The Agency Permanent Establishment in Germany

TABLE OF CONTENTS

Preface

I. Einführung

I. Introduction

II. Leitsätze

II. Summary of Judgement

III. Tatbestand

III. Facts and Circumstances

IV. Entscheidungsgründe

IV. Opinion and Reasoning

V. Abschließender Kommentar

V. Final Comments

Important Notice: Laws, regulations, administrative instructions, tax treaties and court decisions could deviate from each other and are subject to permanent changes. The judgement of a case depends on individual facts and circumstances so that it is strongly recommended to contact a tax advisor before making a decision that affects one's tax situation.

Preface

Being into the international tax business for a couple of years, I always found it extremely difficult to deal with cross border cases without having an opinion of the tax consequences in other foreign jurisdictions.

Often it was not just to know the foreign tax law – sometimes difficult enough to understand – but to find tax information into the right language and the right format.

The intention of this script is to provide the international tax expert community respectively (tax) managers dealing with international PE cases with a first familiarization of the German agency PE concept. For this purpose the Bundesfinanzhof decision of 3 August 2005 – regarding a disputed agency PE under the Germany/Portugal double tax convention in the construction industry - shall serve as an example and is thus translated and shortly commented in this sense.

You are invited for comments under: croesurbahns@aol.com

I. Einführung I. Introduction

Eine besondere Unterform der Betriebsstätte ist die Vertreter- Betriebstätte, die grundsätzlich nur dann zu prüfen sein soll, wenn das Vorliegen einer (festen) Betriebsstätte eines Unternehmers verneint wird. Grund für die Einführung einer Vertreterbetriebsstätte war, dass es andernfalls ausländischen Unternehmen möglich wäre, die Betriebsstätten-Voraussetzungen durch die Zwischenschaltung eines inländischen Vertreters zu unterlaufen, der für das ausländische Unternehmen die Betriebsstätten Voraussetzungen erfüllt. Andererseits gilt auch, dass eine zu weite Auslegung des Begriffs des „ständiger Vertreters“ zu einer wenig gerechtfertigten Erschwerung des internationalen Geschäftsverkehrs führen würde. Deswegen ist die genau Definition und Auslegung des Begriffs ‚ständiger vertreter’ von besonderer Bedeutung. Gerade auch in Deutschland hat das jahrzehntelange, wenn nicht gar jahrhundertealte Ringen um die Auslegung des Begriffs „ständiger Vertreter“ Tradition.¹

Gemäß Artikel 5 Absatz 5 OECD-MA müssen die folgenden Voraussetzungen für das Vorliegen einer Vertreter-Betriebsstätte gegeben sein:

1 Eine Person,
2.die nicht eine solche im Sinne des Absatzes 6 ist (unabhängiger Vertreter),
3.ist in einem Vertragstaat für ein Unternehmen des anderen Vertragsstaates tätig, und übt tatsächlich und nachhaltig,

Abschlussvollmacht für dieses Unternehmen aus, und es handelt sich bei diesen Tätigkeiten nicht um solche im Sinne des Absatzes 4 (Hilfstätigkeiten).

Das nachstehend übersetzte Bundesfinanzhof-Urteil geht insbesondere der Frage nach, unter welchen Umständen eine ‚ ständige Vertretung’ tatsächlich nachhaltig ist. Denn auch wenn es einleuchtend erscheint, dass einmalige oder nur gelegentliche Vertragsabschlüsse nicht unter die Regelung fallen sollen, so beantwortet dies doch nicht die Frage, wie und woran die Nachhaltigkeit letztlich zu messen ist, wann also aus einer steuerlich unrelevanten eine steuerrelevante Vertretertätigkeit wird.

A special sub-form of a permanent establishment is the agency permanent establishment (agency PE); it needs only to be applied in cases were normal business premises, and thus (fixed place of business) permanent establishments, have not been established by an enterprise. Reason for the introduction of the agency PE concept was, that otherwise the general PE-rules could be by-passed all to easily by foreign enterprises in using domestic agents which fulfil the PE conditions on behalf the foreign enterprise (so called ‘replacement theory’).² Otherwise one needs to consider that a broad interpretation of the term “permanent agent” would lead to hardly justifiable restrictions of the international trade and business relations. For that reason the exact definition and interpretation of the term is so important. The struggle for the right interpretation of the term ‘agency PE’ has especially also in Germany meanwhile a tradition for decades (not to say centuries).

According to article 5 (5) OECD-MC the following conditions need to be fulfilled to create a agency permanent establishment:

1. A person,
2. other than such of an independent status in the sense of paragraph 6,
3. acts in one contracting state for an enterprise in the other contracting state,
4. factually and habitually,
5. the authority to conclude contracts for that foreign enterprise,
6. and this activity is non of that mentioned in paragraph 4 (auxiliary activity).

The Federal Tax Court decision which is translated in the following tries to spotlight under which circumstances an agency PE is ‘habitually’ i.e. has the necessary element of permanency to create a (justified) taxable nexus. Although it seems evident that ‘once off’ or only ‘occasional’ conclusions of contracts do not create an agency PE, this still does not answer the even more interesting question based on which criteria the necessary degree of permanency needs to be assessed.

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 3.8.2005, I R 87/04 ³

Ständiger Vertreter i.S. des DBA-Portugal Translation: Federal Tax Court Decision of 3 August 2005, I R 87/04

Permanent Agent in the sense of the DTC Portugal

II. Leitsätze II. Summary of Judgement

Ein portugiesisches Unternehmen hat nur dann in Deutschland einen ständigen Vertreter i.S. des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal, wenn sich eine für das Unternehmen tätige Person mehr als nur vorübergehend in Deutschland aufhält. Das ist nicht der Fall, wenn eine solche Person jeweils für zwei bis fünf Tage nach Deutschland einreist und sich hier bis zu 60 Tagen im Kalenderjahr aufhält.

A Portuguese enterprise has only then a permanent agent in Germany in the sense of article 5 (5) DTC Portugal, if a person acting for this enterprise is present in Germany more than only temporarily. The necessary presence can not be assumed, if such a person travels to Germany for periods of two to five days and is present there up to 60 days in the calendar year.

III. Tatbestand III. Facts and Circumstances

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) im Streitjahr (1998) im Inland eine Betriebsstätte i.S. des Art. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen --DBA-Portugal-- vom 15. Juli 1980 (BGBl II 1982, 130) besessen hat.

Die Klägerin ist eine in der Baubranche tätige Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Portugal. Sie arbeitete seit 1994 u.a. im Inland als Subunternehmerin für verschiedene Auftraggeber. Dabei führte sie in der Zeit vom 3. November 1996 bis zum 20. Dezember 1998 ohne Unterbrechung Bauausführungen durch, von denen nur eine --in den Jahren 1996/1997-- länger als sechs Monate dauerte. Als Betriebsleiter wurden auf den Baustellen wechselnde Personen eingesetzt, die auch die Aufmaße für die Gewerke erstellten. Für die Unterbringung der von der Klägerin eingesetzten Arbeitnehmer sorgten die jeweiligen Auftraggeber.

Die Klägerin hatte im Streitjahr drei Geschäftsführer, u.a. A. Dieser reiste in den Jahren 1995 bis 1998 acht (1995), zehn (1996), dreizehn (1997) und vierzehn Mal (1998) für jeweils zwei bis fünf Tage nach Deutschland ein und hielt sich hier im Streitjahr 43 Tage lang auf. Seine Inlandsaufenthalte dienten dem Abschluss von Verträgen mit Auftraggebern der Klägerin, der Anwerbung neuer und der Kontaktierung bestehender Vertragspartner sowie der Kontrolle der Baustellen.

Das zunächst für die Klägerin zuständige Finanzamt (FA B) erließ gegenüber der Klägerin u.a. einen Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es die Besteuerungsgrundlagen schätzte. Es ging dabei davon aus, dass die im Inland erzielten Einkünfte der Klägerin der beschränkten Steuerpflicht unterlägen, da A als ständiger Vertreter der Klägerin im Inland aufgetreten sei. Die Klägerin focht den Bescheid nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der Klage an. Während des Klageverfahrens ist der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für die Besteuerung der Klägerin zuständig geworden, wodurch --zwischen den Beteiligten unstreitig-- ein gesetzlicher Beklagtenwechsel eingetreten ist (vgl. hierzu Zwischenurteil des Senats vom 25. Januar 2005 I R 87/04, BFHE 209, 9, BStBl II 2005, 575).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1498 abgedruckten Urteil statt. Dagegen wendet sich das FA mit seiner vom FG zugelassenen Revision, mit der es eine Verletzung des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal rügt.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

I. The parties’ argue whether the plaintiff and respondent (plaintiff) has had in the controversy year (1998) a permanent establishment in Germany according to article 5 of the treaty between the Federal Republic of Germany and the Portuguese Republic for the avoidance of the double taxation in the area of taxes of the income and of the wealth --DTC Portugal-- from 15 July 1980 (. . .).

The plaintiff is one in the construction industry active corporation with legal seat and effective management in Portugal. The corporation was since 1994 inter alia active in Germany as sub-constructor for different clients. It was engaged in the construction business in the period from 3 November 1996 until 20 December 1998 without interruption, of which only one engagement - in the years 1996/1997 – lasted longer than six months. Changing persons were used as site manager on the building sites, who provided also the quantity surveys and assembly sections. The accommodation of the employees of the plaintiff was provided for by the respective clients.

The plaintiff had in the controversy year three managing directors, among them A. A travelled in the years 1995 to 1998 eight (1995), ten (1996), thirteen (1997) and fourteen times (1998) to Germany in each case for two to five days; A stayed in the controversy year 43 days in Germany. His stays in Germany served for the conclusion of contracts with clients of the plaintiff, the recruitment of new and contacting of existing clients as well as for the control of the construction sites.

The tax office first responsible for the plaintiff (Office B) issued a corporate tax assessment notice against the plaintiff for the controversy year, in which it estimated the taxable base. Office B assumed that the plaintiff was (limited) taxable in Germany with its source income derived in Germany, since A acted as permanent agent of the plaintiff in Germany.⁴ The plaintiff appealed the tax assessment after unsuccessful objection process with the lawsuit. During the legal procedure the defendant and appellant (the tax office) changed and became responsible for the taxation of the plaintiff – which was between the involved parties not disputed (it follows case law reference in the German original).

The Lower Tax Court (LTC) consented to the law suit with its judgement printed in ‘Decisions of Lower Tax Courts’ 2004, p. 1498. Against this judgement appealed the tax office with its revision allowed by the LTC and claimed injury of article 5 (5) DTC Portugal.

The tax office requests to waive the judgement of the LTC and to reject the law suit.

The plaintiff requests to reject the revision.

IV. Entscheidungsgründe IV. Opinion and Reasoning

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der im Streitjahr erzielte Gewinn der Klägerin nicht in Deutschland besteuert werden darf.

Nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angefochten und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), befanden sich im Streitjahr sowohl der Sitz als auch die Geschäftsleitung der Klägerin in Portugal. Das FG ist ferner ersichtlich davon ausgegangen, dass die Klägerin deshalb in Portugal unbeschränkt steuerpflichtig war; das ist zudem szwischen den Beteiligten unstreitig. Mithin war die Klägerin aus der Sicht des DBA-Portugal in Portugal ansässig (Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal).

. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, wenn nicht das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Diese Regelung ist im Streitfall einschlägig, da die Klägerin kraft ihrer Ansässigkeit in Portugal abkommensrechtlich ein portugiesisches Unternehmen ist und Unternehmensgewinne erzielt hat. Im Hinblick auf die Gewinne der Klägerin würde ein deutsches Besteuerungsrecht deshalb nur dann bestehen, wenn die Klägerin in Deutschland eine Betriebsstätte besessen hätte.

Der in Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal verwendete Begriff "Betriebsstätte" ist in Art. 5 DBA-Portugal definiert. Danach ist "Betriebsstätte" zum einen --vorbehaltlich der Sonderregelung in Art. 5 Abs. 4 DBA-Portugal-- jede feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (Art. 5 Abs. 1 DBA-Portugal). Eine solche Geschäftseinrichtung hat die Klägerin nach den Feststellungen des FG im Streitjahr im Inland nicht besessen. Die im Inland unterhaltenen Bauausführungen wären nur dann als Betriebsstätten der Klägerin i.S. des DBA-Portugal anzusehen, wenn ihre Dauer sechs Monate überschritten hätte (Art. 5 Abs. 3 DBA-Portugal); diese Voraussetzung hat das FG ebenfalls zu Recht als nicht gegeben angesehen. Es hat dabei insbesondere beachtet, dass im Zusammenhang mit dem abkommensrechtlichen Betriebsstätten-begriff mehrere Bauausführungen in zeitlicher Hinsicht nicht zusammenzurechnen und dass Arbeiten an verschiedenen Baustellen nur dann als einheitliche Bauausführung zu werten sind, wenn zwischen ihnen ein geographischer und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht (Senatsurteile vom 16. Mai 2001 I R 47/00, BFHE 195, 335, BStBl II 2002, 846; vom 19. November 2003 I R 3/02, BFHE 204, 145, BStBl II 2004, 932); einen solchen Zusammenhang hat es ohne Rechtsfehler verneint. Der Senat verzichtet auf weitere Ausführungen hierzu, da das FA die vom FG vorgenommene Würdigung insoweit nicht beanstandet hat.

Nach Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal wird ein Unternehmen unter bestimmten Umständen auch dann so behandelt, als habe es in einem Vertragsstaat eine Betriebsstätte, wenn die abkommensrechtlichen Voraussetzungen für das Bestehen einer Betriebsstätte in diesem Staat nicht erfüllt sind. Voraussetzung hierfür ist, dass für das Unternehmen in dem betreffenden Staat eine Person tätig wird, die dort eine Vollmacht zum Abschluss von Verträgen im Namen des Unternehmens besitzt und diese Vollmacht gewöhnlich ausübt. In einem solchen Fall wird --mit Ausnahme der in Art. 5 Abs. 4 und 6 DBA-Portugal angesprochenen Gestaltungen-- das Bestehen einer Betriebsstätte in jenem Staat fingiert. Diese Fiktion greift indessen --entgegen der Annahme des FA-- im Streitfall ebenfalls nicht ein.

a) Das FA nimmt an, dass als von der Klägerin bevollmächtigte Person i.S. des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal deren Geschäftsführer A anzusehen sei, der während seiner Aufenthalte im Inland u.a. Verträge im Namen der Klägerin abgeschlossen habe. Dieser Einschätzung ist das FG insoweit gefolgt, als es davon ausgegangen ist, dass der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich dem Regelungsbereich des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal unterfallen könne. Der Streitfall bietet keine Veranlassung, diese Frage (zu ihr vgl. einerseits FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17. September 1997 4 K 2438/95, EFG 1998, 576; FG Düsseldorf, Urteil vom 16. Januar 2003 15 K 8624/99 K, EFG 2003, 1125; Fresch/Strunk in Strunk/ Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz/ Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 5 OECD-MA Rz. 114; andererseits FG München, Beschluss vom 28. Mai 1998 7 V 1/98, EFG 1998, 1491; FW, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1999, 405; Heußner, IStR 2004, 161⁵ ; Buciek, Festschrift für Wassermeyer, 2005, S. 289 ff., m.w.N.) abschließend zu erörtern. Denn unabhängig davon greift Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal hier jedenfalls deshalb nicht durch, weil A nicht --wie in der Vorschrift verlangt-- "gewöhnlich" im Inland für die Klägerin aufgetreten ist.

b) Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal setzt für die Fiktion einer Betriebsstätte in einem Vertragsstaat u.a. voraus, dass die in der Vorschrift genannte Person in dem betreffenden Staat eine Vollmacht gewöhnlich ausübt. Diese Regelung muss sinngemäß gelten, wenn man --mit dem FA und dem FG-- den Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft als deren "Bevollmächtigten" i.S. des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal ansieht. Ein solcher kann mithin nur dann die Rechtsfolge des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal auslösen, wenn er in dem jeweiligen Vertragsstaat "gewöhnlich" für die Gesellschaft Geschäfte abschließt.

c) Wann das Tätigwerden einer Person als "gewöhnlich" i.S. des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal anzusehen ist, bestimmt das Abkommen nicht. Der Kommentar zum OECD-Musterabkommen (OECDMk) versteht diese Voraussetzung in dem Sinne, dass die Präsenz der Person in dem betreffenden Vertragsstaat "mehr als nur vorübergehend sein sollte" und dass bei der Beurteilung dieses Merkmals u.a. diejenigen Kriterien zu berücksichtigen sind, die abkommensrechtlich zum Bestehen einer Betriebsstätte in dem betreffenden Vertragsstaat führen (OECDMk, Nr. 33.1 zu Art. 5). Dieser Beurteilung stimmt der erkennende Senat zu (ebenso im Ergebnis Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 5 MA Rz. 1961⁶; Buciek, a.a.O., S. 301). Sie ist vor allem deshalb sachgerecht, weil die Tätigkeit einer Person i.S. des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal zu denselben Rechtsfolgen wie das Vorhandensein einer Betriebsstätte führt; daher müssen auch insoweit, als es um die Intensität der Betätigung des Unternehmens in dem betreffenden Vertragsstaat geht, die Bedingungen des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal auf diejenigen für die Existenz einer Betriebsstätte abgestimmt werden (vgl. dazu auch Bescheid des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 29. Juni 1934 I A 56/33, RStBl 1934, 1125; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Dezember 1990 X R 82/89, BFHE 163, 360, BStBl II 1991, 395, 396).

d) Unter welchen zeitlichen Voraussetzungen eine bestimmte Einrichtung abkommensrechtlich zur Betriebsstätte eines Unternehmers wird, ist zwar --abgesehen von den Sonderfällen des Ortes der Geschäftsleitung sowie der Bauausführungen und Montagen-- ebenfalls nicht abschließend geklärt. Jedoch hat der Senat für den Anwendungsbereich des § 12 der Abgabenordnung (AO 1977) entschieden, dass eine nur kurzfristige Tätigkeit an einem bestimmten Ort auch dann keine Betriebsstätte begründet, wenn sie sich jährlich wiederholt (Senatsurteil vom 17. September 2003 I R 12/02, BFHE 203, 400, BStBl II 2004, 396). Er hat in diesem Zusammenhang eine Tätigkeit von einmalig vier Wochen als "kurzfristig" angesehen, wobei ausdrücklich offen blieb, ob im Hinblick auf das Erfordernis der zeitlichen Dauer an die in § 12 Satz 2 Nr. 8 AO 1977 und in § 9 Satz 2 AO 1977 bestimmte Frist von sechs Monaten anzuknüpfen ist. Diese Frage muss auch im Streitfall nicht entschieden werden. Denn nach den Feststellungen des FG hat sich A weder im Streitjahr noch in den Vorjahren insgesamt länger als 60 Tage im Inland aufgehalten, wobei sich diese Tage auf lediglich acht (1995), zehn (1996), dreizehn (1997) und vierzehn (1998) einzelne Aufenthalte verteilen. Jedenfalls eine so begrenzte Anwesenheitsdauer begründet keine verfestigte Beziehung eines Unternehmens zu einem bestimmten Ort oder Gebiet, auf die ein Besteuerungszugriff gestützt werden könnte. Das gilt auch in Bezug auf das DBA-Portugal, und zwar nicht nur im Hinblick auf die Voraussetzungen für das Bestehen einer Betriebsstätte (Art. 5 Abs. 1 DBA-Portugal), sondern gleichermaßen im Anwendungsbereich des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal. Das FG hat diese Vorschrift deshalb zu Recht als nicht durchgreifend angesehen.

e) Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Hinweis des FA, dass A im Streitjahr zumindest von Januar bis Juli in jedem Monat mindestens einmal ins Inland eingereist sei und dass sich der Zeitraum seiner hiesigen Tätigkeit insoweit über mehr als sechs Monate erstreckt habe. Denn auf eine in diesem Sinne übergreifende Betrachtung des Gesamtzeitraums der Betätigung in einem Vertragsstaat kommt es bei der Anwendung des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal nicht an. Die gesteigerte Intensität der Beziehung eines Unternehmens zu einem Vertragsstaat, an welche die Vorschrift anknüpft (Günkel in Becker/Höppner/ Grotherr/Kroppen, DBA-Kommentar, Art. 5 OECD-MA Rz. 221), muss vielmehr an dem tatsächlichen zeitlichen Umfang der dort genannten Tätigkeit gemessen werden. Jede andere Handhabung würde den Begriff der "gewöhnlichen" Betätigung praktisch konturenlos machen und wäre auch im Anwendungsbereich des Art. 5 Abs. 1 DBA-Portugal kaum sachgerecht. Deshalb lösen Inlandsaufenthalte einer vertretungsberechtigten Person von insgesamt bis zu 60 Tagen auch dann nicht die Betriebsstättenfiktion des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal aus, wenn sie sich über einen Zeitraum von mehr als sechs Monaten verteilen (ebenso zur beschränkten Steuerpflicht RFH in RStBl 1934, 1125). Ob etwas anderes gilt, wenn jene Person ihrerseits in dem betreffenden Vertragsstaat eine Betriebsstätte i.S. des Art. 5 DBA-Portugal unterhält, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

f) Die Feststellungen des FG enthalten keine Anhaltspunkte dafür, dass im Streitjahr für die Klägerin neben A weitere Personen im Inland tätig geworden sind, die die Merkmale des Art. 5 Abs. 5 DBA-Portugal erfüllen könnten. Auch das FA hat in dieser Richtung nichts vorgetragen. Im Ergebnis darf der von der Klägerin erzielte Gewinn deshalb gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal nur in Portugal besteuert werden, so dass das FG den angefochtenen Bescheid zu Recht aufgehoben hat.

II. The revision is unfounded and needs therefore in accordance with § 126 (2) Finance Court Order (FCO) to be rejected. The LTC decided rightfully that the profit derived by the plaintiff in the controversy year may not be taxed in Germany.

According to the statements made by the LTC, which can not be questioned with justified and allowed statements of revision and is therefore binding for the senate (§ 118 (2) FCO), the plaintiff had both its legal seat and its effective management in the controversy year in Portugal. Evidently the FTC assumed furthermore that the plaintiff was unrestrictedly taxable in Portugal; this point is between the involved parties not disputed. Therefore the plaintiff was –according to the tax treaty concluded with Portugal – resident in Portugal (Article 4 (1) sentence 1 DTC Portugal).

According to article 7 (1) sentence 1 DTC Portugal profits of an enterprise of a contracting state can only be taxed in this state, if not the enterprise exercises its activity in the other contracting state through a permanent establishment situated in that state. This regulation is relevant for the controversy, since the plaintiff is through its residency in Portugal according to the tax treaty a Portuguese enterprise obtaining business profits. Regarding the profits made by the plaintiff a German taxation right would therefore only then exist, if the plaintiff has maintained a permanent establishment in Germany.

The term "permanent establishment" used in article 7 (1) sentence 1 DTC Portugal is defined in article 5 DTC Portugal. According to this article "permanent establishment" means on the one hand - subject to the special rules in article 5 (4) DTC Portugal - each fixed place of business, through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on (article 5 (1) DTC Portugal). In the controversy year the plaintiff possessed no such fixed place of business in Germany according to the statements made by the LTC. The construction sites maintained in Germany by the plaintiff would only then be regarded as permanent establishments in the sense of the DTC Portugal, if the duration had exceeded six months (art. 5 (3) DTC Portugal); likewise this condition was rightfully not applicable according to the LTC. The LTC particularly noticed in connection with the treaty definition of the term ‘permanent establishment’ that several construction projects are not added up in respect of duration/timing and that several different construction projects are only then regarded as one integrative construction site, if they have a geographical and economic connection (Senate judgements of 16. May 2001, I R 47/00. . . Federal Gazette II 2002, p. 846; and of 19 November 2003, I R 3/02. . . 145, Federal Gazette II 2004, p. 932); such connection denied the LTC without operating errors of law. The Senate refrains from commenting this issue further since the tax office did not complaint insofar the statements made by the LTC.

According to article 5 (5) DTC Portugal⁷ an enterprise is treated under certain circumstances in such a way, as if it has a permanent establishment in a contracting state, although the treaty conditions for the existence of permanent establishments in this state are not met. Requirement for this is that a person is acting for the enterprise in the relevant state and where this person has authority to conclude contracts in the name of the enterprise and habitually exercises this authority. In such a case - with exception of the situations addressed in article 5 (4) and (6) DTC Portugal – enterprises are deemed of having a permanent establishment in that state. This fiction however - against the statements made by the tax office – is not applicable in the controversy likewise.

a) The tax office assumes the managing director A is to be regarded as the person authorized by the plaintiff in the sense of article 5 (5) DTC Portugal, who concluded inter alia contracts in the name of the plaintiff during his stays in Germany. The LTC followed this assumption insofar, as it assumed the managing director of a corporation might in principle fall under the rule contained in article 5 (5) DTC Portugal. This controversy does not offer a reason to finally decide this question (it follows literature reference in the German original). Because irrespective of this question article 5 (5) DTC Portugal does not apply in the controversy, as A appeared not - as required in the provision - ‘habitually’ for the plaintiff in Germany.

b) Article 5 (5) DTC Portugal requires for the fiction of a permanent establishment in a contracting state inter alia that the person mentioned in this provision, habitually exercises an authority in that state. This rule needs to be applied analogously, if one – as the LTC and the tax office do – sees the managing director of a corporation as their ‘agent’ in the sense of article 5 (5) DTC Portugal. Such person can therefore only then trigger the consequence of article 5 (5) DTC Portugal, if this person is ‘habitually’ concluding contracts for this corporation in the respective contracting state.

c) The question when a person is acting "habitually" in the sense of article 5 (5) DTC Portugal, is not determined by the treaty. The Commentary to the OECD Model Convention (OECD-MC) understands this condition in the sense that the presence of the person in the concerned contracting state should be "more than merely transitory” and that a judgement of this characteristic should entail those criteria which are inter alia considered for the existence of a permanent establishment in the contracting state according to tax treaty rules (Commentary to the OECD-MC, sec. 33.1 to article 5).⁸ This statement is confirmed by the Senate (it follows literature reference in the German original). The statement is among all other reasons also therefore adequate, as the activity of a person in the sense of article 5 (5) DTC Portugal leads to the same taxing consequences as the existence of a permanent establishment; as a result the intensity with which an enterprise needs to operate in a contracting state according to article 5 (5) DTC Portugal needs to be aligned – regarding its intensity - with those conditions which need to be applied for the existence of permanent establishments (it follows judgement reference in the German original).

d) It is also not finally clarified under which timing conditions business premises become permanent establishments for an enterprise according to tax treaty rules - apart from the special rules for places of effective management and construction and installation projects. However, the Senate decided for the area of application of section 12 German General Tax Code 1977 that even an short term activity at a certain place does not constitute a permanent establishment for domestic taxation purposes if it is repeated annually (it follows judgement reference in the German original). The Senate hold in connection with this judgement, that an once time activity of four weeks duration is ‘short’, whereby it remained expressly open, whether there is a relation regarding the requirement of duration – the period of six months - in the sense of section 12 sentence 2 No. 8 and section 9 sentence 2 German General Tax Code 1977.⁹ This question does not need to be decided in the current controversy either. This is because according to the statements made by the LTC, A neither stayed in the controversy year nor in the previous years longer than 60 days in total in Germany, whereby these stays can be allocated to only eight (1995), ten (1996), thirteen (1997) and fourteen (1998) individual stay-periods. In any event such limited presence does not constitute an intensified relationship of an enterprise with a certain place or area, by which a right of taxation could be supported. This perception is also valid regarding the DTC Portugal, not only regarding the conditions for the existence of a permanent establishment (article 5 (1) DTC Portugal), but equally in the scope of application of article 5 (5) DTC Portugal. The LTC regarded this regulation therefore rightfully as not applicable.

e) The statement made by the tax office that A entered in the controversy year at least from January to July in each month at least once Germany and that the period of activity in Germany exceeded more than six months, leads not to a deviating judgement. This is because a broader consideration of the total period of activity in a contracting state is not decisive for the application of article 5 (5) DTC Portugal. The increased intensity of relationship of an enterprise with a contracting state, to which the regulation refers (it follows literature reference in the German original), must be tested rather on the actual time spent for the mentioned activities. Every other handling would make the term ‚habitually’ practically useless and would also in the area of application of article 5 (1) DTC-Portugal be hardly adequate. As a result stays in Germany up to 60 days in total of a person entitled to act on behalf of an [foreign] enterprise do also then not trigger the fiction of an permanent establishment according to article 5 (5) DTC Portugal, in case they occur in a period of more than 6 months (it follows judgement reference in the German original). Whether something else may need to be decided in case that person itself maintains a permanent establishment in the relevant contracting state in the sense of article 5 DTC Portugal, does not require a decision in this controversy.

f) The statements made by the LTC do not contain reference points for the fact that - apart from A – further persons became active in Germany for the plaintiff which could fulfil the requirements of article 5 (5) DTC Portugal. Also the tax office reported nothing in this direction. As a result the profit derived by the plaintiff can therefore only be taxed in line with article 7 (1) sentence 1 DTC Portugal in Portugal; the LTC waived the appealed assessment note rightfully.

V. Abschließender Kommentar V. Final Comments

Finanzverwaltungen sind manchmal kreativ: Weil der Steuerpflichtige keine Betriebsstätte im Sinne Artikel 5 Absatz 1 OECD-MA begründet hat, zum Beispiel durch die Anmietung eines Büros, das zu seiner ständigen Verfügung stand und der Steuerpflichtige sicherlich darauf geachtet hat, dass die einzelnen Bauausführungen nicht den Zeitraum von 6 Monaten im Sinne des Artikel 5 Absatz 3 DBA Portugal überschreiten, hat das Finanzamt eben versucht eine Vertreterbetriebstätte zu unterstellen, die durch den nach Deutschland einreisenden Vertreter (Geschäftsführer) der ausländischen Gesellschaft verursacht sein soll. Legt man nun die Kriterien, die für die Beurteilung der Vertreterbetriebsstätte heranzuziehen sind weit aus, so wird deutlich, dass hierdurch ein allgemeiner Auffangtatbestand geschaffen würde – am Ende hat dann fast jedes international tätige Unternehmen überall (Vertreter-) Betriebsstätten.

Gerade auch vor dem in letzter Zeit aufweichenden Charakter, den der Kommentar zum OECD-Musterabkommens hinsichtlich der Betriebsstätten Voraussetzungen annimmt – vgl. etwa das sog. ‚Painter-Example’ in Tz 4.6 zu Artikel 5 des OECD-MA¹⁰ - zeigt das Urteil des Bundesfinanzhofes erfrischend deutlich die Grenzen auf, wenn auch in einigen Detail nicht abschließend.

Als Fazit mag man festhalten: Mehrere kürzere Anwesenheiten in Deutschland in einem Jahr, die insgesamt nicht mehr als 60 Tage betragen, sollten grundsätzlich weder nach Artikel 5 Absatz 1 noch nach Absatz 5 OECD-MA eine Betriebsstätte darstellen, jedenfalls dann, wenn nicht weitere verstärkende Merkmale hinzutreten, wie es etwa bei einer in Deutschland durch das ausländische Unternehmen oder seinen Agenten unterhaltenen festen Geschäftseinrich-tung (Büro) der Fall sein könnte. Sometimes tax authorities are creative: When a tax payer does not create a permanent establishment according to article 5 (1) OECD-MC, for example by renting an office available to him permanently, and where the tax payer observed that single construction projects are not exceeding 6 months in the sense of article 5 (3) DTC Portugal, then the tax office is just arguing that an agency PE has been created by the agent (managing director) of the foreign enterprise while on business trip in Germany. When one interprets the criteria of an agency PE in a broad sense, then it becomes clear that the agency PE would become a catchall criterion – at the end each international active enterprise would create (agency) permanent establishments everywhere.

This is especially an issue of concern before the softening tendencies the OECD Model Conventions shows with regard to PE requirements in the last couple of years, see for example the ‘painter-example’ in section 4.6 of the Commentary to article 5 OECD-MC; the Federal Tax Court decision in contrast draws refreshing limits to such an over interpretation, although it answers not every (interesting) aspect in this regard.

As a result one may summarize the outcome as follow: Several short stays in Germany in one fiscal year, which in total do not exceed 60 days, likely create neither a permanent establishment in the sense of article 5 (1) OECD-MC nor according to article 5 (5) OECD-MC. This should at least be true when no further intensifying aspects occur, for example such as permanent premises (offices) being available to the foreign entrepreneur or his agent in Germany.

[...]

¹ Compare the excellent work from ArthurPleijsier, The Agency Permanent Establishment, Maastricht 2000, especially sec 3.1 regarding the historic development of the agency PE concept in Germany.

² Compare Pleijsier, l.c. page 27 “. . ., it would be easy to avoid a taxable presence by having the entrepreneur being replaced by his agent.”

³ As published at Federal Tax Court webpage at www.bundesfinanzhof.de

⁴ The plaintiff was presumably held taxable according to section 49 (1) 2 lit a German Income Tax Code “Inland income in the sense of limited taxability [Remark Author: refers to source taxation, i.e. taxation of income from sources in Germany, in contrast to unrestricted taxation which is basically taxation with the world wide income] is: 1. . . 2. Income from business enterprises (sections 15 to 17 [Income Tax Code]), a) for which an inland permanent establishment is maintained or a permanent agent is appointed, . . .” The term ‘permanent agent’ is for domestic tax purposes defined in section 13 General Tax Code (Abgabenordnung) as follow: “A permanent agent is a person which acts in place of an enterprise sustainable and thereby needs to follow the instructions of the enterprise. A permanent agent is particularly a person which for an enterprise sustainably 1. Concludes or arranges contracts or takes orders or 2. maintains a stock of merchandise or products from which deliveries take place.” Generally speaking the domestic provision is broader than that contained in article 5 (5) of the OECD-MC (covers also independent agents and auxiliary activities) for which reason the prevailing and more restrictive tax treaty provision has some importance.

⁵ According to Heußner, in ‘Vertreterbetriebsstätte einer ausländischen Kapitalgesellschaft – die Praxis wartet auf eine höchstrichterliche Entscheidung’, IStR 2004, 161, it is basically the question whether the activity of the managing director (‘Geschäftsführer’ as person who represents the legal entity by law) of a corporation is deemed to be hold as activity for an enterprise (agency possible) or as own activity of the enterprise (no agency but only PE according to the fixed place of business concept possible). Wassermeyer and Heußner, l.c., argue pro agency, applying an economical point of view, others, inter alia, Stephan Seltenreich, Aktuelle Entwicklungen und Tendenzen im Bereich der Begründung einer Vertreter-Betriebststätte gem. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA, IWB 2006, argue against this perception. The Federal Tax Court has explicitly not decided this question.

⁶ Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, DTC Commentary, Art. 5 OECD-MC, section 196, comments article 5 (5) in the sense that emphasis needs to be laid on the basic rule which is to not undermine paragraph 1of article 5 (fixed place of business concept). This would be the case when paragraph 5 of article 5 would be applied in every case which is not covered by paragraph 1. In Wassermeyer’s opinion article 5 (5) needs therefore to be interpreted before the background of article 5 (1).

⁷ Article 5 (5) DTC Portugal is basically identical with article 5 (5) of the OECD-Model Convention. Latter one reads as follow: “Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person — other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies — is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.” German tax teraties are published on the webpage of the Federal Ministry of Finance at www.bundesfinanzministerium.de

⁸ Sec. 33.1 reads as follow: „The requirement that an agent must ‘habitually’ exercise an authority to conclude contracts reflects the underlying principle in Article 5 that the presence which an enterprise maintains in a Contracting State should be more than merely transitory if the enterprise is to be regarded as maintaining a permanent establishment, and thus a taxable presence, in that State. The extent and frequency of activity necessary to conclude that the agent is ‘habitually exercising’ contracting authority will depend on the nature of the contracts and the business of the principal. It is not possible to lay down a precise frequency test. Nonetheless, the same sorts of factors considered in paragraph 6 would be relevant in making that determination. Section 6 contains inter alia the following statement: “. . . experience has shown that permanent establishments normally have not been considered to exist in situations where a business had been carried on in a country through a place of business that was maintained for less than six months . . .” It seems the German tax administration expressed the view of the Federal Tax Court in an observation to the Commentary to the OECD-MC in sec. 45.9, to be read as follow: “Germany, as regards paragraph 33.1 (with reference to paragraphs 32 and 6), attaches increased importance to the requirement of minimum duration of representation of the enterprise under Article 5 paragraph 5 of the Model Convention in the absence of a residence and/or fixed place of business of the agent in the source country. Germany therefore in these cases takes a particularly narrow view on the applicability of the factors mentioned in paragraph 6.” Compare in this sense also the observation made in section 45.8 to the OECD-MC Commentary with regards to paragraph 6, “. . . the necessary degree of permanency requires a certain minimum period of presence during the year concerned, irrespective of the recurrent or other nature of an activity . . .”

⁹ The Federal Tax Court refers to the domestic rules which make use of the 6 months rule. Firstly, concerning permanent establishments and construction and installation sites (section 12 sentence 2 No. 9 General Tax Code) and habitual abode (section 9 sentence 2 General Tax Code). Habitual abode has one in any case when one is present in Germany for six months where short interruptions do not count. The main question is therefore: When the six moths period occurs in domestic as well as in international law do one need to apply the six months period also for the agency permanent establishment concept.

¹⁰ It needs to be emphasized that Germany made an observation to the painter example in section 45.7 as follow: “Germany does not agree with the interpretation of the “painter example” in paragraph 4.5 which it regards as inconsistent with the principle stated in the first sentence of paragraph 4.2, thus not giving rise to a permanent establishment under Article 5 paragraph 1 of the Model Convention.” One may wonder, however, that no other OECD member made an observation to the painter example, compare Michael Wichmann, speech before the 25th Hamburger Tagung zur Internationalen Besteuerung, held 5 December 2008.