 (861).

⁴⁷ Henze, ISR 2016, 247 (247).

⁴⁸ EuGH, Urt. v. 21. Dez. 2016 - C-503/14, Kommission/Portugal - EUR- Lex, Rn. 4; Hagemann / Kahlenberg / Höppner / Schuh, FR 2019, 427 (432); Wacker, IStR 2017, 926 (927); Wacker, DStJG 41 (469).

⁴⁹ EuGH, Urt. v. 21. Dez. 2016 - C-503/14, Kommission/Portugal - EUR- Lex, Rn. 1, 22.

⁵⁰ Henze, ISR 2016, 247 (247); EuGH, Urt. v. 21. Dez. 2016 - C-503/14, Kommission/Portugal - EUR-Lex, Rn. 26 ff.

⁵¹ Ebd., Rn. 30, 50, m. Verw. a. EuGH, Urt. v. 29. Nov. 2011 - C-371/10, National Grid Indus - EUR-Lex, Rn. 45.

⁵² EuGH, Urt. v. 21. Dez. 2016 - C-503/14, Kommission/Portugal - EUR- Lex, Rn. 29.

⁵³ Ebd., Rn. 33.

⁵⁴ Ebd., Rn. 33.

⁵⁵ Ebd., Rn. 26, 52.

⁵⁶ Ebd., Rn. 26, 52.

⁵⁷ RL 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (ABl. 2011, L 64, S. 1).

⁵⁸ RL 2010/24/EU des Rates vom 16. März 2010 über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen (ABl. 2010, L 84, S. 1).

⁵⁹ EuGH, Urt. v. 21. Dez. 2016 - C-503/14, Kommission/Portugal - EUR- Lex, Rn. 27.

⁶⁰ Ebd., Rn. 28.

⁶¹ Ebd., Rn. 58 ff., 61, 68, 87, 91.

⁶² Ebd., Rn. 53 ff., m. Verw. auch auf EuGH, Urt. v. 12. Juli 2012 - C-269/09,

Kommission/Spanien - EUR-Lex, Rn. 75-78 u. EuGH, Urt. v. 16. Apr. 2015 - C-591/13, Kommission/Deutschland - EUR-Lex, 65-67.

⁶³ EuGH, Urt. v. 21. Dez. 2016 - C-503/14, Kommission/Portugal - EUR- Lex, Rn. 55.

⁶⁴ EuGH, Urt. v. 29. Nov. 2011 - C-371/10, National Grid Indus - EUR-Lex, Rn. 61.

⁶⁵ EuGH, Urt. v. 21. Dez. 2016 - C-503/14, Kommission/Portugal - EUR- Lex, Rn. 56.

⁶⁶ Wacker, IStR 2017, 926 (928); Wacker, DStJG 41 (471); Mitschke, IStR 2017, 69 (S. 76 f.); Musil, EuZW 2017, 180 (S. 187); zw. PV und BV diff. Henze, ISR 2017, 47 (49 f.).

⁶⁷ Wacker, DStJG 41 (471); Wacker, IStR 2017, 926 (928); ähnlich Musil,

EuZW 2017, 180 (187); unklar Mitschke, IStR 2017, 69 (76 f.).

⁶⁸ Wacker, IStR 2017, 926 (927 f.); Mitschke, IStR 2017, 69 (77).

⁶⁹ Vgl. Häck / Kahlenberg, IStR 2019, 253 (259); Hagemann / Kahlenberg /
Höppner / Schuh, FR 2019, 427 (432); vgl. Kraft, IStR 2018, 289 (295 f.).

⁷⁰ Nicht dagegen auf DMC und Verder LabTec, wobei erst in DMC die Abweichung zu Privatvermögen klar erkennbar war, vgl. Zimmermann, IStR 2021, 352 (354).

⁷¹ Vgl. Zimmermann, HFSt 15, 2020; Zimmermann, IStR 2021, 352.

⁷² Wilke, IStR 2020, 366 (370).

⁷³ Häck in F/W/B/S Außensteuerrecht, § 6 AStG Rn. 156; Zimmermann, HFSt 15, 2020 (94).

⁷⁴ Hummel, ISR 2019, 436 (436).

⁷⁵ EuGH, Urt. v. 26. Feb. 2019 - C-581/17, Wächtler - EUR-Lex, Rn. 26; FG Baden-Württemberg, Urt. v. 31. Aug. 2020 - 2 K 835/19 - BeckRS 2020, 28700, Rn. 2.

⁷⁶ EuGH, Urt. v. 26. Feb. 2019 - C-581/17, Wächtler - EUR-Lex, Rn. 27; FG Baden-Württemberg, Urt. v. 14. Juni 2017 - 2 K 2413/15 - juris, Rn. 5 f. EuGH, Urt. v. 27. Sep. 2018 - C-581/17, Schlussantrag GA Wathelet Rs. Wächtler - EUR-Lex, Rn. 21.

⁷⁷ FG Baden-Württemberg, Urt. v. 14. Juni 2017 - 2 K 2413/15 - juris, Rn. 7; EuGH, Urt. v. 27. Sep. 2018 - C-581/17, Schlussantrag GA Wathelet Rs. Wächtler - EUR-Lex, Rn. 22, 30.

⁷⁸ Ebd., Rn. 23.

⁷⁹ FG Baden-Württemberg, Urt. v. 14. Juni 2017 - 2 K 2413/15 - juris,

Rn. 59; EuGH, Urt. v. 26. Feb. 2019 - C-581/17, Wächtler - EUR-Lex, 29.

⁸⁰ EuGH, Urt. v. 27. Sep. 2018 - C-581/17, Schlussantrag GA Wathelet Rs. Wächtler - EUR-Lex, Rn. 29.

⁸¹ Hummel, ISR 2019, 436 (437); EuGH, Urt. v. 27. Sep. 2018 - C-581/17,
Schlussantrag GA Wathelet Rs. Wächtler - EUR-Lex, Rn. 30 ff.

⁸² Ebd., Rn. 31 f.

⁸³ Hummel, ISR 2019, 436 (437); EuGH, Urt. v. 27. Sep. 2018 - C-581/17, Schlussantrag GA Wathelet Rs. Wächtler - EUR-Lex, Rn. 40; FG Baden- Württemberg, Urt. v. 14. Juni 2017 - 2 K 2413/15 - juris.