Verlustvorträge im Konzern und latente Steuern

INHALTSVERZEICHNIS

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Bildung von Verlustrück- und vorträgen nach den Ertragsteuergesetzen

3. Latente Steuern aufgrund von Verlustvorträgen
3.1. Grundsätzliche Vorgehensweise nach IFRS
3.2. Spezifische Problemstellungen und Neuerungen durch Rechtsänderungen
3.2.1. Schicksal steuerlicher Verlustvorträge bei Unternehmenszusammenschlüssen
3.2.2. Schicksal steuerlicher Verlustvorträge bei Konzernumstrukturierungen
3.2.3. Besonderheiten der Bilanzierung latenter Steuern auf Zinsvorträge

4. Auswirkungen des BilMoG auf die Bilanzierung latenter Steuern

5. Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Die Bilanzierung latenter Steuern auf Verlustvorträge kann in gewisser Weise als Spezialfall der Bilanzierung latenter Steuern angesehen werden, denn zunächst ein- mal gibt es keine (offensichtlichen) Differenzen zwischen Handels- und Steuerbi- lanz, weil Verlustvorträge ja keine eigenständige Bilanzposition darstellen. Da durch die Nutzung von Verlustvorträgen allerdings zukünftig Steuervorteile erreicht werden können, kann es m.E. nur folgerichtig sein, hier eine aktive Steuerabgrenzung vorzunehmen^[1]. Allerdings ist auch zu beachten dass sich bei der Bilanzierung laten- ter Steuern auf Verlustvorträge ein „fast grenzenloser Freiraum für die Bilanzpoli- tik“^[2] ergibt, was diesen Bereich somit zu einem der wesentlichen Ansatzpunkte der Bilanzpolitik macht^[3].

In der nachfolgenden Arbeit sollen v.a. strittige und ungeklärte Fragen beleuchtet werden, die sich auf die Höhe oder den Ansatz der ausgewiesenen latenten Steuern auf Verlustvorträge ergeben. Interessante Problemstellungen ergeben sich dabei vor allem dann, wenn die Untergangstatbestände der Ertragsteuergesetze auf Konzern- sachverhalte angewendet werden. Nicht nur die rechnungslegungstechnischen Rege- lungen, sondern auch die Berücksichtigung der ertragsteuerlichen Organschaft hat hierbei nicht unerhebliche Auswirkungen auf den Umfang der zu bilanzierenden la- tenten Steuern auf Verlustvorträge.

2. Bildung von Verlustrück und -vorträgen nach den Ertragsteuergesetzen

Erwirtschaftet ein Unternehmen in einem Geschäftsjahr einen Verlust, so kann ein Ausgleich dieses Verlustes durch einen Verlustrücktrag und/oder einen Verlustvor- trag vorgenommen werden. Ein Verlustrücktrag ist dabei nur bis zur Höhe von 511.500 Euro und nur für die unmittelbar vorangegangene Periode möglich (§ 10d I EStG). Im Schrifttum herrscht Einigkeit darüber, dass ein Verlustrücktrag aufgrund des mangelnden Einflusses auf künftige Ertragsteuerbelastungen keine Aktivierung latenter Steuern auslöst^[4], stattdessen ist der Erstattungsanspruch aus dem Verlust- rücktrag als Vermögenswert anzusetzen^[5]. Im Normalfall werden auch bestehende aktive oder passive latente Steuern durch einen Verlustrücktrag nicht beeinflusst^[6]. Unter Einbeziehung des Konzernabschlusses ist allerdings folgender Fall zu berück- sichtigen: Entstehen im Einzelabschluss Verluste, etwa aus steuerlichen Sonderab- schreibungen, die nicht in den Konzernabschluss übernommen werden, und das Konzernergebnis ist positiv, so wäre es konsequent, den Steuerertrag aus dem Ver- lustrücktrag, der im Einzelabschluss definitiv wird, als passive latente Steuer im Konzernabschluss auszuweisen^[7].

Ein Verlustvortrag kann bis zur Höhe von 1 Mio. Euro unbegrenzt, und für alle darü- ber liegenden Beträge zu 60% genutzt werden (§ 10d II EStG). Damit findet im Vor- tragsjahr eine Mindestbesteuerung^[8] in Höhe von 40% des 1 Mio. Euro übersteigen- den Verlustvortrags statt^[9]. Der Verlustvortrag ist dabei zeitlich unbegrenzt möglich.

Gemäß § 8 I KStG gelten die Regelungen des § 10d auch für Kapitalgesellschaften und in § 10a GewStG finden sich nahezu analoge Formulierungen für den Gewerbe- ertrag. Im Normalfall sind sowohl nach IFRS als auch nach dem reformierten HGB latente Steuern auf Verlustvorträge zu bilden.

Im Grundsatz für Kapitalgesellschaften konzipiert ist die Untergangsregelung für Verlustvorträge in § 8c KStG („Mantelkauf“). Sind nämlich latente Steueransprüche auf Verlustvorträge, die untergehen, gebildet worden, so sind diese zu korrigieren^[10]. Ein Untergangstatbestand liegt demnach vor, wenn innerhalb von fünf Jahren mittel- bar oder unmittelbar Anteile an der betroffenen Gesellschaft übertragen werden (schädlicher Beteiligungserwerb). Liegt der Übertragungsanteil zwischen 25 und 50%, so findet ein quotaler Untergang (in Höhe der Anteilsübertragung) statt (§ 8c S. 1 KStG); bei über 50% geht ein Verlust- oder auch Zinsvortrag komplett verloren (§ 8c S. 2 KStG). Aus § 10a S. 9 GewStG ergibt sich, dass § 8c nicht nur auf körper- schaftsteuerliche Verlustvorträge, sondern auch auf gewerbesteuerliche Verlustvor- träge anzuwenden ist. Für Kapitalgesellschaften erscheint dies folgerichtig; fraglich ist allerdings, ob über diese Brücke die Mantelkaufregelung auch auf den Gewerbe- ertrag von Personengesellschaften ausstrahlen soll^[11], was eine sehr scharfe und unan- gemessene Ausdehnung der Verlustuntergangsregelungen bedeuten würde^[12].

Bei Implementierung einer Organschaftsstruktur ist zusätzlich zu beachten, dass vor- organschaftliche Verluste der Organgesellschaft während des Bestehens der Organ- schaft nicht genutzt werden können (§ 15 S. 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 10d EStG). Sel- biges gilt für die gewerbesteuerliche Organschaft (§ 10a S. 3 GewStG), sofern bereits ein Gewinnabführungsvertrag nach § 14 I Nr. 3 KStG abgeschlossen wurde. Verlust- vorträge des Organträgers können selbstverständlich auch während der Organschaft genutzt werden. Obwohl die vororganschaftlichen Verlustvorträge der Organgesell- schaft nicht verfallen, können sie nicht genutzt werden, was eine Bilanzierung laten- ter Steuern nahezu ausschließt. Lediglich bei genau prognostiziertem und sicher ge- plantem Beendigungszeitpunkt der Organschaft könnte eine Aktivierung latenter Steuern auf vororganschaftliche Verlustvorträge erwogen werden.

3. Latente Steuern aufgrund von Verlustvorträgen

3.1. Grundsätzliche Vorgehensweise nach IFRS

An die Bildung latenter Steuern aus Verlustvorträgen sind strengere Anforderungen als an die aus anderen temporären Differenzen zu stellen^[13]. Dies ergibt sich schon aus IAS 12.35, wonach allein das Vorhandensein ungenutzter Verlustvorträge ein Indikator dafür sein kann, dass zukünftig kein ausreichendes zu versteuerndes Er- gebnis zur Verfügung steht, womit auch ein Ansatz latenter Steuern ausscheiden würde.

Grundsätzlich müssen aktive latente Steuern aufgrund von Verlustvorträgen aktiviert werden, wenn die Nutzung der Verlustvorträge wahrscheinlich (probable i.S.v. more likely than not, d.h. > 50%)^[14] ist^[15]. Dafür müssen überzeugende substanzielle Hin- weise dafür vorliegen, dass ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis zukünftig vorhanden ist (IAS 12.35). Indikatoren darauf ergeben sich zum einen in negativer Hinsicht aus der Vergangenheit, wenn eine sogenannte Verlusthistorie^[16] vorhanden ist, die darauf schließen lässt, dass auch zukünftig nicht mit Gewinnen gerechnet werden kann. Auf der anderen Seite kann aber auch durch umfangreiche Planungs- rechnungen^[17] ein Nachweis für die künftige Nutzbarkeit^[18] erbracht werden. Kriterien, die hierbei als Grundlage beachtet werden müssen, finden sich in IAS 12.36^[19].

Da diese Nachweise häufig schwierig zu erbringen sind, und dem Bilanzierenden zusätzlich ein erheblicher Ermessensspielraum^[20] eingeräumt wird, da sich die Wert- haltigkeit wohl kaum objektiv feststellen lässt^[21], wird in der Literatur auch häufig von einem faktischen Wahlrecht^[22] zur Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvor- träge gesprochen; ob die eigentliche Ansatzpflicht aus IAS 12.34 aber tatsächlich ein faktisches Wahlrecht darstellt, ist heftig umstritten^[23].

3.2. Spezifische Problemstellungen und Neuerungen durch Rechtsänderungen

3.2.1. Schicksal steuerlicher Verlustvorträge bei Unternehmenszusammen- schlüssen

Bei der Akquisition eines Unternehmens stellt sich zum einen die Frage, was mit eventuell vorhandenen latenten Steuern auf Verlustvorträge des erworbenen Unter- nehmens bei der Erstkonsolidierung geschieht und zum anderen, ob sich Auswirkun- gen auf bereits aktivierte oder nicht aktivierte latente Steuern auf Verlustvorträge beim erwerbenden Unternehmen ergeben.

Die bisher beim (neuen) Tochterunternehmen bilanzierten aktiven latenten Steuern sind zunächst nach Maßgabe des IAS 12.37 auf ihre Werthaltigkeit hin zu überprü- fen^[24]. Danach erfolgt – bei Vorliegen der nötigen Voraussetzungen – die zwingende Aktivierung gem. IAS 12.34. Können die Voraussetzungen des IAS 12.35 i.V.m. IAS 12.24 hingegen nicht erfüllt werden, unterbleibt eine Aktivierung bei der erstma- ligen Konsolidierung^[25]. Zu beachten ist hierbei, dass die Aktivierung latenter Steuern die Höhe des Goodwills verringert bzw. bei Nichtaktivierung diesen vergrößert^[26]. Hat der Erwerber keine oder nur teilweise latente Steuern auf Verlustvorträge gebil- det, und ändert sich jetzt durch die Übernahme der Erfüllungsgrad der Aktivierungs- kriterien dahingehend, dass eine Aktivierung geboten erscheint^[27], so müssen diese aktiven latenten Steuern angesetzt werden. Dies darf allerdings explizit keine Aus- wirkungen auf den bei der Erstkonsolidierung gebildeten Goodwill haben (IAS 12.67). Erhöht sich die Werthaltigkeit nicht genutzter Verlustvorträge erst in späteren Jahren, so ist im Rahmen der Folgekonsolidierung der latente Steueranspruch unter Verringerung des Goodwills aus der Erstkonsolidierung erfolgswirksam anzusetzen (IAS 12.68).

Die Werthaltigkeit latenter Steuern auf Verlustvorträge hat – v.a. bei der Erstkonso- lidierung – unter Beachtung steuerlicher Regelungen zu erfolgen. Für Kapitalgesell- schaften ist danach zunächst § 8c KStG zu beachten. Regelmäßig wird nämlich der Fall vorliegen, dass mehr als 25% übernommen werden sollen und somit ein mindes- tens quotaler Untergang des Verlustvortrags unumgänglich wird^[28]. Eine mögliche Ausweichreaktion liegt beispielsweise darin, schon vor dem tatsächlichen Unterneh- menszusammenschluss beim zu übernehmenden Unternehmen die Verlustvorträge durch die Hebung stiller Reserven (wodurch Gewinne generiert werden) zu nutzen^[29].

Zu beachten sind dabei allerdings die Regelungen zur Mindestbesteuerung^[30] ; denn um die Verlustvorträge komplett nutzbar zu machen, müssen die gehobenen stillen Reserven unter Umständen wesentlich größer sein als die vorhandenen Verlustvor- träge. Negative Konsequenz daraus ist, dass die Differenz zwischen den gehobenen stillen Reserven und den Verlustvorträgen der Besteuerung unterliegt^[31]. Als weiteres Damoklesschwert über den latenten Steuern auf Verlustvorträge lastet bei einem Zu- sammenschluss die möglicherweise – hauptsächlichen bei inländischen Transaktio- nen – geplante Bildung einer Organschaft. Wie oben erläutert dürfen vororganschaft- liche Verlustvorträge während einer Organschaft nicht genutzt werden. M.E. dürfen auch dann schon keine latenten Steuern auf Verlustvorträge der Tochtergesellschaft in die neue Konzernbilanz übernommen werden, wenn die Bildung einer Organschaft nur geplant ist, weil dann nämlich das Kriterium der wahrscheinlichen Nutzbarkeit aus IAS 12.34 kaum mehr erfüllt werden kann.

Auch für Personengesellschaften greift im Grundsatz § 8c KStG mit den gleichen negativen Konsequenzen. Das Ausmaß ist allerdings als wesentlich geringer einzu- stufen, denn aufgrund des Transparenzprinzips ist eine Personengesellschaft nur Be- steuerungsobjekt für die Gewerbesteuer^[32]. Die Einkommensteuer wird auf Ebene der Gesellschafter erhoben und dortige Verlustvorträge verbleiben bei diesen bzw. kön- nen von natürlichen Personen auch vertikal mit anderen Einkunftsarten verrechnet werden. Soll beispielsweise eine 100%ige Übernahme einer Personengesellschaft durch eine andere Gesellschaft stattfinden, ist zur Ermittlung der Höhe der latenten Steuer auf Verlustvorträge nur der Gewerbesteuersatz maßgeblich.

3.2.2. Schicksal steuerlicher Verlustvorträge bei Konzernumstrukturierungen

Aus rein betriebswirtschaftlichen Gründen ergibt sich häufig die Notwendigkeit, eine vorhandene Konzernstruktur umzugliedern; dabei verändert sich die wirtschaftliche Einheit oftmals nicht, sie wird nur anders organisiert. Liegen so gelagerte Sachver- halte vor sind die Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes heranzuziehen, wel- ches mit einer Reihe von scharfen Untergangstatbeständen für Verlustvorträge auf- wartet, womit bei bisher bilanzierten latenten Steuern auf Verlustvorträge Abwer- tungsbedarf droht.

Ohne dass sich Beteiligungsverhältnisse ändern müssen gehen bei einer Verschmel- zung vorhandene Verlustvorträge des übertragenden Unternehmens gem. § 12 III i.V.m. § 4 II S. 2 UmwStG unter^[33]

[...]

^[1] Allerdings wird eine Aktivierung von latenten Steuern auf Verlustvorträge nicht immer befürwor- tet. Vgl. Langer/Blaum (1995), S. 899. Auch das aktuell im HGB praktizierte Timing-Konzept verneint einen Ansatz latenter Steuern auf Verlustvorträge.

^[2] Schildbach (1998), S. 945. Relativierend dazu: Loitz (2007), S. 779.

^[3] Vgl. Loitz (2007), S. 778; Auch Küting/Zwirner erkennen ein in jedem Fall vorhandenes Gestal- tungspotenzial. Vgl. Küting/Zwirner (2007), S. 558.

^[4] Vgl. Lührmann (1997), S. 153/154.

^[5] Vgl. IAS 12.13 und 12.14.

^[6] Vgl. Langermeier (1992), S. 766.

^[7] Vgl. Langer/Blaum (1995), S. 901, die auch darauf hinweisen, dass diese Abgrenzung nur in Be- tracht kommen kann, wenn beim Unternehmen zukünftig mit Gewinnen gerechnet wird.

^[8] Kritisch zur Mindestbesteuerung und mit verfassungsrechtlichen Bedenken: Herzig/Wagner (2004), S. 64. Die Mindestbesteuerung kann dabei auch die Höhe der latenten Steuern negativ beeinflussen. Vgl. Loitz (2007), S. 784.

^[9] Vgl. Scheffler (2007), S. 135/136.

^[10] Vgl. IAS 12.56.

^[11] Vgl. Grützner (2008), S. 618.

^[12] Da die Finanzverwaltung im Anwendungserlass zu § 8c KStG explizit auch die nur für Personen- gesellschaften relevanten Verlustverrechnungsregelungen des § 15a EStG von § 8c KStG erfasst haben will, vgl. BMF-Schreiben v. 4.7.2008, IV C7 – S 2745-a/08/10001, Tz. 2, ist davon auszu- gehen, dass § 8c KStG keine spezifische Regelung für Kapitalgesellschaften sein soll, sondern ganz gezielt auch Personengesellschaften treffen soll.

^[13] Vgl. Kirsch (2008), S. 285.

^[14] Vgl. Berger (2006), S. 2474.

^[15] IAS 12.34.

^[16] Der Begriff der Verlusthistorie wird in IAS 12.35 verwendet, aber nicht definiert. Loitz ist dabei der Meinung, dass als Betrachtungszeitraum für die Verlusthistorie nicht unbedingt auf einen festgelegten Zeitraum zu rekurrieren ist (wie etwa nach US-GAAP), sondern dass der zugrunde zu legende Zeitraum branchenspezifisch variieren kann. Vgl. Loitz (2007), S. 780/781.

^[17] In der Erstellung solcher Planungsrechnungen liegt in der Praxis eines der größten Probleme. Vgl. Loitz (2007), S. 783. Denn dafür sind individuelle betriebswirtschaftliche Analysen notwendig, die einen erheblichen Aufwand verursachen. Vgl. Loitz (2007), S. 787.

^[18] Dafür reicht ein „nur“ positives Ergebnis nicht aus, vielmehr muss das Ergebnis hoch genug sein, um die Verlustvorträge auch tatsächlich nutzen zu können (IAS 12.35 i.V.m. IAS 12.27). Wird im Konzern ein zukünftiges negatives Ergebnis prognostiziert, so schließt dies die Bildung von laten- ten Steuern auf Verlustvorträge allerdings nicht aus, so Langer/Blaum, die ihre Überlegungen zwar auf den HGB-Konzernabschluss beziehen, m.E. ist dies aber genauso auf die IFRS übertrag- bar. Vgl. Langer/Blaum (1995), S. 900.

^[19] Z.B. kann ein Nachweis dann erbracht werden, wenn das Unternehmen überzeugend darlegt, dass es zukünftig Steuergestaltungsmöglichkeiten in Anspruch nehmen wird, die zu einem ausreichen- den, positiven Ergebnis führen. Vgl. IAS 12.36 (d).

^[20] Vgl. Schildbach (1998), S. 945; Marten/Weiser/Köhler (2003), S. 2341.

^[21] Vgl. Rabeneck/Reichert (2002), S. 1415.

^[22] Vgl. Marten/Weiser/Köhler (2003), S. 2341; Rabeneck/Reichert (2002), S. 1415. Lienau (2006), S. 151 spricht von einer „bedingten“ Ansatzpflicht.

^[23] So weist etwa Loitz darauf hin, dass bei sorgfältiger Anwendung der Regelungen zu IAS 12 kein Spielraum für bilanzpolitische Maßnahmen, und damit auch kein faktisches Ansatzwahlrecht vor- handen sei. Vgl. Loitz (2007), S. 779. Auch Berger kommt zu dem Ergebnis, dass zwar ein gewis- ser Ermessensspielraum vorhanden sei, daraus aber kein faktisches Ansatzwahlrecht ableitbar sei. Vgl. Berger (2006), S. 2475.

^[24] Laut IFRS 3.B16(i) ist für die Bewertung latenter Steuern bei Unternehmenszusammenschlüssen ausschließlich IAS 12 heranzuziehen.

^[25] Vgl. Küting/Wirth (2004), S. 173.

^[26] Vgl. v. Eitzen/Dahlke/Kromer (2005), S. 509.

^[27] Ein solcher Fall kann auftreten, wenn ein profitables Unternehmen erworben wurde, mit dem der neue Konzern zukünftig wesentlich höhere Gewinne erwartet. Vgl. v. Eitzen/Dahlke/Kromer (2005), S. 509.

^[28] Dafür spricht auch, dass bei Unternehmenserwerben in der Praxis häufig Abwertungen auf latente Steuern auf Verlustvorträge vorgenommen werden müssen. Vgl. Loitz (2007), S. 778.

^[29] Vgl. Herzig/Wagner (2004), S. 61.

^[30] Vgl. Kapitel 2.

^[31] Vgl. Herzig/Wagner (2004), S. 62.

^[32] § 8c KStG greift bei PersG nur auf die gewerbesteuerlichen Verlustvorträge (vgl. § 10a S. 9 GewStG). Aufgrund der steuergesetzlichen Systematik können Verlustvorträge nach § 10d EStG, die auf Ebene des Gesellschafters bestehen, nicht von § 8c KStG getroffen werden.

^[33] Vgl. Schick/Franz (2008), S. 1988.