Kostenrechnung - Klassische Teil- und Vollkostenrechnung im Vergleich zu aktuellen Verfahren

Inhaltsverzeichnis

Anmerkung

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Erläuterungen zur Hausarbeit
1.2 Thema und Zielsetzung der Hausarbeit
1.3 Aufbau der Hausarbeit

2 Grundlagen der Kostenrechnung
2.1 Der Begriff Kosten
2.1.1 Verrechnungsbezogene Kosten
2.1.2 Beschäftigungsbezogene Kosten
2.1.3 Sonstige Kosten
2.2 Ziele und Aufgaben der Kostenrechnung
2.3 Aufbau der Kostenrechnung
2.3.1 Kostenartenrechnung
2.3.2 Kostenstellenrechnung
2.3.3 Kostenträgerrechnung
2.4 Von der Kostenrechnung zum strategischen Kostenmanagement

3 Kostenrechnungsverfahren
3.1 Vollkostenrechnung
3.1.1 Ist-Kostenrechnung
3.1.2 Normalkostenrechnung
3.1.3 Plankostenrechnung
3.2 Teilkostenrechnung
3.2.1 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung
3.2.2 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung
3.2.3 Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten
3.2.4 Grenzplankostenrechnung

4 Aktuelle Modelle und Verfahren
4.1 Target Costing
4.1.1 Zielkostenfestlegung
4.1.2 Zielkostenprozess
4.1.3 Prozessablauf Target Costing
4.1.4 Bewertung Target Costing
4.2 Life Cycle Costing
4.2.1 Aufgaben des Product Life Cycle Costing
4.2.2 Investitionsorientierter Ansatz des PLCC
4.2.3 Deckungsbeitragsorientierter Ansatz des PLCC
4.2.4 Bewertung des PLCC
4.3 Prozesskostenrechnung
4.3.1 Ziele und Aufgaben der Prozesskostenrechnung
4.3.2 Ablauf der Prozesskostenrechnung
4.3.3 Begriffe der Prozesskostenrechnung
4.3.4 Bewertung der Prozesskostenrechnung
4.4 Weitere Modelle

5 Anwendungsfälle
5.1 Beispiel Target Costing
5.2 Beispiel Product Life Cycle Costing
5.3 Beispiel Prozesskostenrechnung

6 Fazit

7 Anhang

7.1 Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 2-1: Organisation der Betriebsbuchhaltung

Abbildung 2-2: Wertschöpfungskette nach Porter

Abbildung 4-1: Drifting and Allowable Costs

Abbildung 4-2: Prozessablauf im Zielkostenmanagement

Abbildung 4-3: Zielkostenkontrolldiagramm

Abbildung 4-4: Lebenszyklus eines Produkts

Abbildung 4-5: Kostenfestlegung,- entstehung und – beeinflussung

Abbildung 4-6: Kalkulationsschemata Vollkostenrechnung vs. Prozesskosten

Abbildung 4-7: Prozesskostenrechnung

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1-1: Aufbau der Hausarbeit

Tabelle 4-1: Glossarium Prozesskostenrechnung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Anmerkung

Um den Lesefluss nicht zu stören, wurde in der nachfolgenden Arbeit bei Personenbezeichnungen auf geschlechtsspezifische Unterscheidungen verzichtet. Es wurde die gebräuchlichere maskuline Form gewählt, die für Personen beiderlei Geschlechts gleichermaßen gilt.

1 Einleitung

1.1 Erläuterungen zur Hausarbeit

Im Rahmen des Studiums Professional MSc Supply Chain Management an der Donau-Universität Krems sind u. A. verschiede Hausarbeiten zu erstellen. Die folgende Hausarbeit ist eine Literaturrecherche aus dem Themenbereich BWL.

1.2 Thema und Zielsetzung der Hausarbeit

Die Hausarbeit beschäftigt sich mit dem Thema „Kostenrechnung“ und stützt sich auf die nachfolgende Aufgabenstellung:

„Die klassische Teilbzw. Vollkostenrechnung stellt die „historische Basis“ für aktuelle Modelle / Verfahren dar (Life Cycle Costing, Target Costing, etc.) – beschreiben Sie diese und stellen Sie die unterschiedlichen Systeme kritisch gegenüber. Gehen Sie auch auf unterschiedliche Anwendungsfälle und damit assoziierte Vor- / Nachteile ein.“

1.3 Aufbau der Hausarbeit

In der Einleitung werden die Aufgabe und Zielsetzung, sowie die Strukturierung der Hausarbeit dargestellt. Nach der umfassenden Erläuterung der Grundlagen, Begriffe und Methoden zur Kostenrechnung werden die Kostenrechnungsverfahren dargestellt. Das soll ein klares Verständnis zur Thematik schaffen. Danach werden aktuelle Modelle und Verfahrung ausgiebig beschrieben und anhand von Vorund Nachteilen bewertet. Zum Schluss werden verschiedene Anwendungsfälle in aufgezeigt, sowie ein Fazit daraus gezogen.

Tabelle 1 stellt den zuvor beschriebenen Aufbau grafisch dar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1-1: Aufbau der Hausarbeit

Quelle: eigene Darstellung

2 Grundlagen der Kostenrechnung

Im Folgenden befasst sich dieses Kapitel mit den Grundlagen zur Kostenrechnung.

Täglich müssen Unternehmen unabhängig von der Größe und Branche Entscheidung treffen, z. B. darüber ob und wo ein neues Produkt eingeführt und produziert wird, wo bis wann welche Mengen verkauft werden sollen, etc. Die allgemeine Betriebswirtschaftslehre stellt hierfür eine Menge von Hilfsmitteln bereit, anhand von Tabellen, Kennzahlen, Berechnungen, usw. Eine besonders wertvolle aber oft unterschätzte Entscheidungshilfe ist die entscheidungsorientierte Kostenund Leistungsrechnung. Global gesehen muss sie in der Lage sein, Daten zu erfassen, aufzubereiten und zu verarbeiten.^[1] Sie dient als Instrument der Betriebsführung und ist die entscheidende Quelle aus dem Betrieb um Informationen aus der betrieblichen Umgebung zu liefern und Entscheidungen auf eine sichere Grundlage zu stellen.^[2] Hauptaufgabe ist die Erfassung, Verteilung und Zurechnung der Kosten, die bei der Leitungserstellung und Leistungsverwertung anfallen. Im Einzelfall haben Inhalt, Aufbau und Ausrichtung der Kostenund Leitungsrechnung für bestimmte Zwecke hin zu erfolgen.^[3] Betriebswirtschaftliches Denken, sowie eine gesamtwirtschaftlich ausgerichtete Betriebsführung sind dafür die entscheidenden Ausgangspunkte.^[4]

2.1 Der Begriff Kosten

„Kosten sind allgemein der wertmäßige Verzehr von Produktionsfaktoren zur Erstellung und Verwertung betrieblicher Leistungen und zur Sicherung der dafür notwendigen Kapazitäten.“^[5]

Die Merkmale des Kostenbegriffs unterteilen sich in den mengenmäßigen Güteroder Leistungsverbrauch, die Leistungsbezogenheit des Güteroder Leistungsverbrauchs, sowie in die Bewertung des leistungsbezogenen Güteroder Leistungsverbrauches.^[6]

2.1.1 Verrechnungsbezogene Kosten

Verrechnungsbezogene Kosten teilen sich in Einzelkosten und Gemeinkosten auf.

Einzelkosten werden dem Kostenträger unmittelbar zugeordnet und man bezeichnet sie auch als direkte Kosten, sowie Kostenträgereinzelkosten. Sie unterteilen sich wieder in Fertigungsmaterialkosten, Fertigungslohnkosten und Sondereinzelkosten.

Kosten, die den Kostenträger nicht unmittelbar zugeordnet werden können, werden als Gemeinkosten bezeichnet, da sie für verschiedene Erzeugnisse gemeinsam anfallen. Man bezeichnet sie auch als indirekte Kosten und Kostenträgergemeinkosten. Sie werden in Kostenstellen erfasst und danach erst den Kostenträgern zugeordnet. Man unterscheidet hier zwischen echten und unechten Gemeinkosten.^[7]

2.1.2 Beschäftigungsbezogene Kosten

Beschäftigungsbezogene Kosten teilen sich in fixe Kosten, variable Kosten, sowie Mischkosten auf. In einem Unternehmen versteht man darunter die tatsächliche Nutzung eines Leistungsvermögens (Kapazität) und nicht etwa die Anzahl der Mitarbeiter. Die Beschäftigung steht also in engem Zusammenhang mit dem Leistungsvermögen und gibt an, was ein Unternehmen, Vollbeschäftigung vorausgesetzt, auf eine bestimmte Zeit zu leisten vermag.

Fixe Kosten sind immer Gemeinkosten, die sich auf einen bestimmten Zeitraum und auf bestimmte Beschäftigungsgrenzen beziehen und darin keine Veränderungen aufweisen. Man unterscheidet in absolute Fixkosten und sprungfixe Kosten.

Variable Kosten können Einzelkosten oder Gemeinkosten sein, die sich unmittelbar bei Beschäftigungsschwankungen ändern. Nur wenn Leistungen erstellt werden, fallen sie an. Erzeugnissen werden sie als Einzelkosten direkt zugeordnet, Gemeinkosten nur indirekt über die Kostenstellen. Sie können proportionale, degressive, progressive und regressive Verläufe aufweisen.

Kosten, die weder reine fixe Kosten noch variabel Kosten sind, werden als Mischkosten bezeichnet. Das können z. B. Instandhaltungskosten oder Abschreibungen sein.^[8]

2.1.3 Sonstige Kosten

Als sonstige Kosten sind produktionsfaktorbezogene Kosten, funktionsbezogene Kosten, erfassungsbezogene Kosten, herkunftsbezogene Kosten, zeitbezogene Kosten und umfangbezogene Kosten zu verstehen.^[9]

2.2 Ziele und Aufgaben der Kostenrechnung

Die Kostenrechnung, die auch die Leistungsrechnung eingliedert, hat die Aufgabe Transparenz in die Geldund Leistungsströme zwischen den Bereichen Beschaffung, Produktion und Absatz zu bringen, sowie deren störungsfreien Kreislauf sicherzustellen.^[10] Sie ist ein Teil des betrieblichen Rechnungswesens.

Olfert führt zu den Aufgaben der Kostenrechnung folgende Punkte auf:^[11]

- Planung des leistungsbezogenen Erfolges
- Planung der Fertigungsverfahren
- Planung der Beschaffungsmethoden
- Planung der Absatzmethoden
- Erfassung der Kosten nach Kostenarten
- Verteilung der Kosten auf die Kostenstellen
- Zurechnung der Kosten auf die Kostenträger
- Ermittlung der Wirtschaftlichkeit
- Kontrolle der Wirtschaftlichkeit
- Ermittlung des Angebotspreises
- Ermittlung der Preisuntergrenzen für Absatzgüter
- Ermittlung der Preisobergrenzen für Beschaffungsgüter
- Ermittlung der Verrechnungspreise für innerbetriebliche Leistungen
- Kontrolle der Preise
- Kontrolle des leistungsbezogenen Erfolges

2.3 Aufbau der Kostenrechnung

Die Kostenrechnung teilt sich in die Kostenartenrechnung, Kostenstellenrechnung und Kostenträgerrechnung auf, die in den nachfolgenden Kapiteln beschrieben werden.

Abbildung 2-1 gibt einen Überblick dazu.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2-1: Organisation der Betriebsbuchhaltung

Quelle: Gadatsch / Mayer, 2006, S. 292.

2.3.1 Kostenartenrechnung

Die Kostenartenrechnung dient zur Erfassung und Abgrenzung der verschiedenen Formen des betrieblichen Werteverzehrs, und fragt welche Kosten angefallen sind.^[12] Sie bildet die Grundlage der Kostenstellenrechnung und Kostenträgerrechnung. Die Hauptaufgabe ist, alle Kosten, die in einer Periode angefallen sind, genau zu erfassen und nach ihrer Art aufzugliedern.^[13]

2.3.2 Kostenstellenrechnung

Die Kostenstellenrechnung dient der Zurechnung der Kostenarten auf die verschiedenen Bereiche der Leistungserstellung, und fragt wo die Kosten entstanden sind.^[14] Kosten, die nicht unmittelbar den Kostenträgern zugerechnet werden können und aus der Kostenartenrechnung stammen, gelten als Gemeinkosten.^[15]

2.3.3 Kostenträgerrechnung

Die Kostenträgerrechnung stellt die Zurechnung der Kosten auf die betrieblichen Leistungen dar, und fragt wofür die Kosten angefallen sind.^[16] Gemeinkosten aus der Kostenstellenrechnung und Einzelkosten aus der Kostenartenrechnung werden in die Kostenträgerrechnung übernommen. Hier werden auch die Kosten auf die Kostenträger umgelegt, sie entsprechen Erzeugnissen oder Aufträgen. Des Weiteren werden auch Erlöse erfasst.^[17]

2.4 Von der Kostenrechnung zum strategischen Kostenmanagement

Gegenüber den direkten variablen Kosten haben heute die gemeinen Fixkosten im Unternehmen ein deutliches Übergewicht in der Kostenstruktur. Die klassische Kostenrechnung stößt hier mitunter an ihre Grenzen, da sie keine relevanten Informationen, wie z. B. im Hinblick auf Kostensenkungspotenziale bereitstellen kann und orientiert sich primär auf den direkten Bereich der Produktion. Die wesentlich erweiterten Anforderungen haben schließlich zum strategischen Kostenmanagement geführt.^[18]

Strategien, Maßnahmen sowie Instrumente um die Kosten vorteilhaft zu gestalten versteht man unter strategischem Kostenmanagement.^[19]

Es ist also nicht mehr die richtige Kostenzuordnung und Kostenerfassung sondern die frühzeitige Kostenbeeinflussung, die im Vordergrund steht. Damit wird die herkömmliche Kostenrechnung, die in der Regel in der Produktionsphase beginnt und die Steuerung und Kontrolle der Kosten beinhaltet zwar nicht überflüssig, sondern vielmehr ergänzt. Das strategische Kostenmanagement bezieht sich auf alle wertbildenden Aktivitäten in der Wertschöpfungskette. Darunter versteht man die in einer Periode erbrachte Eigenleistung eines Unternehmens. Sie umfasst alle Aktivitäten, die zur Wertschöpfung beitragen sollen. Siehe dazu nachfolgende Abbildung.^[20]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2-2: Wertschöpfungskette nach Porter

Quelle: Kremin-Buch, 2004, S. 11.

3 Kostenrechnungsverfahren

In Abhängigkeit davon, ob alle variablen und fixen Kosten oder nur variable Kosten den Endprodukten eines Unternehmens zugeordnet werden, differenziert man zwischen Vollund Teilkostenrechnung.^[21] Die Kostenarten-, Kostenstellen-, und Kostenträgerrechnung wurde in ihrer Funktion in Kapitel 2.3 beschrieben. Auf eine detaillierte Beschreibung der Anwendung wird in den Kostenrechnungssystemen der Vollund Teilkostenrechnung verzichtet.

3.1 Vollkostenrechnung

Bei der Vollkostenrechnung werden die gesamten ermittelten Kosten auf die Kostenträger verteilt. Es werden sowohl fixe als auch variable Kostenbestandteile berücksichtigt. Die Ist-Kosten können mit den Kosten übereinstimmen und sind die tatsächlich angefallenen Werte einer Rechnungsperiode. Ihre Ermittlung kann mit Hilfe von Normalund Planwerten für eine laufende oder zukünftige Rechnungsperiode erfolgen. Demzufolge unterscheidet sich die Vollkostenrechnung in Ist-Kostenrechnung, Normalkostenrechnung und Plankostenrechnung. Die Verteilung der fixen Gemeinkostenanteile, die nicht unmittelbar durch die einzelnen Leistungen verursacht werden, ist ein Problem der Vollkostenrechnung. Um dem entgegen zu wirken, ist die Teilkostenrechnung entwickelt worden.^[22] Sie wird in Kapitel 3.2 näher betrachtet.

3.1.1 Ist-Kostenrechnung

Tatsächlich angefallene Kosten werden als Ist-Kosten bezeichnet. Die Ist-Kostenrechnung hat zum Ziel die Kosten für die jeweiligen Kostenträger zu erfassen, die auf die erbrachten Dienstleistungen oder nach Lieferung eines Erzeugnisses anfallen. Sie ist also die Nachkalkulation der Kostenträger. Ebenfalls soll sie das erwirtschaftete Periodenergebnis durch die betriebliche Leistungserstellung ermitteln.^[23] Die Ist-Kostenrechnung ist die traditionelle Form der Kostenrechnung und lässt sich in Grundform, Ist-Kostenrechnung mit Verrechnungspreisen und Ist-Kostenrechnung mit Planwerten unterscheiden.

In der Grundform werden die anfallenden Kosten ohne Korrekturen auf die Kostenstellen und Kostenträger verrechnet, Mengenund Preiskomponente sind ausschlaggebend.

Ist-Kosten = Ist-Menge x Ist-Preis

Die Probleme der zeitlichen Abgrenzung, also die zwischen Kosten und Auszahlungen, sowie die der kalkulatorischen Abgrenzung, also die zwischen Kosten und Aufwand nötig sind, machen allerdings eine reine Ist-Kostenrechnung unmöglich. Oft muss mit Schätz-, Planund Normalwerten gerechnet werden, da die Ist-Werte nicht immer verfügbar sind. Die Ist-Kostenrechnung folgt einer Verteilungsund Kontrollfunktion. Die Kosten müssen auf Kostenstellen verteilt und überprüft werden.

Die einfache rechnerische Handhabung innerhalb der Rechnungsperioden ist der Vorteil der Grundform der Ist-Kostenrechnung. Nachteile sind keine wirksame Kostenkontrolle und Kostenanalyse, die schwierige Ermittlung der Ist-Preise, die innerbetriebliche Leistungsverrechnung, neu zu bildende Kalkulationssätze pro Rechnungsperiode, sowie eine nicht sinnvolle Nachkalkulation bei Massenfertigung.^[24]

Aus den zuvor genannten Problemen wurde die Grundform zur Ist-Kostenrechnung mit Verrechnungspreisen weiterentwickelt. Beschaffte Kostengüter werden mit Durchschnittswerten aus vergangenen Perioden angesetzt. Dadurch entsteht eine Vergleichbarkeit. Das Preisgerüst hat jetzt den Charakter von Soll-Kosten, das Mengengerüst bleibt bestehen – man spricht auch von Mischkosten.

Ist-Kosten = Ist-Menge x Soll-Preis

Zwischen Verrechnungskosten und realen Preisen gibt es allerdings Preisdifferenzen. Verbesserungen gegenüber der Grundform sind die leichtere Vergleichbarkeit der Kosten verschiedener Perioden, verbesserte Kontrolle des Kostenanfalls bezogen auf Kostenstellen, sowie die rechnerische Vereinfachung durch den Ansatz von Verrechnungspreisen.^[25]

Die Ist-Kostenrechnung mit Planwerten bringt als weiteren Vorteil die Planung der Einzelkosten mit sich. Sie beziehen sich auf Einzellöhne und Einzelmaterialien. Bei den Einzelkosten ist ein Vergleich zwischen Zeitlohn und Akkordlohn zu ziehen.

Ist-Einzellöhne = Plan-Einzellöhne +/- Zusatzlöhne und +/- zugehörige Einzellohnsatz-Abweichungen

Bei den Einzelmaterialien befasst man sich nicht nur mit den Ist-Mengen sondern auch mit dem zukünftigen Verbrauch von Materialeinzelkosten (Planungsrechnung).

Ist-Einzelmaterialkosten = Plan-Einzelmaterialkosten +/- Einzelmaterial-Verbrauchsabweichung und +/- zugehörige Einzelmaterial-Preisabweichungen

Gegenüber der Grundform weißt die Ist-Kostenrechnung mit Planwerten erheblich weniger Nachteile auf. Preisschwankungen werden eliminiert, Einzelkosten werden geplant, Periodenvergleiche, sowie Soll-Ist-Vergleiche werden möglich.^[26]

3.1.2 Normalkostenrechnung

Im Vergleich zur Ist-Kostenrechnung beschäftigt sich die Normalkostenrechnung mit Durchschnittswerten vergangener Perioden.^[27] Man kann darunter statistische Mittelwerte und aktualisierte Mittelwerte, die bei Kostenstrukturveränderungen eintreten, verstehen. Es können Vergleiche zwischen Istund Normalkosten zur Wirtschaftlichkeitsermittlung durchgeführt werden. Kostenkontrolle und Vorkalkulation sind mit der Normalkostenrechnung möglich.^[28] Bis auf die notwendige Einführung eines Differenzkontos bzgl. Kontrolle der Abweichung von Istzu Normalwerten unterscheidet sich der Rechnungsverlauf nicht weiter zur Ist-Kostenrechnung.^[29] Vorteil der Normalkostenrechnung ist der geringere Abrechnungsaufwand, der durch die geglättete Normalisierung von Zufallsschwankungen entsteht.^[30] Unterschieden wird zwischen der starren und flexiblen Normalkostenrechnung.

Bei der starren Normalkostenrechnung spricht man auch von einer auf einen bestimmten Leistungsstand eingefrorenen Ist-Kostenrechnung. Preise und Mengen werden normalisiert, dass sich Preisund Mengenabweichungen ergeben können. Normalgemeinkostensatz und Abweichung errechnen sich wie folgt:

Normalgemeinkostensatz = Gesamte Gemeinkosten / Fertigungsstunden

Abweichung = Ist-Gemeinkosten – Verrechnete Normalkosten

Vorteile der starren Normalkostenrechnung sind die Vereinfachung und Beschleunigung der Kostenrechnung, die mögliche Verwendung von Normalkostensätzen, die gesteigerte Aussagekraft durch Eliminierung von Kostenschwankungen und das Prinzip der Kostenüberwälzung bei der Verwendung von aktualisierten Mittelwerten durch Ausgleich von Überund Unterdeckung bei langfristiger Betrachtung. Nachteile sind, dass statische Mittelwerte auf der Vergangenheit beruhen, keine echte Kostenkontrolle, keine Beachtung des Beschäftigungsgrades und dass das Prinzip der Kostenüberwälzung bei statischen Mittelwerten nicht möglich ist.^[31]

Bei der flexiblen Normalkostenrechnung wird eine Aufspaltung der Gesamtabweichung in eine Beschäftigungsabweichung und Verbrauchsabweichung vorgenommen. Um eine Kostenkontrolle und Kostenanalyse zu ermöglichen, wurde die Kostenauflösung herangezogen. Sie hat zum einen die qualitative Aufgabe, Kosten in fixe und proportionale Teile zu zerlegen und des Weiteren die quantitative Aufgabe, die Höhe der Kosten, die auf die beiden Kostengruppen fällt, zu bestimmen. Es ist notwendig eine möglichst genaue Kostenauflösung durchzuführen, Kosten in fixe und proportionale Bestandteile auf zu splitten. Dazu können verschiedene Methoden herangezogen werden. Errechnung und Aufspaltung stellen sich wie folgt dar:

Proportionaler Normal-Gemeinkostensatz = Proportionale Gemeinkosten / Normalbeschäftigung

Fixer Normal-Gemeinkostensatz = Fixe Gemeinkosten / Normalbeschäftigung

Normal-Gemeinkostensatz für Normalbeschäftigung = Proportionaler Gemeinkostensatz + Fixer Normal-Gemeinkostensatz

Verrechnete Normal-Gemeinkosten = Normal-Gemeinkostensatz x Ist-Beschäftigung

Gesamtabweichung = Ist-Gemeinkosten – Verrechnete Normal-Gemeinkosten

Normgemeinkosten = Fixe Normal-Gemeinkosten der Periode + Proportionaler Normal-Gemeinkostensatz x Ist-Beschäftigung

Verbrauchsabweichung = Ist-Gemeinkosten – Norm-Gemeinkosten

Beschäftigungsabweichung = Normgemeinkosten – Verrechnete Normal-Gemeinkosten

[...]

---

^[1] Vgl.: Preißler, 2005, S. 15.

^[2] Vgl.: Christmann / Witthoff, 1994, S. 37.

^[3] Vgl.: ebenda, S. 41.

^[4] Vgl.: ebenda, S. 51.

^[5] Olfert, 2003, S. 50.

^[6] Vgl.: Olfert, 2003, S.50.

^[7] Vgl.: Olfert, 2003, S.50ff.

^[8] Vgl.: ebenda, S. 53ff.

^[9] Vgl.: ebenda, S. 64ff.

^[10] Vgl. Preißler, 2005, S. 17.

^[11] Olfert, 2003, S.67.

^[12] Vgl.: Preißler, 2005, S. 31f.

^[13] Vgl.: Olfert, 2003, S. 70.

^[14] Vgl.: Preißler, 2005, S. 31f.

^[15] Vgl.: Olfert, 2003, S. 71.

^[16] Vgl.: Preißler, 2005, S. 31f.

^[17] Vgl.: Olfert, 2003, S. 71.

^[18] Vgl.: Kremin-Buch, 2004, S. 7

^[19] Vgl.: Männel, 1992, S. 289 (zit. nach Kremin-Buch, 2004, S.8).

^[20] Vgl.: Kremin-Buch, 2004, S. 7ff.

^[21] Vgl.: Fandel et al., 2004, S. 236.

^[22] Vgl.: Olfert, 2003, S. 223f.

^[23] Vgl.: Christmann / Witthoff, 1994, S. 221f.

^[24] Vgl.: Olfert, 2003, S. 224f.

^[25] Vgl.: ebenda, S. 226f.

^[26] Vgl.: ebenda, S. 227f.

^[27] Vgl.: Kilger / Pampel / Vikas, 2002, S.47f (zit. nach Fandel et al., 2004, S. 32).

^[28] Vgl.: Christmann / Witthoff, 1994, S. 229ff.

^[29] Vgl.: Olfert, 2003, S. 229f.

^[30] Vgl.: Kilger / Pampel / Vikas, 2002, S.47f (zit. nach Fandel et al., 2004, S. 32).

^[31] Vgl.: Olfert, 2003, S. 230ff.