Das Optionsmodell für Personengesellschaften zur Körperschaftsteuer. Grundlagen und Problembereiche

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Einleitung

1. Teil: Grundsätze der Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften
A. Transparenzprinzip und Trennungsprinzip
B. Laufende Ertragsteuern bei Personengesellschaften
I. Steuerliche Gewinnermittlung
II. Verlustabzug
III. Thesaurierungsbegünstigung
IV. Gewerbesteuer
C. Ertragsteuer auf den Verkaufserlös
D. Laufende Ertragsteuern bei Kapitalgesellschaften
I. Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaften
II. Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter
1. Gesellschafter als Kapitalgesellschaft

2. Gesellschafter als natürliche Person
III. Verlustabzug
2. Teil: Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personengesellschaften
A. Ziel des Optionsmodells
B. Anwendungsbereiche und Folgen der Optionsausübung
I. Persönlicher und zeitlicher Anwendungsbereich
II. Sachlicher Anwendungsbereich
1. § 20 UmwStG
2. § 21 UmwStG
3. § 22 UmwStG
4. § 23 UmwStG
III. Verlustvorträge
IV. Abzinsung Darlehen in Gesellschaftsverhältnissen
V. Einkünfte des Gesellschafters
VI. (Verdeckte) Gewinnausschüttungen
D. Auswirkung auf weitere Steuerarten
I. Grunderwerbsteuer
II. Erbschaftsteuer-/Schenkungsteuerrecht
E. Auswirkung auf das internationale Steuerrecht
I. Abkommensberechtigung nach DBA
II. Einkünfte nach DBA
III. Treaty Overrides
IV. Wirkung auf das Außensteuerrecht
V. Hinzurechnungsbesteuerung

3. Teil: Problembereiche des Optionsmodells
A. Sonderbetriebsvermögen
I. Gestaltungsmöglichkeit 1
II. Gestaltungsmöglichkeit 2
III. Gestaltungsmöglichkeit 3
B. Ergänzungsbilanzen
I. Gestaltungsmöglichkeit 1
II. Gestaltungsmöglichkeit 2
C. Sonstige Sperrfristverstöße und Steuerfolgen
I. § 34a EStG
II. § 6 Abs. 3 EStG
III. Realteilung
IV. Übernahmefolgegewinn
D. Rückoption
I. Persönlicher und zeitlicher Anwendungsbereich
II. Sachlicher Anwendungsbereich
III. Weitere möglichen Sperrfristverstöße nach Optionsausübung

Fazit

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Zwei-Stufen-System einer Gewinnermittlung

Abbildung 2: Umwandlungsvorgang zur fiktiven GmbH

Abbildung 3: Berechnung eines Einbringungsgewinns I

Abbildung 4: Gestaltung zur Vermeidung einer Nachversteuerung

Abbildung 5: Erweiterte Gestaltung zur Vermeidung einer Nachversteuerung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einleitung

Die Bundesregierung veröffentlichte am 24. März 2021 einen Entwurf zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts und stellte darin ein Gesetz zur steuerlichen Entlastung der Personengesellschaften vor. Mit der Einführung des § 1a KStG eröffnet der Gesetzgeber für Personengesellschaften die Möglichkeit einer ertragsteuerlichen und verfahrensrechtlichen Behandlung nach den Vorschriften einer Kapitalgesellschaft. Am 25. Juni 2021 stimmte der Bundesrat dem Gesetzesentwurf zu. Eine erstmalige Anwendung des Gesetzes findet bereits ab dem 01. Januar 2022 statt.¹

Die vorliegende Arbeit befasst sich mit dem aktuellen Gesetz und im Besonderen mit den dazugehörigen Normen, die zur Anwendung dessen benötigt werden. Nach geltendem Recht erfolgt auf Ebene der Personengesellschaften die Besteuerung nach dem Transparenzprinzip. Mitunternehmer einer Personengesellschaft unterliegen einer Veranlagung nach dem Einkommensteuergesetz und zahlen möglicherweise bis zu 45 % Einkommensteuer. Kapitalgesellschaften zahlen dagegen einen festen Körperschaftsteuersatz in Höhe von 15 % und rund 15 % Gewerbesteuer. Insgesamt ergibt sich eine Steuerlast für Kapitalgesellschaften in Höhe von 30 %. Ziel des neuen Gesetzes ist eine gleichmäßige, gerechte Steuerlast für alle Rechtsformen zu konstruieren. Diesen Gedanken verfolgte der Gesetzgeber bereits bei Einführung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG. Durch die Komplexität und den Zeitaufwand hinter der Durchführung des § 34a EStG erfolgte eine mangelhafte Umsetzung in der Praxis.²

Die aus drei Teilen bestehende Arbeit verschafft einen Überblick über die praktische Umsetzung des § 1a KStG mit möglichen Problematiken, die dabei entstehen könnten. Dazu verwendet die Verfasserin die historische und teleologische Auslegung der betroffenen Normen, sowie Meinungsstreitigkeiten aus der juristischen Literatur. Die Herausarbeitung der Problembereiche dient einer Beurteilung, welche Zielgruppen von der Option zur Körperschaftsteuer profitieren. Da es sich im Folgenden um eine juristische Arbeit handelt, bleibt die umfangreiche Vorstellung der Forschungsmethode außer Ansatz.

Im ersten Teil der Arbeit erfolgt eine Darstellung der wesentlichen Unterschiede zwischen der Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften. Daneben sind für ein besseres Verständnis im weiteren Verlauf der Arbeit Fachtermini definiert. Der zweite Teil stellt die aktuelle Rechtsnorm mit dem Ziel des Optionsmodells, der Anwendungsbereiche sowie die Folgen auf Ebene der Gesellschaft und Gesellschafter dar. Die Anwendungsbereiche sind aufgeteilt in zeitlichen, persönlichen und sachlichen Rahmen. Daneben befasst sich der zweite Teil mit den Auswirkungen auf weitere Steuergesetze und dem internationalen Steuerrecht. Im Speziellen geht es um die grunderwerbsteuerlichen sowie erbschaft- und schenkungsteuerlichen Angelegenheiten. Der dritte Teil dieser vorliegenden Arbeit behandelt die Problembereiche, die sich bei Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer bilden könnten. Insbesondere sind die Aspekte des Sonderbetriebsvermögens und der Ergänzungsbilanzen dabei hervorzuheben. Daneben befasst sich Teil drei mit sämtlichen Sperrfristverstößen, die ein Steuerpflichtiger bzw. eine Gesellschaft zu berücksichtigen hat und welche Besonderheiten bei einer Rückoption zu berücksichtigen sind.

1. Teil: Grundsätze der Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften

A. Transparenzprinzip und Trennungsprinzip

Eine Personengesellschaft kann grundsätzlich kein Subjekt der Einkommen- oder Körperschaftsteuer sein. Daher werden Gewinne und Verluste, sowie das Eigenkapital am Ende des Wirtschaftsjahres auf die einzelnen Mitunternehmer steuerrechtlich zugeordnet, die im Rahmen des Transparenzprinzips (oder Einheitsprinzips) für die Entrichtung ihrer persönlichen Ertragsteuer zuständig sind.³ Laut dem Großen Senat des BFH sind Mitunternehmer mit Einzelunternehmern gleich zu setzen. Der einzige Unterschied besteht darin, dass der Mitunternehmer seine gewerbliche Tätigkeit nicht alleine, sondern zusammen mit anderen Mitunternehmern ausübt. Diese erzielen sog. originäre Einkünfte.⁴ Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, unterliegt er der Einkommensteuer. Nimmt eine Kapitalgesellschaft die Gesellschafterstellung ein, unterliegen die zugerechneten Einkünfte der Körperschaftsteuer.⁵ Auf Ebene der Gesellschaft herrscht jedoch eine partielle Steuerrechtssubjektivität. Näheres erläutert die Autorin in den nächsten Abschnitten.

Das Zivilrecht betrachtet die Kapitalgesellschaft als ein eigenständiges Rechtssubjekt.⁶ Daran lehnt das Steuerrecht an und realisiert das Prinzip eines eigenständigen Steuersubjekts mit eigenständiger Leistungs- und Besteuerungsfähigkeit. Daher ist im Gegensatz zur Personengesellschaft bei der Kapitalgesellschaft die Besteuerung der Gesellschaft und deren Gesellschafter unterschiedlich zu behandeln. Durch das Trennungsprinzip ist eine Gewinn- und Verlustverrechnung auf Ebene der Gesellschaft und Gesellschafter nicht möglich. Besonders bei Leistungsbeziehungen, die zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entstehen, ist eine steuerliche Berücksichtigung notwendig.⁸ Die Auswirkung des Trennungsprinzips ist eine Doppelbesteuerung der Gewinne auf Ebene der Gesellschaft und der Gesellschafter. Der Gesetzgeber versucht diese Doppelbelastung auf Veräußerungsgewinne und Gewinnausschüttungen für Gesellschafter teilweise bzw. ganz steuerfrei zu ermöglichen.⁹

B. Laufende Ertragsteuern bei Personengesellschaften

I. Steuerliche Gewinnermittlung

Der Gewinn der Mitunternehmerschaft und die Gewinnanteile der Mitunternehmer setzen sich wie folgt zusammen:

Abbildung 1: Zwei-Stufen-System einer Gewinnermittlung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

(Quelle: Eigene Darstellung)

Der Gewinnanteil eines Gesellschafters ermittelt sich in zwei Stufen. Das Ergebnis der Ergänzungsbilanz stellt zusammen mit der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG die erste Stufe des zusammengesetzten Gewinns. Die Sonderbilanzen der Gesellschafter, umfassend von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben sowie Sondervergütungen, bilden die zweite Stufe der Gewinnermittlung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG).¹⁰

Gesamthandsbilanz

Die Gesellschaft unterliegt der sog. Gewinnermittlungssubjektivität. Der Ausgangspunkt ihrer Gewinnermittlung ist gem. § 4 Abs. 1 EStG der Betriebsvermögensvergleich. Die Differenz zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und zu Beginn des Wirtschaftsjahres, vermindert um Einlagen und vermehrt um Entnahmen bildet den Gewinn.¹¹ Das Gesamthandsvermögen besteht aus den zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Wirtschaftsgütern gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO und bildet das sog. notwendige Betriebsvermögen, welches zum Betriebsvermögensvergleich einzubeziehen ist. Laut dem BFH herrscht auf Ebene des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft nur notwendiges und kein gewillkürtes Betriebsvermögen.¹²

Ergänzungsbilanz

Ergänzungsbilanzen benötigen Gesellschafter ausschließlich zur Wertkorrektur. Auf Grundlage der Gesamthandsbilanz sind bspw. zu korrigierende Gewinnanteile mithilfe der Ergänzungsbilanz für die einzelnen Mitunternehmer zu erstellen. Dies tritt beispielsweise im Fall eines entgeltlichen Erwerbs von Gesellschafteranteilen auf, bei dem der Betrag das ausgewiesene Kapitalkonto übersteigt und daher eine Korrektur notwendig ist.¹³

Sonderbilanz

Grundsätzlich ist zwischen dem Sonderbetriebsvermögen I und II zu unterscheiden. Das Sonderbetriebsvermögen I kennzeichnet sich dadurch, dass ein Gesellschafter der Personengesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt und diese zu gewerblichen Zwecken eingesetzt werden.¹⁴

Überlässt der Gesellschafter ein zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut bspw. einem Arbeitnehmer im Rahmen eines vermieteten Wohnheims, handelt es sich um Sonderbetriebsvermögen II.¹⁵

II. Verlustabzug

Gesellschafter bekommen die Möglichkeit, im Rahmen ihrer persönlichen Einkommensteuer negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 10d EStG vor- oder zurückzutragen. Seit 2021 können bei einer Einzelveranlagung 5.000.000 Euro (bei Zusammenveranlagung 10.000.000 Euro) zurückgetragen und vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Darüber hinaus können 1 Million Euro und bis zu 60 % des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte als Verlustvortrag in Anspruch genommen werden, § 10d Abs. 2 EStG.

III. Thesaurierungsbegünstigung

Im Jahr 2008 führte der Gesetzgeber die Regelung der Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34a EStG ein, um das Eigenkapital von Personengesellschaften zu stärken und eine Rechtsformneutralität hinsichtlich der thesaurierten Gewinne zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften zu ermöglichen.¹⁶

Die Tarifbegünstigung betrifft Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die Einkünfte aus §§ 13, 15 oder 18 EStG erzielen. Vermögensverwaltende Personengesellschaften können die Vorschrift nicht in Anspruch nehmen. Die Gesellschafter erhalten die Möglichkeit, ihren Anteil des Gewinns aus der Mitunternehmerschaft, die sie nicht entnehmen, mit 28,25 % zu versteuern. Dies schließt etwaige Ergänzungs- und Sonderbilanzen des Gesellschafters mit ein. Für den nicht entnommenen Gewinnanteil ist mit Abgabe der Einkommensteuererklärung für jeden Mitunternehmeranteil ein gesonderter Antrag zu stellen. Im Rahmen der Antragsstellung bestimmen die einzelnen Mitunternehmer über die Höhe des begünstigten Gewinns nach § 34a EStG. Voraussetzung für die Antragstellung bei Mitunternehmern ist die Beteiligung am Gewinn von mind. 10 % oder von mind. 10.000€. Darüber hinaus hat die Gesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 zu ermitteln.¹⁷

Im Fall einer Überentnahmen in späteren Wirtschaftsjahren kann es zu einer Nachversteuerung kommen, da der begünstigte Gewinn nachträglich entnommen wird. Eine Überentnahme entsteht, soweit ein positiver Saldo von Entnahmen und Einlagen höher als der Gewinn nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG im gegenwärtigen Wirtschaftsjahr ist. Die Nachversteuerung beträgt pauschal 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag.¹⁸ Dies kann vorkommen, sobald der Steuerpflichtige seine persönliche Einkommensteuer am Ende des Kalenderjahres entrichten möchte. Bei praktischer Umsetzung des § 34a EStG ist darauf zu achten, dass der Gesellschafter den Betrag für seine Steuern nicht nachträglich entnimmt, um die Folge der 25 % Nachversteuerung zu vermeiden. Daher ist die Entnahme der Steuern bereits vor dem nicht entnommenen Gewinn zu berücksichtigen und ggf. abzuziehen.¹⁹

IV. Gewerbesteuer

Da Personengesellschaften, bei Vorliegen der Voraussetzungen, Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG beziehen, erfüllen sie gleichzeitig die Gewerbesteuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG. Personengesellschaften haben eine partielle Steuersubjektivität, da sie im Rahmen der Gewerbesteuer selbst als Steuerschuldner betrachtet werden. Ausgangspunkt zur Berechnung der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag nach § 7 GewStG. Dieser wird anhand des einkommensteuerlichen Gewinns durch Hinzurechnungen erhöht und durch Kürzungen gemindert. Der Gewerbebetrag ist laut § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG auf volle Hundert Euro nach unten abzurunden und ist mit einem Freibetrag um 24.500 Euro zu kürzen. Diesen Freibetrag erhalten ausschließlich natürliche Personen sowie Personengesellschaften. Daraufhin sind 3,5 % Steuermesszahl auf den verbleibenden Gewerbeertrag zur Ermittlung des Steuermessbetrages zu berechnen. Der letzte Schritt besteht darin, den Hebesatz auf den ermittelten Steuermessbetrag zu multiplizieren, um daraus die Gewerbesteuer zu erhalten.²⁰

Das Einkommensteuerrecht ermöglicht den Gesellschaftern einer Personengesellschaft im Rahmen der persönlichen Einkommensteuer eine pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer. § 35 EStG regelt den Anrechnungsfaktor in Höhe des Vierfachen (neu seit 2021; vorher 3,8-fache) des Gewerbesteuer-Messbetrages auf die festzusetzende Einkommensteuer.²¹

C. Ertragsteuer auf den Verkaufserlös

Der Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 2 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Anteile und dem Veräußerungspreis.²² Ist der Veräußerer ein unbeschränkt steuerpflichtiger Mitunternehmer sowie eine natürliche Person, hat er den Veräußerungsgewinn in der Regel mit seiner persönlichen Einkommensteuer zu belasten.²³ Für den Mitunternehmer kann das eine Einkommensteuerbelastung in Höhe von bis zu 50 % bedeuten (einschließlich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer).²⁴ Der Gesetzgeber ermöglicht ihm, unter gewissen Voraussetzungen, eine sachliche und tarifliche Begünstigung nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 Abs. 1 oder 3 EStG. Handelt es sich bei dem Veräußerer um eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, hat sie auf den Gewinn 15 % Körperschaftsteuer zu entrichten. Nach § 9 Nr. 2 GewStG unterliegt der Veräußerungsgewinn seitens des Veräußerers nicht der Gewerbesteuer.²⁵

D. Laufende Ertragsteuern bei Kapitalgesellschaften

I. Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaften

Da die Kapitalgesellschaft ein selbständiges Steuersubjekt ist, unterliegt sie nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG der Körperschaftsteuerpflicht. Das zu versteuernde Einkommen ist nach den Vorschriften des Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetzes zu ermitteln (§ 8 Abs.1 KStG). Der Körperschaftsteuersatz beträgt pauschal 15 % des zu versteuernden Einkommens (§ 23 KStG) zzgl. Solidaritätszuschlag i. H. v. 5,5 % der festgesetzten Körperschaftsteuer. Darüber hinaus unterliegt sie gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 GewStG ebenfalls der Gewerbesteuerpflicht,²⁶ da sie unabhängig von ihrer unternehmerischen Tätigkeit laut § 8 Abs. 2 KStG gewerbliche Einkünfte erzielt. Es ist darauf zu achten, dass der Kapitalgesellschaft kein Freibetrag i. H. v. 24.500€ zusteht.²⁷ Des Weiteren hat die Gesellschaft bei einer Gewinnausschüttung Kapitalertragsteuer i. H. v. 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag an das Finanzamt zu entrichten.²⁸

Thesauriert die Kapitalgesellschaft ihre Gewinne, ergibt sich insgesamt eine Steuerbelastung von rund 30 % (Schwankungen aufgrund unterschiedlicher Hebesätze).²⁹

II. Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter

Auf Ebene der Gesellschafter findet aufgrund des Trennungsprinzips ausschließlich eine Besteuerung bei Ausschüttung des verbleibenden Gewinns statt oder bei Vergütungen im Rahmen einer Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Bspw. bei einem Anstellungsverhältnis bezieht der Gesellschafter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG und ist mit einem Arbeitnehmer gleichzustellen. Erhält der Gesellschafter einen nicht fremdüblichen Arbeitslohn und damit eine unangemessene Vergütung, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Die verdeckte Gewinnausschüttung führt folglich zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG.³⁰ Umgekehrt kann eine verdeckte Einlage vorliegen, soweit ein Gesellschafter der Gesellschaft einen einlagefähigen Vermögensgegenstand verbilligt oder ohne Gegenleistung überlässt. Folge für den Gesellschafter ist die Aufdeckung und Besteuerung von stillen Reserven.³¹

In den nächsten Abschnitten erläutert die Autorin die steuerliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen/Ausschüttungen bei Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und unterscheidet dabei zwischen einer Gesellschafterstellung als Kapitalgesellschaft und als natürliche Person.

1. Gesellschafter als Kapitalgesellschaft

Im Vergleich zu den Personengesellschaften bietet der § 8b KStG einen wesentlichen Vorteil für Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne bei Beteiligungen an einer anderen Kapitalgesellschaft. Die Vorschrift verhindert eine Doppelbesteuerung auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft und dem Ausschüttungsempfänger, der die Gewinne versteuern müsste. Besonders bei Besteuerungen im Rahmen von mehrstufigen Beteiligungsketten hat die Vorschrift den Zweck zur Steuerersparnis, um ausschließlich auf letzter Ebene der Beteiligungskette die Gesellschaft mit dem Teileinkünfteverfahren zu belasten.³² Die Steuerbefreiung beläuft sich auf 100 %, dennoch regelt der Gesetzgeber im § 8b Abs. 3 KStG, dass pauschal 5 % Betriebsausgaben nicht abzugsfähig sind, somit am Ende eine tatsächliche Steuerbefreiung i. H. v. 95 % entsteht. Voraussetzung für die Befreiung ist eine Mindestbeteiligung von 10 %.³³

Damit Kapitalgesellschaften gewerbesteuerlich ebenfalls einer Begünstigung unterliegen, ist das sog. gewerbesteuerliche Schachtelprivileg zu beachten. Nach § 9 Nr. 2a GewStG kann der Gewerbeertrag um die Gewinnausschüttung gekürzt werden, soweit die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraumes mind. 15 % beträgt. Bei Nichterfüllung dieser Voraussetzung, sind 95 % der Dividenden nach § 8 Nr. 5 GewStG hinzuzurechnen.³⁴

2. Gesellschafter als natürliche Person

Hält der Gesellschafter die Beteiligung im Privatvermögen, hat er seit 2009 die ausgeschütteten Gewinne mit der Abgeltungsteuer i. H. v. 25 % abzuführen. Werbungkosten darf der Steuerpflichtige nicht abziehen, da es zu einem Abzug des Sparer-Pauschbetrages von 801 € (bei Zusammenveranlagung 1.602 €) kommt. Hält der Gesellschafter die Beteiligung im Betriebsvermögen, unterliegen die ausgeschütteten Gewinne dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Abs. 40 EStG. Im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens versteuert der Gesellschafter 60 % seiner Gewinnausschüttung mit seinem persönlichen Steuersatz und 40 % bleiben steuerfrei. Dagegen sind nach § 3c Abs. 2 EStG ebenfalls 60 % Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung abzugsfähig.³⁵

III. Verlustabzug

Für Verluste auf Ebene der Kapitalgesellschaft greift der § 8 Abs. 1 KStG, der auf den § 10d Abs. 1 EStG verweist und somit der Vorschriften der Personengesellschaften entspricht. Hier gilt in gleicher Weise ein Verlustrücktrag von 5 Million Euro³⁶, ein Verlustvortrag von 1 Million Euro, sowie darüber hinaus 60 % des 1 Million Euro übersteigenden Betrags.³⁷

Kapitalgesellschaften unterliegen im Gegensatz zu Personengesellschaften einer speziellen Regelung über Verlustuntergänge. Bei Vorliegen eines „schädlichen Beteiligungserwerbs“ gehen Verlustvorträge und laufende Verluste gem. § 8c KStG und § 10a Satz 10 GewStG unter.³⁸ Der § 8c Abs. 1 KStG enthält eine Legaldefiniton. Demnach entsteht ein schädlicher Beteiligungserwerb, soweit insbesondere Anteile innerhalb von fünf Jahren übertragen werden, die dem gezeichneten Stammkapital entsprechen und mind. 50 % betragen.³⁹

2. Teil: Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personengesellschaften

Der Bundestag verabschiedete am 21. Mai 2021, unter Berücksichtigung einiger Änderungsvorschläge des Bundesrates⁴⁰, das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG). Zum 25. Juni 2021 stimmte der Bundesrat nach Art. 105 Abs. 3 GG dem Gesetz zu.⁴¹ Ab dem 01. Januar 2022 haben Personenhandelsgesellschaften die Möglichkeit zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Die Idee dieser Optionsmöglichkeit führt zurück auf das erste Modell aus dem Jahr 1999 der „Brühler Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung“.⁴² Die Brühler Kommission entwickelte insgesamt drei Modelle zur Besteuerung von Personengesellschaften. Modell zwei stellt die Begünstigung für nicht entnommene Gewinne nach § 34a EStG und Modell drei die Anrechnung der Gewerbesteuer gem. § 35 EStG. Modell zwei und drei setzte der Gesetzgeber in der Vergangenheit um. Mit dem Optionsmodell realisiert er zukünftig das letzte Modell der Brühler Kommission.⁴³

A. Ziel des Optionsmodells

Mit Inkrafttreten des Optionsmodells verfolgt der Gesetzgeber ähnliche Ziele wie die der damaligen Einführung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG. Eine Analyse der Bundesregierung stellte heraus, dass seit 2008 die Thesaurierungsbegünstigung in der Praxis niedrige Anwendungsfälle vorweist. Hintergrund für die mangelnde Anwendung ist die erhebliche Komplexität und der damit verbundene Zeit- und Bürokratieaufwand. Dies zeigt Schwächen im damaligen Gesetzgebungsprozess, da das Ziel, eine Begünstigung in der Praxis zu erreichen, mit der aktuellen Ausgestaltung des § 34a EStG verfehlt wird. Darüber hinaus wirkt sich die Thesaurierungsbegünstigung bei Gesellschaftern erst als vorteilhaft aus, sofern sie sich mit ihrem zu versteuernden Einkommen im Spitzensteuersatz befinden und sie die thesaurierten Gewinne über einen längeren Zeitraum nicht entnehmen.⁴⁴

Der Gesetzgeber erkennt daher weiterhin systematisch und im Rahmen des Besteuerungsverfahrens erhebliche Unterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften, die teilweise zu bedeutenden Abweichungen hinsichtlich der Steuerbelastung und des Bürokratieaufwandes führen.⁴⁵ Demzufolge strebt der Gesetzgeber mithilfe des Optionsmodells einen zweiten Versuch an, eine steuerliche Gleichstellung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften zu verwirklichen. Die Vorschrift des Optionsmodells soll zukünftig keine bloße theoretische Auslegung darstellen, sondern eine Bedeutung in der praktischen Umsetzung gewinnen. Die Personengesellschaft erhält die Möglichkeit, von den Vorzügen der Körperschaftsteuer zu profitieren, um eine Gewährleistung der Rechtsneutralität zu schaffen.⁴⁶

Ein weiteres Ziel des Optionsmodells ist die Erleichterung für Personengesellschaften, die grenzüberschreitende Sachverhalte verwirklichen. Bislang ist international die Besonderheit einer Besteuerung von Personengesellschaft hinsichtlich des Transparenzprinzips unbekannt.⁴⁷ Das Vorhaben des Gesetzgebers ist, den räumlichen Anwendungsbereich über das Umwandlungssteuergesetz in den Europäischen Wirtschaftsraum zu erweitern und das Ungleichgewicht der steuerlichen Verfahren von Währungskursgewinnen bzw. -verlusten bei Gesellschafterdarlehen abzuschaffen.⁴⁸

Die Option stellt keinen zivilrechtlichen Rechtsformwechsel dar, sondern ist eine rein steuerrechtliche Umwandlung in Form eines Formwechsels zu einer Kapitalgesellschaft. Die Personengesellschaft behält ihre handelsrechtliche und gesellschaftsrechtliche Stellung als Personengesellschaft und durchläuft einen fiktiven Formwechsel, mit dem Ziel, bezüglich der Besteuerung, mit einer Kapitalgesellschaft gleichzustellen zu sein.⁴⁹

Bei Optionsausübung wird die Personengesellschaft steuerrechtlich in der Terminologie als optierende Gesellschaft nach § 1a Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnet.⁵⁰

B. Anwendungsbereiche und Folgen der Optionsausübung

I. Persönlicher und zeitlicher Anwendungsbereich

Die Umstellung des Besteuerungsregimes erfordert gem. § 1a Abs. 1 KStG einen unwiderruflichen Antrag seitens der Personengesellschaft. Das Optionsmodell richtet sich jedoch ausschließlich an Personenhandelsgesellschaften (OHG und KG i. S. d. §§ 105 und 161 HGB) und der Europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung i. S. d. § 1 EWIVAG, sowie Partnerschaftsgesellschaften, die im § 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG erfasst sind. Nicht antragsberechtigt sind Einzelunternehmen, Gesellschaften bürgerlichen Rechts, Erbengemeinschaften und Investmentfonds i. S. d. InvStG.⁵¹ Die Ausschließung von Gemeinschaften und kleinerer GbRs dient insbesondere dem Schutz vor der komplexen und beratungsintensiven steuerlichen Optionsmöglichkeit. Der aktuelle Gesetzesstand ermöglicht ihnen den Weg zum Optionsmodell ausschließlich über einen zivilrechtlichen Formwechsel in eine OHG bzw. KG oder über direkten Weg im Rahmen einer Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft. Durch das geplante Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts könnte die GbR zukünftig mit einer OHG gleichgestellt werden und auf diesem Wege ebenfalls zur Optionsausübung berechtigt sein. Ebenso erfüllt die atypisch stille Gesellschaft nicht die Bedingungen zur Inanspruchnahme des Optionsmodells. Trotz steuerlicher Behandlung als Mitunternehmerschaft fällt sie nicht unter den Anwendungsbereich des § 25 UmwStG i. V. m. §§ 190 f. UmwG. Für die persönlich haftenden Mitunternehmer einer KGaA gilt dies entsprechend.⁵² Gesellschaften mit ausländischer Rechtsform sind optionsberechtigt, soweit sie die Voraussetzungen des § 1a Abs. 3 Nr. 3 und Abs. 4 UmwStG erfüllen.⁵³

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¹ Brühl/Weiss, DStR 2021, 1617 (1617).

² BT-Drucks. 19/22267, S. 1.

³ BFH v. 20.11.2014, IV R 1/11, Rz. 16.

⁴ BFH v. 15.11.2011, VIII R 12/09.

⁵ Kahle, in: Beck Hdb. PersG, § 7 Rn. 9.

⁶ Mutter/Müller, in: Gummert, MAH PersGesR, § 1 Rn. 190.

⁷ Schmidt, in: BeckOK EStG, § 20 Rn. 109.

⁸ Teufel, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 2 Rn. 1.

⁹ Teufel, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 2 Rn. 2.

¹⁰ Meyer/Bäuml, in: KKB/Meyer/Bäuml, EStG, § 15 Rn. 120.

¹¹ Grottel/Baldamus, in: Grottel/Schmidt/Schubert/Störk, Beck Bil-Komm., § 247 Rn. 736.

¹² Grottel/Baldamus, in: Grottel/Schmidt/Schubert/Störk, Beck Bil-Komm., § 247 Rn. 738.

¹³ Bode, in: Blümich, EStG, § 15 Rn. 553.

¹⁴ Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 514.

¹⁵ Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 516.

¹⁶ Blöchle/Menninger, DStR 2016, 1974 (1974).

¹⁷ BMF v. 11.08.2008 – IV C 6 – S 2290-a/07/10001 BStBI 2008 I S. 838.

¹⁸ BFH v. 10.11.2020 – IX R 34/18, Rz. 15.

¹⁹ Kahsnitz, NWB 2021, 2100 (2106).

²⁰ Lüdicke, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, § 1 Rn. 80.

²¹ Klöpping, in: Prinz/Kahle, Beck Hdb. PersG, § 7 Rn. 161.

²² Hübner, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 3 Rn. 35.

²³ Frey/Fichtner, in: Prinz/Kahle, Beck Hdb. PersG, § 27 Rn. 101.

²⁴ Hübner, in: Scherer, Unternehmensnachfolge, § 3 Rn. 35.

²⁵ Frey/Fichtner, in: Prinz/Kahle, Beck Hdb. PersG, § 27 Rn. 101.

²⁶ Rödding, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 3 Rn. 24.

²⁷ Mutter/Müller, in: MAH PersGesR, § 1 Rn. 191.

²⁸ Huber/Rinnert, Rechtsformen und Rechtsformwahl, S. 167.

²⁹ Huber/Rinnert, Rechtsformen und Rechtsformwahl, S. 178.

³⁰ Wittlinger, HSO 2021, Rz. 5.

³¹ Huber/Rinnert, Rechtsformen und Rechtsformwahl, S. 175.

³² Sievert, in: Prinz/Winkeljohann, Beck Hdb. GmbH, § 11 Rn. 29.

³³ Sievert, in: Prinz/Winkeljohann, Beck Hdb. GmbH, § 11 Rn. 29.

³⁴ Sievert, in: Prinz/Winkeljohann, Beck Hdb. GmbH, § 11 Rn. 37.

³⁵ Huber/Rinnert, Rechtsformen und Rechtsformwahl, S. 168.

³⁶ Teufel, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 2 Rn. 32.

³⁷ Teufel, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 2 Rn. 33.

³⁸ Teufel, in: Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 2 Rn. 34.

³⁹ Brandis, in: Blümich, KStG, § 8c Rn. 40.

⁴⁰ BR-Drucks. 244/21 (Beschluss).

⁴¹ BR-Drucks. 467/21 (Beschluss).

⁴² Adrian/Fey, StuB 2021, 557 (558).

⁴³ Kahsnitz, NWB 2021, 2100 (2101).

⁴⁴ BT-Drucks, 19/22296 S. 1.

⁴⁵ BT-Drucks. 19/28656 S. 1.

⁴⁶ Kahsnitz, NWB 2021, 2100 (2107).

⁴⁷ BT-Drucks. 19/28656 S. 1.

⁴⁸ BR-Drucks. 467/21.

⁴⁹ Kahsnitz, NWB 2021, 2100 (2101).

⁵⁰ Fuhrmann, NWB 2021, 2357 (2357).

⁵¹ Schrade/Uhl-Ludäscher, NWB 2021, S. 263 (263).

⁵² Adrian/Fey, StuB 2021, 557 (559).

⁵³ Fuhrmann, NWB 2021, 2357 (2357).