Latente Steuern nach HGB (mit BilMoG) im Vergleich mit IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Ausweitung der Abgrenzungskonzeption latenter Steuern
2.1 Konzeptionelle Grundlagen
2.2 Bilanzierung latenter Steuern nach dem bisherigen HGB und DRS 10
2.3 Abgrenzung latenter Steuern nach
2.4 Bilanzierung latenter Steuern nach dem BilMoG
2.4.1 Überblick zur Neuausrichtung des Maßgeblichkeitsprinzips
2.4.2 Neukonzeption der Bilanzierung latenter Steuern
2.4.3 Ansatz latenter Steuern
2.4.4 Bewertung latenter Steuerpositionen
2.4.5 Ausweis latenter Steuern
2.4.6 Vergleich mit IFRS und DRS 10

3 Aktuelle Entwicklungen im Tax Accounting
3.1 Konvergenzprojekt des IASB und
3.2 Probleme der dynamischen Entwicklung im Accounting

4 Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Steueraufwendungen stellen aus Sicht der Kapitalgeber - ähnlich wie Personalkosten, Materialverbrauch und andere Aufwandsarten - einen Gegenstand der Jahresab- schlussanalyse dar.¹ Von Bedeutung ist daher das Verhältnis von Steueraufwand zum Jahresüberschuss vor Steuern (Steueraufwandquote, Konzernsteuerquote).² Um die Steuerquote und den Jahresüberschuss nach Steuern aussagekräftiger zu machen, kann man sich der Bilanzierung latenter Steuern bedienen.³ Das Ziel der Bildung latenter Steuerabgrenzungsposten ist es eine Kongruenz zwischen dem tatsächlichen, effektiven Ertragssteueraufwand eines Unternehmens, der nach einer steuerlichen Erfolgsgröße bemessen wird und einem dem handelrechtlichen Erfolg entsprechen- den fiktiven Steueraufwand herzustellen, um einen möglichst genauen Einblick in die Steuerbelastung des Unternehmens oder des Konzerns zu ermöglichen.⁴

Bisher kam den latenten Steuern in Deutschland vor allem aufgrund der bislang in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG und §§ 274 Abs. 3, 254 und 273 HGB verankerten umge- kehrten Maßgeblichkeit nur ein „Schattendasein“⁵ zu. Mit dem BilMoG⁶ und der damit verbundenen Abschaffung der Umkehrmaßgeblichkeit verstärken sich die Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz.⁷ Durch diese Abschaffung und die Neukonzeption der Bilanzierung latenter Steuerpositionen im Rahmen des BilMoG erfahren latente Steuern auch national eine deutliche Aufwertung.⁸ Fraglich ist hierbei neben der Ausgestaltung der Bilanzierung latenter Steuern nach dem neu- en HGB auch die Abgrenzung und Unterschiede zur Bilanzierung latenter Steuer- positionen nach IFRS. Zudem erscheint es zweifelhaft, ob die Ziele des BilMoG durch die vorgeschlagenen Änderungen im Bereich der latenten Steuern erreicht werden können.

Wie die geplanten Neuregelungen zu werten sind und inwiefern sie sich der IFRS- Konzeption annähern bzw. diese übernehmen wird im Folgenden untersucht. Dabei sollen auch aktuelle Entwicklungen im Rechnungswesen beleuchtet und Probleme eines dynamischen Verweises auf die IFRS aufgezeigt werden.

2 Ausweitung der Abgrenzungskonzeption latenter Steuern

2.1 Konzeptionelle Grundlagen

Grundsätzlich ist zwischen einer bilanzorientierten und einer GuV-orientierten Ab- grenzungsmethode zu unterscheiden.⁹ Das Timing-Konzept (GuV-orientierte Sicht- weise) stellt bei der Abgrenzung latenter Steuern nur auf solche Differenzen ab, die sowohl erfolgswirksam entstanden sind, als auch erfolgswirksam aufgelöst werden.¹⁰ Zudem erfolgt eine eindeutige Fokussierung auf die temporären Differenzen¹¹. Im Gegensatz dazu erfolgt bei dem bilanzorientierten Temporary-Konzept ein Vergleich der nach handelsrechtlichen Vorschriften aufgestellten Bilanz mit der Steuerbilanz.¹² Dabei sind Differenzen, die sich im Zeitablauf wieder ausgleichen (quasi-permanente Differenzen) als Steuerlatenz abzugrenzen.¹³

Neben den Unterschieden, die bereits im Einzelabschluss auftreten können (primäre Differenzen), sind beim Konzernabschluss weitere Ebenen zu betrachten.¹⁴ So kommt es zusätzlich zur Abgrenzung latenter Steuern auf Bilanzierungs- und Bewer- tungsunterschiede zwischen der HB I und der HB II sowie aufgrund von Konsolidie- rungsmaßnahmen¹⁵ (sekundäre latente Steuern).¹⁶ Das Temporary-Konzept sieht in diesem Zusammenhang eine weiter reichende Abgrenzung latenter Steuer vor als das Timing-Konzept,¹⁷ das somit eine Teilmenge des Temporary-Konzepts darstellt.¹⁸ Hinsichtlich der Bewertung der Steuerabgrenzung können grundsätzlich zwei ver- schiedene Methoden unterschieden werden:¹⁹ die Deferred-Methode²⁰ und die Liability-Methode²¹. Während die Deferred-Methode die Zielsetzung eines perioden- gerechten Erfolgsausweises verfolgt und deshalb der „zum Zeitpunkt des Entstehens der in die Berechnung der latenten Steuern einbezogenen Bilanzierungs- und Bewer- tungsunterschiede“²² geltende Steuersatz verwendet wird,²³ sind nach der Liability- Methode Steuerlatenzen mit dem voraussichtlich zum Zeitpunkt ihrer Umkehrung gültigen Steuersatz zu bewerten.²⁴ Hierdurch soll weniger der Ausweis eines perio- dengerechten Steueraufwands gemäß dem matching principle in der GuV, als viel- mehr ein zum Bilanzstichtag zutreffender Ausweis der Vermögenswerte und Schul- den erreicht werden.²⁵

2.2 Bilanzierung latenter Steuern nach dem bisherigen HGB und DRS 10

Nach HGB erfolgt die Abgrenzung latenter Steuern nach dem Timing-Konzept²⁶, also der GuV-orientierten Betrachtungsweise.²⁷ Die Abgrenzung latenter Steuern im Einzelabschluss ist in § 274 HGB geregelt, der explizit zwischen aktiven und passi- ven Steuerlatenzen unterscheidet.²⁸ Während § 274 Abs. 1 HGB eine Passivierungs- pflicht für Rückstellungen für passive latente Steuern umfasst, besteht hingegen nach § 274 Abs. 2 HGB für aktive latente Steuern ein Aktivierungswahlrecht, das bei einer Ausübung mit einer Ausschüttungssperre verbunden ist.²⁹ Anders als im Einzelab- schluss besteht sowohl für aktive als auch für passive latente Steuern, die sich nach § 306 HGB aus Unterschieden aufgrund von Konsolidierungsmaßnahmen ergeben, im Konzernabschluss eine Aktivierungs- bzw. Passivierungspflicht.³⁰ Für aktivierte Steuerlatenzen finden sich im HGB keine verbindlichen Regelungen zur Durchfüh- rung eines periodischen Werthaltigkeitstests.³¹ Das Vorsichtsprinzip ist bei der Be- wertung des Steuerabgrenzungspostens indes stets zu beachten.³²

Des Weiteren lehnt die h. M. eine Abgrenzung latenter Steuern auf Verlustvorträge nach HGB bisher ab, da diese einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB darstellt.³³

Die Bilanzierung latenter Steuern ist auch Gegenstand des DRS 10³⁴. Im Gegensatz zu den Normen des HGB folgt die Steuerabgrenzung nach DRS 10 der bilanzorien- tierten Betrachtungsweise unter Berücksichtigung von temporären Differenzen.³⁵ Allerdings sind nach DRS 10.4 grundsätzlich nur solche Differenzen abzugrenzen, die erfolgswirksam entstanden sind.³⁶

Abweichend von dieser Grundkonzeption sieht DRS 10.4 i.V. mit DRS 10.16 die Abgrenzung von temporären Differenzen aus der Aufdeckung stiller Lasten im Rah- men der Kapitalkonsolidierung vor.³⁷ Da die Aufdeckung der stillen Rückla- gen/Lasten erfolgsneutral erfolgt und erst die Abschreibung in den Folgejahren er- folgswirksam zu erfassen ist, widerspricht dies der Konzeption der §§ 274 und 306 HGB,³⁸ dennoch wird diese Vorgehensweise in der Literatur zum Teil als zulässig erachtet.³⁹

Der DSR orientierte sich bei der Erarbeitung von DRS 10 offensichtlich an den Re- gelungen des IASB zur Steuerabgrenzung mit dem Ziel eine möglichst weitgehende Harmonisierung mit den internationalen Standards zu erreichen. Durch diese Anleh- nung an die internationalen Vorschriften und die damit verbundene Zunahme der Komplexität der Steuerabgrenzung⁴⁰ erfuhr die Bilanzierung der latenten Steuern - auch schon vor den Reformvorschlägen durch das BilMoG - eine deutliche Aufwer- tung.

2.3 Abgrenzung latenter Steuern nach IFRS

Im Unterschied zum bisherigen HGB ist nach IFRS ausschließlich das bilanzorien- tierte Temporary-Konzept zulässig.⁴¹ Nach IAS 12.15 besteht grundsätzlich eine An- satzpflicht für latente Steuern auf temporäre Unterschiede zwischen dem Buchwert eines Bilanzpostens in der IFRS-Bilanz und dessen Steuerwert (tax base).⁴² Für die Ermittlung der latenten Steuern hat aus der bilanzorientierten Sichtweise heraus eine Einzeldifferenzenbetrachtung zu erfolgen.⁴³

Die Bewertung der latenten Steuerabgrenzungsposten nach IFRS ist nach der Liability-Methode vorzunehmen.⁴⁴ Bei der Wahl des zukünftigen Steuersatzes fordert IAS 12.47 f. explizit, dass der Bewertung der Steuerlatenzen dann die aktuellen Steuersätze zugrunde zu legen sind, wenn keine hinreichend sicheren und zuverlässi- gen Informationen über den zukünftigen Steuersatz vorliegen. Des Weiteren ist ein Abzinsungsverbot für aktivierte Steuererstattungsansprüche in IAS 12.53 vorge- schrieben.⁴⁵

Unter gewissen Voraussetzungen sind nach IAS 12.34 auf steuerliche Verlustvorträ- ge aktive latente Steuern zu bilden.⁴⁶ Jedoch müssen alle aktivierten Steuerlatenzen nach IAS 12.24 zumindest „probable“ sein.⁴⁷ Es muss also wahrscheinlich sein, „dass die mit den aktiven latenten Steuern verbundenen Vorteile realisiert, d. h. mit steuerpflichtigen zukünftigen Gewinnen verrechnet werden können“⁴⁸. Das Wahr- scheinlichkeitskriterium wird mit einer über 50% liegenden Wahrscheinlichkeit be- ziffert.⁴⁹ Eine außerplanmäßige Wertberichtigung wird - anders als im HGB⁵⁰ - erforderlich, wenn eine Realisation der aktivierten latenten Steuern nicht mehr als wahrscheinlich anzusehen ist.⁵¹

Nach IFRS hat der gesonderte Ausweis latenter Steuern in der Bilanz grundsätzlich als non-current asset oder als non-current liability zu erfolgen.⁵² Dabei unterliegen aktive und passive latente Steuern grundsätzlich einem Saldierungsverbot.⁵³ Für den Fall, dass dem Steuersubjekt ein einklagbares Recht zur Aufrechnung von Steuerfor- derungen und Steuerverbindlichkeiten zusteht und sie der Zuständigkeit der gleichen Steuerbehörde unterliegen, sieht IAS 12.74 einen saldierten Ausweis der Beträge vor.⁵⁴

2.4 Bilanzierung latenter Steuern nach dem BilMoG

2.4.1 Überblick zur Neuausrichtung des Maßgeblichkeitsprinzips

Mit dem BilMoG wird das Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz auf eine neue Basis gestellt.⁵⁵ Demnach soll „das bewährte HGB-Bilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative“⁵⁶ weiter entwickelt werden.

Bereits der Referentenentwurf (RefE) eliminierte die umgekehrte Maßgeblichkeit durch Änderung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG bzw. die Aufhebung der handelrecht- lichen Öffnungsklauseln⁵⁷ und trägt damit der allgemeinen Kritik an der Umkehr- maßgeblichkeit⁵⁸ Rechnung. Mit dieser Abschaffung kommt es zwar zu einer Stär- kung der Informationsfunktion des Jahresabschlusses,⁵⁹ jedoch verstärken sich die Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz⁶⁰ und führen somit letztendlich zu einer Aufwertung der Bilanzierung latenter Steuerpositionen.⁶¹

2.4.2 Neukonzeption der Bilanzierung latenter Steuern

Die Neufassung der §§ 274 HGB-E und 306 HGB-E orientiert sich am bilanzorien- tierten und insoweit eher statischen Temporary-Konzept⁶². Durch diese konzeptionel- le Änderung kommt es zu einer Konvergenz zwischen HGB und IFRS im Bereich der Bilanzierung latenter Steuern.⁶³

[...]

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¹ Vgl. Henselmann (2008b), S. 495.

² Vgl. Herzig (2008b), S. 288.

³ Vgl. Kröner/Beckenhaub (2008), S. 4.

⁴ Vgl. Hoffmann (2007), § 26 Rn. 1; Bieg/Hossfeld/Kußmaul/Waschbusch (2006), S. 267; Hoy- os/Fischer (2006), § 274 HGB Rn. 4; vgl. grundlegend zur Abgrenzung latenter Steuern Kü- ting/Zwirner (2003), S. 304; Küting/Zwirner (2005), S. 1553; Küting/Gattung (2005), S. 241;

Loitz (2004), S. 1177.; Schildbach (1998), S. 939.

⁵ Kirsch (2008b), S. 282.

⁶ Vgl. BMJ, Gesetzentwurf der Bundesregierung eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanz- rechts vom 21.5.2008 (im Folgenden: RegE).

⁷ Vgl. Henselmann (2008a), S. 255.

⁸ Vgl. Engels (2008), S. 1554.

⁹ Als dritte Methode ist die Net-of-Tax Methode zu erwähnen, der allerdings keine praktische Be- deutung zukommt und die daher nicht in die weitere Betrachtung einbezogen wird. Vgl. zu den Abgrenzungsmethoden z.B. Coenenberg/Hille (1997), S. 537 ff.

¹⁰ Vgl. Arians (2000), S. 290.

¹¹ Temporäre Differenzen (timing differences) sind zeitlich begrenzte Unterschiede, die sich in absehbarer Zukunft umkehren.

¹² Vgl. Eberhartinger (2002), § 274 HGB Rn. 23.

¹³ Vgl. Ballwieser/Kurz (2007), Abschn. 15, Rn. 22.

¹⁴ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S. 474.

¹⁵ Hier kommen bspw. die Schuldenkonsolidierung oder die Zwischenergebniseliminierung in Fra- ge; vgl. ausführlich Becker (2001), S.1737.

¹⁶ Vgl. detaillierter und m.w.N. Küting/Weber (2008), S. 165.

¹⁷ Vgl. Coenenberg (2005), S. 432.

¹⁸ Vgl. Elprana (2007), S. 19.

¹⁹ Vgl. Petersen/Zwirner (2008), S. 206.

²⁰ Auch deferral method oder Abgrenzungsmethode genannt.

²¹ Auch als Verbindlichkeitenmethode bezeichnet.

²² Müller (2000), S. 187.

²³ Vgl. Coenenberg (2005), S. 439.

²⁴ Vgl. Heuser/Theile (2007), S. 498, Rn. 2650.

²⁵ Vgl. Küting/Gattung (2005), S. 243.

²⁶ Dadurch werden Vorgänge, deren Entstehung erfolgsneutral ist, nicht berücksichtigt, da es hier- durch zu diesem Zeitpunkt nicht zu einem Auseinanderfallen des steuerpflichtigen Einkommens und des Ergebnisses in der Handelsbilanz kommt; vgl. hierzu Arians (2000), S. 290.

²⁷ Vgl. Hoyos/Fischer (2006), § 274 HGB Rn. 5.

²⁸ Vgl. Karrenbrock (1991), S. 206.

²⁹ Vgl. Eberhartinger (2002), § 274 HGB Rn. 131.

³⁰ Vgl. Lührmann (1997), S. 92.

³¹ Vgl. Petersen/Zwirner (2008), S. 206.

³² Vgl. Hoyos/Fischer (2006), § 274 HGB Rn. 64.

³³ Vgl. App (2003), S. 211.

³⁴ Der Deutsche Rechnungslegungsstandard Nr. 10 (DRS 10) „Latente Steuern im Konzernab- schluss“ wurde durch das DRSC nach § 342 Abs. 1 Nr. 1 HGB verabschiedet und am 09.04.2002 vom BMJ im Bundesanzeiger bekannt gemacht. Damit gehört der DRS 10 zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung und entfaltet Ausstrahlungswirkung auf den Einzel- abschluss; vgl. Küting/Dürr/Zwirner (2002), S. 199.

³⁵ DRS 10.3 definiert „zeitliche Differenzen“ als „Unterschiedsbeträge zwischen dem Buchwert eines Vermögenswerts bzw. einer Schuld in der Konzernbilanz und dem steuerlichen Bilanzwert, die bei Auflösungen in zukünftigen Geschäftsjahren zu steuerlichen Ent- oder Belastungen füh- ren.“ Dies entspricht im Wesentlichen der Definition einer temporären Differenz nach IAS 12 und wird daher im Folgenden auch so bezeichnet; vgl. hierzu Küting/Weber (2008), S. 173.

³⁶ Vgl. Petersen/Zwirner (2008), S. 207.

³⁷ Vgl. Küting/Gattung (2005), S. 247.

³⁸ Auch weichen die Regelungen des DRS 10 im Rahmen der Aktivierung latenter Steuern auf Ver- lustvorträge, das Saldierungsverbot und das Aktivierungsgebot für latente Steuern aus den Jahres- abschlüssen einbezogener Unternehmen ab; vgl. hierzu Hoyos/Fischer (2006), § 306 HGB Rn. 18, 36, 37.

³⁹ Vgl. Hoyos/Fischer (2006), § 306 HGB Rn. 11 f.

⁴⁰ Vgl. Hoyos/Fischer (2006), § 306 HGB Rn. 1.

⁴¹ Vgl. Hoffmann (2007), § 26 Rn. 12.

⁴² Vgl. Heuser/Theile (2007), S. 484, Rn. 2615.

⁴³ Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S. 517.

⁴⁴ Vgl. Loitz (2004), S. 1178.

⁴⁵ Vgl. Loitz/Rössel (2002), S. 646.

⁴⁶ Vgl. Berger (2006), S.2473; Petersen/Bansbach/Dornbach (2008), S.301.

⁴⁷ Vgl. Loitz (2004), S. 1194; Rammert (2005), S. 10; Zülch/Lienau (2004), S. 568.

⁴⁸ Müller (2000), S. 189.

⁴⁹ Im Schrifttum wird häufig eine Eintrittswahrscheinlichkeit von mindestens 75% gefordert; vgl. Loitz/Rössel (2002), S. 648; Küting/Zwirner (2003), S. 305. Dies wird aus einem Umkehrschluss zur Vorschrift des IAS 37.23 gefolgert, welche den Terminus „probable“ für den Anwendungsbe- reich des IAS 37 definiert. Demnach gilt aber für die Passivierung von Rückstellungen ausdrück- lich eine Grenze von 50%. Da die korrespondierende US-GAAP-Regelung lediglich eine Wahr- scheinlichkeit von mehr als 50% fordert ist im Hinblick auf das Konvergenzprojekt (siehe Ab- schnitt 3.2) von einer einheitlichen Wahrscheinlichkeitsgrenze von mehr als 50% auszugehen. Vgl. Küting/Zwirner (2007), S. 557.

⁵⁰ Vgl. Abschn. 2.2.

⁵¹ Vgl. Loitz (2007), S. 786.

⁵² Vgl. Schulz-Danso (2006), § 25 Rn. 142.

⁵³ Vgl. KPMG (2007), S. 202.

⁵⁴ Vgl. Kirsch (2008a), S. 153.

⁵⁵ Vgl. Engel-Ciric (2008), S. 25.

⁵⁶ BMJ, Referentenentwurf zum BilMoG vom 8.11.2007, S. 1.

⁵⁷ Vgl. Lüdenbach/Hoffmann (2007), S. 3; Herzig (2008a), S. 1339.

⁵⁸ Vgl. zusammenfassend zu der Kritik Herzig (2002), S. 1544.

⁵⁹ Vgl. Gröllert (2008), S. 1167.

⁶⁰ Vgl. Henselmann (2008a), S. 255.

⁶¹ Vgl. Engels (2008), S. 1554.

⁶² Vgl. Abschn. 2.1.

⁶³ Vgl. Henselmann (2008a), S. 264.