Optionsrechte im Umsatzsteuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Optionsrechte im Umsatzsteuerrecht
2.1 Option für die Erwerbsbesteuerung (§1aAbs.4UStG)
2.2 Option für die Besteuerung im Bestimmungsland im Rahmen der Versandumsätze (§3cAbs.4UStG)
2.3 Option zur Steuerpflicht (§9UStG)
2.3.1 Überblick
2.3.2 Vorsteuer
2.3.3 Sinn und Zweck
2.3.4 Beispiel anhand von Vermietungsumsätzen
2.4 Option zur Regelbesteuerung bei Kleinunternehmern (§19Abs.2UStG)
2.4.1 Überblick
2.4.2 Sinn und Zweck
2.5 Option zur Ist-Besteuerung (§20Abs.1UStG)
2.5.1 Überblick
2.5.2 Sinn und Zweck
2.6 Option zur Regelbesteuerung bei Wiederverkäufern (§25aAbs.8UStG)
2.6.1 Überblick
2.6.2 Sinn und Zweck
2.7 Sonstige Optionsrechte
2.7.1 Option zur monatlichen Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen bei einem Überschuss von mehr als EUR 6.136 (§18Abs.2aUStG)
2.7.2 Antrag auf Dauerfristverlängerung (§§ 46ff.UStDV)
2.7.3 Optionen zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen (§23 f. UStG)
2.7.4 Option zur Regelbesteuerung bei land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24Abs.4UStG)

3 Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Das Umsatzsteuerrecht bietet diverse Optionsrechte, die ein Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen kann. Sie sollen entweder Erleichterungen des Besteuerungs­verfahrens darstellen, die Steuerlast vermindern oder Wettbewerbs­nachteile kompensieren. Die Wahlrechte sind immer an bestimmte Voraussetzungen geknüpft, die sowohl mit Rechten als auch mit Pflichten einhergehen. Diese sind stets bei der Aus­übung des Wahlrechts zu berücksichtigen. Ein Widerruf ist in einigen Fällen zwar möglich, zieht jedoch erhebliche steuerliche Folgen nach sich.

In dieser Seminararbeit wird ein Überblick über die wichtigsten Optionsrechte des Umsatzsteuer­gesetzes mit ihren jeweiligen Inhalten und Bedeutungen gegeben.

Die Angaben der §§ beziehen sich immer auf das Umsatzsteuergesetz (UStG), soweit nichts anderes angegeben ist. Diese Seminararbeit berücksichtigt dabei das Jahressteuer­gesetz 2008 vom 20.12.2007.

2 Optionsrechte im Umsatzsteuerrecht

2.1 Option für die Erwerbsbesteuerung (§1aAbs.4UStG)

Werden die Tatbestände des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Sinne des §1aAbs.1 oder 2 erfüllt, so liegt der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungs­land (sog. Bestimmungslandprinzip).^[1] Um einen innergemeinschaftlichen Erwerb handelt es sich jedoch nicht, wenn der Erwerber

- ein Unternehmer, der nur steuerfreie Umsätze ohne Abzug der Vorsteuer (VoSt) (sog. Ausschluss­umsätze) ausführt, oder
- ein Kleinunternehmer (vgl. Kapitel 2.4), oder
- ein Land- und Forstwirt mit Durchschnittsbesteuerung (vgl. Kapitel 2.7.4), oder
- eine juristische Personen, die nicht Unternehmer ist oder nichtunternehmerisch handelt,

ist (sog. Halbunternehmer)^[2] sowie die Erwerbsschwelle^[3] in Höhe von EUR12.500 im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überstiegen hat und diesen Betrag im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht übersteigen wird (§1aAbs.3). Daraus resultiert eine Besteuerung im Ursprungsland (sog. Ursprungslandprinzip).

Auf die Erwerbsschwelle kann der Unternehmer gem. §1aAbs.4 für mindestens zwei Kalenderjahre verzichten (Option für die Erwerbsbesteuerung). Dieser Verzicht ist gegenüber dem Finanzamt formfrei zu erklären.^[4] Die Option gilt nicht für den Erwerb neuer Fahrzeuge^[5] und verbrauchsteuerpflichtiger Waren (§1aAbs.5).

Durch die Ausübung der Option für die Erwerbsbesteuerung wird der Halbunternehmer wie ein Unternehmer nach §2 behandelt und kann den innergemeinschaftlichen Erwerb nach dem Bestimmungslandprinzip versteuern. Diese Option ist sinnvoll, wenn der Steuersatz im Bestimmungsland niedriger als im Ursprungsland ist. Der Kaufpreis ermäßigt sich für die genannten Erwerber, da die Umsatzsteuer (USt) zu den Anschaffungs­kosten bzw. zu den Aufwendungen gehört. Der VoSt-Abzug in diesen Fällen ist gem. §15Abs.2 ausge­schlossen. Diese Option kompensiert z.T. den Wettbewerbs­nachteil gegenüber VoSt-abzugsberechtigten Unternehmern, die die Steuer für den innergemein­schaftlichen Erwerb als VoSt geltend machen können (§15Abs.1Nr.3).

2.2 Option für die Besteuerung im Bestimmungsland im Rahmen der Versandumsätze (§3cAbs.4UStG)

§3c regelt Versandumsätze im Gemeinschaftsgebiet an Privatpersonen oder Halb­unternehmer, die nicht die Erwerbsschwelle überschreiten oder nicht für die Erwerbs­besteuerung optiert haben. Die Besteuerung erfolgt in diesen Fällen im Bestimmungs­land, wenn der liefernde Unternehmer die maßgebliche Lieferschwelle überschritten hat (§3cAbs.2 und 3). Diese Regelung betrifft nicht die Lieferung neuer Fahrzeuge sowie die Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren an Halbunternehmer (§3cAbs.5).

Ist die Lieferschwelle nicht überschritten, hat der leistende Unternehmer gem. §3cAbs.4 die Möglichkeit für mindestens zwei Kalenderjahre, auf die Anwendung der Lieferschwelle zu verzichten. Die Option hat zur Folge, dass die Besteuerung im Bestimmungs­land erfolgt. Zu der Bedeutung dieses Wahlrechts vgl. Kapitel 2.1.

2.3 Option zur Steuerpflicht (§9UStG)

2.3.1 Überblick

Bei bestimmten steuerfreien Umsätzen kann der Unternehmer auf die Steuerfreiheit verzichten. Dieses Wahlrecht nach §9Abs. 1 erstreckt sich auf ausschließlich folgende steuerfreie Umsätze:

- bestimmte Umsätze des Geld- und Kreditverkehrs, §4Nr.8a bis g,
- unter das Grunderwerbsteuergesetz fallende Umsätze, §4Nr.9a,
- Vermietungs- und Verpachtungsumsätze, §4Nr.12,
- Leistungen der Wohnungseigentümer-Gemeinschaften, §4Nr.13,
- Umsätze der Blinden, §4Nr.19.

Durch die Ausübung der Option werden die betreffenden steuerfreien Umsätze steuer­pflichtig. Der sonst unzulässige VoSt-Abzug bei den steuerbefreiten Umsätzen wird gem. §15 ermöglicht.

Voraussetzung für die Option ist, dass der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§9Abs.1). Durch die Neufassung des §9Abs.2 ist seit 01.01.1994 ein Verzicht auf die Steuerfreiheit bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und den in §4Nr.9a,12b und 12c bezeichneten Umsätzen nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den VoSt-Abzug nach §15Abs.2 und Abs.3 nicht ausschließen. Es sind dabei die Übergangsvorschriften für die Altfälle gem. §27Abs.2 zu beachten.^[6] Ein Nachweis über die Voraussetzungen hat gegenüber dem Finanzamt zu erfolgen (§ 9Abs.2).

Von der Verzichtserklärung sind ausdrücklich Kleinunternehmer (§19Abs.1Satz 4, vgl. Kapitel 2.2) und Land- und Forstwirte, die nach Durchschnittssätzen versteuern (§24Abs.1 Satz2, vgl. Kapitel 2.7.4), ausgeschlossen. Der Verzicht ist in diesen Fällen nur im Rahmen einer Doppeloption möglich, d.h. es muss zuvor auf die Kleinunternehmer­regelung bzw. auf die Durchschnittsbesteuerung verzichtet werden.^[7]

Der Unternehmer hat die Möglichkeit zu Einzeloptionen, d.h. bei jedem einzelnen Sachverhalt kann er entscheiden, ob er für die Steuerpflicht optiert.^[8]

Die Ausübung des Verzichts auf Steuerbefreiungen ist vorbehaltlich der Einschränkungen in §9Abs.3 grundsätzlich an keine besondere Form und Frist gebunden. Entweder erfolgt die Option durch steuerpflichtige Behandlung des Umsatzes durch den leistenden Unternehmer oder durch schlüssiges Verhalten. Diese Entscheidung ist bis zur Unanfechtbarkeit oder bei Aufhebung und Änderung der Steuer­festsetzung möglich.^[9]

2.3.2 Vorsteuer

Bei dem VoSt-Abzug sind die Grundsätze gem. §15Abs.2 und 4 zu beachten. Durch die Option zur USt-Pflicht ist der Unternehmer für fünf bzw. zehn Jahre an die Option gebunden, ohne dass VoSt-Berichtigungen vorgenommen werden müssen (§15a). Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren (bei Grund­stücken innerhalb von zehn Jahren) ab Anschaffung die für den ursprünglichen VoSt-Abzug maßgeblichen Verhältnisse, so ist für jedes Kalenderjahr der Änderung eine Berichtigung der VoSt-Beträge vorzunehmen.

Bei gemischt genutzten Betriebsgebäuden gilt eine Besonderheit. Die private Nutzung einer Wohnung in einem gemischt genutzten Gebäude, das mindestens 10% betrieblich genutzt wird und ein Steuerpflichtiger insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet hat, stellt nach EuGH-Rechtsprechung keine Vermietung und Verpachtung nach §4Nr.12a dar.^[10] Dies hat zur Folge, dass das VoSt-Abzugsverbot gemäß §15Abs.2Nr.1 nicht greift. Im Umkehrschluss sind die auf das gesamte Gebäude entfallenden VoSt-Beträge nach §15Abs.1 abziehbar, wenn der Unternehmer zum vollen oder teilweise VoSt-Abzug berechtigt ist. Die nichtunternehmerische Verwendung des Gebäudes unterliegt als steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe der USt (§3Abs.9aNr.1).^[11] Diese Recht­sprechung veranlasste die Bundesregierung zu Gegenmaßnahmen, um die Gestaltungs­möglichkeit aufgrund des sog. Seeling-Urteils zu beschränken. Zum einen erfolgte eine Neuregelung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgaben in §10Abs.4Satz1Nr.2. Der Tatbestand der entstandenen Ausgaben, der bisher als Kostenbegriff verstanden wurde, wurde auf die entstandenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausgeweitet. Sie ist auf den maß­geblichen VoSt-Berichtigungszeitraum von zehn Jahren nach §15a statt bisher 50Jahren zu verteilen.^[12] Zum anderen hat die Finanzverwaltung das Urteil auf zuvor als USt-frei geltende Grundstückslieferungen und –entnahmen übertragen (in Fällen des unentgeltlichen Leistungsaustausches), wonach diese als USt-pflichtig zu behandeln sind.^[13] Hiergegen hatte die EU-Kommission aufgrund Nichtbeachtung des Gemeinschafts­rechts Beschwerde eingelegt und ein Vertragsverletzungsverfahren eingeleitet. Mit dem BMF-Schreiben v. 22.09.2008 wurde die bisherige Auffassung über die USt-Pflicht bei Grundstücksentnahmen zurückgenommen.

Während die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgaben eine zinslose Stundung der auszu­gleichenden VoSt-Beträge darstellt, hätte die Besteuerung von Grundstücks­entnahmen mit dem Zeitwert eine erhebliche steuerliche Mehrbelastung bedeutet.^[14]

2.3.3 Sinn und Zweck

Die Regelung des §9 ist im Zusammenhang des VoSt-Abzugs zu sehen.^[15] Steuer­freie Umsätze nach §4 führen zum Ausschluss des VoSt-Abzugs nach §15Abs.2 und 3. Durch die Einräumung einer Option zur Steuerpflicht wird dieser Nachteil teil­weise kompensiert.

Die Option kommt in der Praxis regelmäßig bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken vor. Bei Ausübung des Wahlrechts kann der Unternehmer grundsätzlich die VoSt aus bezahlten Rechnungen geltend machen. Die USt stellt für den Unternehmer einen durchlaufenden Posten dar, da er sie von dem (gewerblichen) Mieter vereinnahmt und an das Finanzamt abführt. Insgesamt vermindern sich seine Aufwendungen bzw. Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die Erstattung der VoSt vom Finanzamt. Auf diese Weise wird die Investition des Steuerpflichtigen teil­finanziert.^[16] Diese Erstat­tung hätte er nicht, wenn er steuerfrei vermieten würde.

Problematisch wird die Option, wenn innerhalb von zehn Jahren an eine Privatperson oder an einen Unternehmer, der keine steuerpflichtigen Umsätze ausführt, vermietet wird. Die Berichtigung der VoSt nach § 15a ist entsprechend durchzuführen. Zudem ist die USt-Pflicht mit Verpflichtungen verbunden, wie bspw. eigene Berechnung der abzu­führenden Steuer, fristgerechte Abgabe von USt-Voranmeldungen auf elektronischem Wege sowie von USt-Erklärungen, fristgerechte Leistungen von Vorauszahlungen, Prüfung von Rechnungen auf Ordnungsmäßigkeit und Aufzeichnungspflichten^[17].

[...]

^[1] Der innergemeinschaftliche Erwerb ist nach § 1Abs.1Nr.5 steuerbar und in Ermangelung einer Steuerbefreiung nach §4 steuerpflichtig. Der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs bestimmt sich nach §3dSatz 1.

^[2] Vgl. Kußmaul. H. (2008). S. 441.

^[3] Erwerbsschwelle entspricht dem Gesamtbetrag der Entgelte für Erwerbe im Sinne des §1aAbs.1 und 2.

^[4] Vgl. Abschn. 15a Abs. 2 Satz 8 UStR.

^[5] Auf die Tatbestände neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b soll nicht näher eingegangen werden.

^[6] Durch die zusätzliche Voraussetzung soll insbesondere bei neu errichteten Gebäuden die sog. gewerbliche Zwischenvermietung verhindert werden.

^[7] Vgl. Klünemann, M. / Waza, T. in Lippross Basiskommentar Steuerrecht § 9 Rz. 8.

^[8] Vgl. Abschn. 148 Abs. 1 Satz 2 UStR.

^[9] Vgl. Abschn. 148 Abs. 3 UStR.

^[10] Vgl. EuGH v. 08.05.2003 – C-269/00, sog. Seeling-Urteil.

^[11] Vgl. BFH v. 24.07.2003 (VR 39/99), BStBl. 2004 II S. 371 (Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil v. 08.05.2003).

^[12] Vgl. EuGH v. 14.09.2006 – C-72/05, sog. Wollny-Urteil.

^[13] Vgl. BMF-Schreiben v. 13.04.2004, IV A 5-S 7300-26/04, BStBl. I 2004 S. 469.

^[14] Vgl. Meyer, B. / Ball, J. (2008), S. 231.

^[15] Vgl. Schwarz, B. in Vogel, A. / Schwarz, B., UStG § 9 Rz. 1a.

^[16] Vgl. Lindenau, L. / Spiller, L. (2008), S. 103.

^[17] Aus den Aufzeichnungen muss insbesondere hervorgehen, welche Umsätze als steuerpflichtig behandelt werden und auf welcher Berechnungsgrundlage die VoSt in den Fällen des § 15a berichtigt wurden (§ 22 Abs.2 Nr. 1 Satz 4 und Abs. 4 i.V.m. § 63 UStDV).