Art und Umfang von Prüfungshandlungen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Verzeichnis der Abbildungen im Anhang

1. Einführung in die Thematik der Prüfungshandlungen

2. Rahmenbedingungen der Abschlussprüfung

3. Prüfungsziele und Prüfungsnachweise
3.1 Teilprozesse einer Prüfung und Prüfungsziele
3.2 Prüfungsnachweise

4. Prüfungsmethoden und -handlungen
4.1 Systemprüfung
4.1.1. Interne Kontrollsysteme
4.1.2. Aufbauprüfung
4.1.3. Funktionsprüfung
4.2 Aussagebezogene Prüfungshandlungen
4.2.1. Analytische Prüfungshandlungen
4.2.2. Einzelfallprüfungen
4.2.3. Besonderheiten
4.2.3.1 Inventur
4.2.3.2 Bestätigung Dritter
4.2.3.3 Verwendung der Arbeiten Dritter

5. Schlussbilanz

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Verzeichnis der Abbildungen im Anhang

Abbildung 1: Risiken der Abschlussprüfung

Abbildung 2: Wasserhahn-Sieb-Analogie

Abbildung 3: Interdependenz der Risiken

Abbildung 4: Teilprozesse einer Prüfung

Abbildung 5: Prüfungsnachweise - Prüfungsfeststellungen - Prüfungsaussagen

Abbildung 6: Optimalkombination ausgewählter Prüfungsmethoden

Abbildung 7: Bestandteile des Prüfungsrisikos und die daraus resultierenden Prüfungshandlungen

Abbildung 8: Die Komponenten des IKS

Abbildung 9: Die Regelungsbereiche des IKS

Abbildung 10: Ablauf der Systemprüfung

Abbildung 11: Ablaufplan Prüfung des IKS

1. Einführung in die Thematik der Prüfungshandlungen

In jüngster Vergangenheit fanden sich regelmäßig Meldungen über Falschtestierung und Beihilfe zur Untreue renommierter Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in der Fachpresse. Es wird diesen und ihren Partnern vorgeworfen, der erforderlichen Sorgfalt bei der Prüfung nur nachlässig nachgekommen zu sein. In diesem Zusammenhang treten häufig Namen wie `FlowTex´ und `Sachsenring´ in den Vordergrund. Aufgrund ihres Ausmaßes gelangen diese Fälle in den Fokus der Öffentlichkeit, die ansonsten von der `weißen Weste´ des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer überzeugt war. Im Rahmen dieser Diskussion stellt sich daher die Frage, inwiefern die Wirtschaftsprüfer bei ihren JA-Prüfungen in der Lage gewesen wären, solche Bilanzmanipulationen aufzudecken. Diesbezüglich muss den erforderlichen PH entscheidende Bedeutung beigemessen werden, da durch diese begründete Prüfungsaussagen des APr. hinsichtlich der Normenkonformität des JA ermöglicht werden. In der vorliegenden Arbeit der PbSf „Der Jahresabschluss und die sich anschließende Prüfung“ ergibt sich daher als Schwerpunkt eine eingehende Betrachtung hinsichtlich „Art und Umfang von Prüfungshandlungen“. Die Zielsetzung besteht darin, ein Bild über die verschiedenen PH zu vermitteln und dadurch die Grundlage für die Erstellung eines Prüfprogramms zu schaffen. Aus diesem Grunde werden nach einführenden Darstellungen über die Rahmenbedingungen der Abschlussprüfung sowie Prüfungsziele und -nachweise die verschiedenen Prüfungsmethoden und -handlungen dargestellt. Dabei wird insbesondere auf die Systemprüfung, einhergehend mit dem IKS, und die aussagebezogenen PH, bestehend aus analytischen PH und Einzelfallprüfung, eingegangen und zentrale Besonderheiten erläutert.

2. Rahmenbedingungen der Abschlussprüfung

„Der Jahresabschluss und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften […] sind durch den Abschlussprüfer zu prüfen.“^[1] Mit diesem Paragraphen legt das HGB^[2] die Pflicht zur Abschlussprüfung für Kapitalgesellschaften ab einer bestimmten Größe^[3] fest, die von einem APr. durchgeführt werden muss. Auch wenn „Gegen­stand und Umfang der Prüfung“ ebenfalls durch § 317 im HGB kodifiziert sind, liegt die eigentliche Art der Durchführung der Prüfung im Ermessen des APr. selbst, der dabei jedoch zur gewissen­haften Prüfung und zur Einhaltung der Ziele der Abschlussprüfung verpflichtet ist.^[4] Erste dieser Zielgrößen ist, dass durch die Prüfung ein Urteil seitens des APr. darüber getroffen werden kann, ob der Abschluss den aktuellen Rechnungslegungsnormen entspricht, dass die Wirksamkeit bzw. Effektivität hinsichtlich der Sicherheit dieses Urteils gewähr­leistet ist^[5] und dass eine Mindestwahrscheinlichkeit dafür besteht, dass das Prüfobjekt keine wesentlich falschen Angaben enthält.^[6] Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit bzw. die Effizienz der Prüfung ist die zweite Zielgröße des Prüfungs­prozesses, sodass sich insgesamt das Ziel ergibt, bei möglichst geringen Prüfkosten ein Urteil mit hinreichender Sicherheit treffen zu können.^[7]

Bei der Aufstellung einer dieses Ziel berücksichtigenden Prüfungsstrategie ist außer­dem die Beachtung der Rahmenbedingungen, des Risikos und der Wesent­lich­keit von entscheidender Bedeutung^[8], wie nachfolgend gezeigt wird.

Unter Berücksichtigung, dass die Aussagen einer Abschlussprüfung mit hinreichender Sicherheit getroffen werden sollen, beschreibt das Prüfungsrisiko die Wahr­schein­lich­keit dafür, dass eine fehlerhafte Rechnungslegung ein positives Prüfungsurteil erhält; der APr. demnach den JA bestätigt, obwohl wesentliche Fehler vorliegen.^[9] In dieser prüfungsrisikoorientierten JA-Prüfung wird unterschieden in Fehlerrisiko, bestehend aus inhä­rentem Risiko und Kontrollrisiko, und Entdeckungsrisiko (siehe Abb. 1: „Risiken der Abschlussprüfung“). Das inhärente Risiko beschreibt die „Anfälligkeit eines Prüffeldes für das Auftreten von Fehlern“^[10] ; die Wahrscheinlichkeit für eine fehlerhafte Rechnungslegung, wenn keine IKS^[11] genutzt werden. Anders als die nachfolgend beschriebenen Risikotypen ist das inhärente Risiko nicht durch Prüfprozess und APr. beeinflussbar und kann nur geschätzt werden.^[12] Das Kontrollrisiko wiederum entspricht der Möglichkeit, dass Fehler das im Unternehmen installierte IKS unbemerkt durch­laufen oder umgehen. Wie in Kapitel 4 noch gezeigt werden wird, ist das IKS in der Regel auf das inhärente Risiko angepasst und so besteht eine enge Verbindung zwischen diesen. Anders dazu stellt der dritte Typ, das Ent­deckungs­risiko, eine vom APr. beeinflussbare Größe dar und gibt die Wahr­schein­lich­keit dafür an, dass wesentliche Fehler auch nach dem Prüf­prozess noch unentdeckt sind. Durch entsprechende Gestaltung der PH (Art, Umfang und Zeit) ist die Höhe des Entdeckungsrisikos so festzulegen, dass selbst bei einem hohen Fehlerrisiko ein angemessenes Prüfungs­risiko (zwischen 5 und 10% in der Prüfungspraxis^[13]) erreicht werden kann. Entsprechend höher kann das Entdeckungsrisiko bei geringem Fehlerrisiko sein, sodass in diesem Falle das Prüfprogramm eingeschränkt werden kann.^[14]

Die Bestimmung des Fehlerrisikos erfordert die „[…] Gewinnung eines Verständnisses von dem zu prüfenden Unternehmen und dessen Umfeld“^[15] und kann somit nur durch Kenntnis und Analyse verschiedener allgemeiner und prüf­feld­spezifischer Faktoren erfolgen, die sowohl unternehmensintern als auch -extern sein können^[16]. Deren allgemeiner Bereich umfasst neben den makro­öko­nomischen und branchen­spezifischen Faktoren auch die mandanten­spezifischen Faktoren; der prüffeldspezifische Bereich befasst sich u. a. mit der Art und Verwertbarkeit von Ver­mögensposten, der Komplexität der Berechnungen und der Bedeutung des Prüffeldes.^[17] Der APr. benötigt hierfür die Beurteilung eines Sachverständigen, hat aber im Rahmen des Grundsatzes der Wirtschaftlichkeit darauf zu achten, dass die Kosten der Beurteilung des inhärenten Risikos die möglichen Einsparungen^[18] im Prüfprogramm nicht überschreiten.^[19]

Zur Verdeutlichung der Arten und Zusammenhänge der verschiedenen Risiko­typen, kann die sog. „Wasserhahn-Sieb-Analogie“ herangezogen werden (siehe Abb. 2). Der ursprüngliche Wasserstrahl stellt die in einem Prüffeld möglicher­weise auftretenden Fehler dar (inhärentes Risiko), der auf seinem Weg zwei Siebe passiert. Das erste Sieb symbolisiert das IKS des Unternehmens, das allerdings von einem Teil des Wassers/ der Fehler sowohl umgangen wird bzw. die Fehler nicht bemerkt werden (Kontrollrisiko). Das zweite Sieb stellt die PH des APr. dar, dessen Aufgabe es ist, die noch existenten Fehler aufzudecken. Erreichen diese Handlungen nicht das erwünschte Ziel (Entdeck­ungsrisiko), stellen die letzten verbleibenden Wassertropfen das Prüf­ungs­risiko dar.^[20] Daraus wird erneut deutlich, dass die Höhe der Komponenten des Fehler­risikos direkten Einfluss auf die Entscheidung des APr. hinsichtlich der notwendigen PH hat. Die „Interdependenz der Risiken“ in Abb. 3 veranschaulicht, dass beispielsweise bei jeweils hohem inhärentem Risiko und Kontrollrisiko das Entdeckungsrisiko entsprechend niedriger ausfallen muss, um ein vertretbares Risiko zu erreichen.^[21] Dieser Zusammenhang ist auch aus der folgenden Gleichung ersichtlich^[22]:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Kritik an diesem Prüfungsrisikomodell besteht in erster Linie aufgrund der Problematik Risiken exakt quantifizieren zu müssen, was als weder sinnvoll noch möglich erachtet wird^[23], aber auch an Aspekten wie mangelnder Unabhängigkeit oder Objektivität^[24].

Entscheidend für die Bestimmung von Fehlerrisiken ist, dass der APr. im Vorfeld Wesentlichkeitsgrade festlegt, da die einzelnen Komponenten der Risikomodelle immer auf wesentliche Fehler ausgelegt sind.^[25] Wesentlichkeit bedeutet dabei, dass die Fehler aufgrund ihrer Größe oder ihres Einflusses Aus­wirk­ungen auf das Ergebnis der Rechnungslegung haben und in diesem Sinne eine „Konzentration auf entscheidungserhebliche Sachverhalte“^[26] erfolgen kann. Die Grenze der Wesentlichkeit variiert von einem Sachverhalt zum nächsten, ent­sprechend seiner jeweiligen Bedeutung, kann sowohl quantitativ (in Form eines Grenzwertes) oder qualitativ (als Eigenschaft) festgelegt werden^[27] und soll so bestimmt sein, dass der unberücksichtigte Fehler so gering ist, dass er die wirt­schaft­lichen Entscheidungen der Abschlussadressaten nicht beeinflusst. Es ist auch zu beachten, dass die Gesamtzahl unwesentlicher Fehler im Endeffekt wesentlich für das Ergebnis sein kann.^[28] Wesentlichkeit und Prüfungsrisiko sind folglich eng miteinander verbunden: Je geringer die Grenze für die Wesentlichkeit von Fehlern gesetzt wird, umso höher ist die Anzahl möglicher Fehler und folglich auch das Prüfungsrisiko. Da der Grad der Wesentlichkeit keine fixe Angabe ist, kann sie sich nach Ermessen des APr. im Laufe des Prüf­prozesses ändern, was folglich zu einer Änderung des Prüfungsrisikos führt und eine Anpassung der PH erfordert.^[29]

3. Prüfungsziele und Prüfungsnachweise

3.1 Teilprozesse einer Prüfung und Prüfungsziele

Allgemein lässt sich Prüfung als „Ein Prozess zur Gewinnung eines vertrauenswürdigen Urteils durch den Vergleich eines vom Prüfer nicht selbst herbeigeführten Ist-Objektes mit einem vorgegebenen oder zu ermittelnden Soll-Objekt und anschließender Urteilsbildung und der Urteilsmitteilung an diejenigen, die aufgrund der Prüfung Entscheidungen treffen“^[30] definieren (siehe Abb. 4: „Teilprozesse einer Prüfung“). Der JA stellt diesbezüglich ein von dem Unternehmen aufgestelltes Ist-Objekt dar, welches Einzelaussagen der Unternehmensleitung zur Abbildung der ökonomischen Realität in Form von Abschlussaussagen enthält.^[31][32] Unter Aussagen werden die vom gesetzlichen Vertreter des zu prüfenden Unternehmens ausdrücklich abgegebenen oder implizit enthaltenen Erklärungen und Einschätzungen verstanden, welche der APr. auf mögliche falsche Angaben in der Rechnungslegung beurteilen muss. Dabei ist zu beachten, dass es drei verschiedene Rechnungslegungsebenen gibt, auf welche sich die Aussagen beziehen:

- Arten von Geschäftsvorfällen innerhalb des Prüfungszeitraums selbst,
- Kontensalden am Periodenende (als Saldo der verarbeiteten Geschäftvorfälle) oder
- Abschlussinformationen (diese beinhalten Bilanz- und GuV-Abschluss­posten,

die Angaben im Anhang und die Lageberichtsdarstellung)

Diese Aussagen müssen ausreichend detailliert sein, damit eine Basis für die Beurteilung wesentlicher falscher Angaben in der Rechnungslegung gebildet werden kann.^[33]

Als Soll-Objekt hingegen werden die aus Normen abgeleiteten Soll-Merk­mals­aus­prägungen des Prüfungsobjektes verstanden. Das Grundelement jeder Prüfung ist nun die Gegenüberstellung dieser Ist- und Soll-Merkmals­ausprägungen, um letztendlich Abweichungen bzw. Übereinstimmungen festzustellen, welche anschließend vom Apr. beurteilt werden.^[34] Dieser ist zu einer gewissenhaften Prüfung verpflichtet und hat diese an den gesetzlichen Zielen der Abschlussprüfung auszurichten. Zur Beurteilung des JA hat er die Richtigkeit von Abschlussaussagen (Einzelaussagen der Unternehmensleitung innerhalb des JA) hinsichtlich bestimmter Prüfziele zu überprüfen, welche die folgenden Aspekte betreffen:

[...]

^[1] §316 Abs. 1 Satz 1 „Pflicht zur Prüfung“ Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 (RGBl S. 219), zuletzt geändert durch Artikel 1 Gesetz vom 03. August 2005 (BGBl I S. 2267).

^[2] Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 (RGBl S. 219), zuletzt geändert durch Artikel 1 Gesetz vom 03. August 2005 (BGBl I S. 2267).

^[3] Dies gilt für alle Kapitalgesellschaften, die nicht als `kleine Kapitalgesellschaft´ laut §267 Abs. 1 HGB gelten.

^[4] Vgl. IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) (Hrsg.) (2007), PS 200 Tz. 2.

^[5] Vgl. Marten, Quick, u. Ruhnke (2007), S. 213.

^[6] Vgl. IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) (Hrsg.) (2006), R36, S. 1946.

^[7] Vgl. IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) (Hrsg.) (2007), PS 200 Tz. 9.

^[8] Vgl. International Federation of Accountants (2007), ISA 300.9c.

^[9] Vgl. IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) (Hrsg.) (2007), EPS 261 Tz. 5 sowie Auditing Standards Board (1984), SAS 47.2.

^[10] IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) (Hrsg.) (2007), EPS 261 Tz. 6.

^[11] Für weitere Informationen zu den Internen Kontrollsystemen siehe Punkt 4.1.1.

^[12] Vgl. Marten, Quick u. Ruhnke (2007), S. 214f.

^[13] Vgl. Marten, Quick u. Ruhnke (2007), S. 216.

^[14] Vgl. IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) (Hrsg.) (2007), EPS 261 Tz. 6.

^[15] IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) (Hrsg.) (2007), EPS 261 Tz. 11.

^[16] Siehe hierzu IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) (Hrsg.) (2007), EPS 261 Tz. 12ff.

^[17] Vgl. Marten, Quick u. Ruhnke (2007), S. 256ff.

^[18] "Einsparungen" meint in diesem Zusammenhang eine Reduzierung des Prüfprogramms und der damit verbunden Kosten aufgrund eines vom Sachverständigen zugesicherten niedrigeren inhärenten Risikos.

^[19] Vgl. Auditing Standards Board (1984) SAS 47.21f.

^[20] Vgl. Marten, Quick u. Ruhnke (2007), S. 217f.

^[21] Vgl. IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) (Hrsg.) (2006), R65, S. 1955.

^[22] Vgl. Marten, Quick u. Ruhnke (2007), S. 214f.

^[23] Vgl. IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) (Hrsg.) (2006), R68, S. 1956.

^[24] Für weitere Informationen siehe Marten, Quick u. Ruhnke (2007), S. 218ff.

^[25] Vgl. Marten, Quick u. Ruhnke (2007), S. 223.

^[26] IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) (Hrsg.) (2007), PS 250 Tz. 4.

^[27] Vgl. IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) (Hrsg.) (2007), PS 250 Tz. 6f.

^[28] Vgl. Marten, Quick u. Ruhnke (2007), S. 223f.

^[29] Vgl. IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) (Hrsg.) (2007), PS 250 Tz. 15ff.

^[30] Leffson (1988), S.3.

^[31] Vgl. Marten, Quick, u. Ruhnke (2007), S. 63.

^[32] Vgl. Leffson (1998), S. 16.

^[33] Vgl. IDW (Institut der Wirtschaftsprüfer) (Hrsg.) (2007), EPS 300 n.F. Tz. 7.

^[34] Vgl. Marten, Quick u. Ruhnke (2007), S. 238.