Umsatzrealisierung nach IFRS 15. Fünf Schritte bis zu Realisierung

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung

2 Allgemeine theoretische Grundlagen
2.1 Aufbau des Regelwerkes der IFRS
2.2 Gründe für eine (freiwillige) Umstellung nach den IFRS
2.3 IAS 11 als Vorreiter zum IFRS 15
2.4 Einführung des IFRS 15
2.5 Zielsetzung des IFRS 15
2.6 Anwendungsbereiche des IFRS 15

3 Das 5-Schritte Modell
3.1 Schritt 1: Identifikation von Kundenverträgen
3.2 Schritt 2: Ermittlung separater Leistungsverpflichtungen
3.3 Schritt 3: Berechnung des Transaktionspreises
3.3.1 Variable Bestandteile
3.3.2 Wesentliche Finanzierungskomponenten
3.3.3 Nicht zahlungswirksame Bestandteile
3.3.4 Gegenleistungen, die an den Kunden gezahlt werden
3.4 Schritt 4: Allokation des Transaktionspreises auf LVP
3.4.1 Angepasster und marktbasierter Ansatz
3.4.2 Retrogrades Verfahren
3.4.3 Residualwertmethode
3.5 Schritt 5: Ertragsrealisierung bei Leistungserbringung der LVP
3.5.1 Zeitpunktbezogene Leistungserbringung
3.5.2 Zeitraumbezogene Leistungserbringung
3.5.3 Ermittlung des Leistungsfortschrittes

4 Kriterien am IFRS

Literaturverzeichnis

Anhang
A Beispielaufgaben zu Kapitel 3.3: Bestimmung des TAP…
A1 … mit Hilfe der Erwartungswertmethode
A2 … mit Hilfe der Methode des wahrscheinlichsten Wertes:
A3 … mit Hilfe von wesentlichen Finanzierungskomponenten
B Beispielaufgaben zu Kapitel 3.4: Zuordnung des TAP
B1 Anwendung der Residualwertmethode
B2 Umsatzerlöse bei einem Mehrkomponentengeschäft
C Beispielaufgaben zu Kapitel 3.5: Umsatzrealisierung
C1 Umsatzrealisierung bei zeitpunktbezogener LVP
C2 Umsatzrealisierung bei zeitraumbezogener LVP

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 2.1: Aufbau des Regelwerkes

Abbildung 3.1: Auszug des 5-Schritte-Modells

Abbildung 3.2: Einflussfaktoren auf den Transaktionspreis

Abbildung 3.3: Umsatzerfassung

Tabellenverzeichnis

Tabelle 3.1: Merkmale für die Zusammenfassung von Verträgen nach IFRS 15.17

Tabelle 3.2: Beispiele für Leistungsversprechen gemäß IFRS 15.26

Tabelle 3.3: Methoden zur Messung des Leistungsfortschritts

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

Die vorliegende Hausarbeit befasst sich mit der Umsatzrealisierung nach International Financial Reporting Standards (IFRS) 15 und hat das Ziel, das 5-Schritte-Modell genauer zu analysieren. Das Modell wird benötigt, um eine Umsatzrealisierung auf internationaler Ebene zu verdeutlichen. Mithilfe der IFRS wird die Internationalisierung der Unternehmenstätigkeiten angestrebt. Dabei ist die Umsatzrealisierung bei der Entscheidungsfindung von Investoren von großer Bedeutung, da sie unter anderem die Überprüfung der Kreditwürdigkeit eines Unternehmens veranschaulichen und steuerliche Unterschiede bereinigt. Das 5-Schritte-Modell wird angewendet, um einer der zentralsten Kennzahlen, den Umsatz zu berechnen, Unstimmigkeiten zu beseitigen und eine erhöhte Vergleichbarkeit zwischen Unternehmen, Branchen und Ländern zu erzielen.

Zunächst werden in Kapitel 2 die allgemeinen theoretischen Grundlagen erläutert, um ein genaueres Verständnis über die Herleitung des Standards zu bekommen. Im darauffolgenden Kapitel 3 wird das 5-Schritte-Modell in seine einzelnen Schritte aufgegliedert und betrachtet. Beginnend bei der Identifikation von Kundenverträgen und der Ermittlung von separaten Leistungsverpflichtungen, über die Berechnung des Transaktionspreises, sowie deren Zuordnung auf Leistungsverpflichtungen bis zur Ertragsrealisierung. Welche Kritikpunkte es vor der Verwendung der IFRS 15 gab und welche Herausforderungen es für einige Department gab, werden im Kapitel 4 analysiert. Abschließen sollen die im Anhang vorzufindenden Beispielaufgaben das Thema der Hausarbeit veranschaulichen.

2 Allgemeine theoretische Grundlagen

Seit 2005 müssen kapitalmarktorientierte Unternehmen, zusätzlich zum Einzelab-schluss nach nationalem Recht, einen Konzernabschluss nach IFRS erstellen. Diese, sowie weitere Standards werden von einem international besetzten, privatrechtlichen Gremium, dem International Accounting Standards Board (IASB), herausgegeben und mit der Anerkennung der Europäische Kommission rechtsverbindlich.¹ Die EU-Kommission hat mit der Verordnung Nr. 1725/2003 zum erste Mal alle bis dahin vorliegenden internationalen Rechnungslegungsstandards, mit Ausnahme von International Accounting Standards (IAS) 32 und IAS 39, am 29. September 2003 übernommen². Daraufhin wurde die Umsatzrealisierung von langfristigen Fertigungsaufträgen über den IAS 11 geregelt, bis dieser durch den IFRS 15 ersetzt wurde.

2.1 Aufbau des Regelwerkes der IFRS

Das IFRS-System ist kein geschlossenes Regelwerk, sondern setzt sich mit Einzelfragen auseinander. Das Regelwerk besteht unter anderem aus einem Vorwort, welches sich mit den grundlegenden Fragestellungen befasst und die Ziele und Aufgabenbereite des IASB darlegt. Weiterführend beinhaltet das Regelwerk ein Rahmenkonzept, welches die allgemeinen Regeln, die das theoretische Fundament der IFRS-Rechnungslegung bilden, aufweisen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Redaktion RWP: Rechnungswesen-Portal: https://www.rechnungswesen-portal.de/Fachinfo/IAS--IFRS--US-GAAP/IFRS.html, Abgerufen am 08. Oktober 2020

Es dient als Leitfaden, um neue Standards zu entwickeln. Hierarchisch über dem Rahmenkonzept stehen die Standards, die die Regelung spezieller Sachverhalte enthalten sowie Normen mit der höchsten Priorität sind und verbindlich angewendet werden müssen. Eine Konkretisierung und Ergänzung erhalten die Standards mithilfe der Interpretationen, die das Regelwerk vervollständigen³.

2.2 Gründe für eine (freiwillige) Umstellung nach den IFRS

Obwohl kapitalorientierte Unternehmen in der EU seit 2005 verpflichtet sind, zusätzlich einen Konzernabschluss nach IFRS zu erstellen, gibt es auch viele Gründe, warum auch kleine und mittlere Unternehmen (KMU) ihren Abschluss nach den IFRS Richtlinien erstellen sollten. Unter anderem verlangen bestimmte Börsensegmente einen Jahresabschluss nach internationalen Standards als Zulassungsvoraussetzung. Da der Jahresabschluss nach IFRS die Bonitätsbeurteilung erleichtert, ermöglicht sie eine zusätzliche Finanzierungsquelle durch Rückgriff auf ausländische Fremdkapital-geber. Schließlich kann eine freiwillige Umstellung auf IFRS Flexibilität und Innovationsbereitschaft signalisieren, der vor allem für KMU von Vorteil sein kann.⁴

2.3 IAS 11 als Vorreiter zum IFRS 15

Bevor es den IFRS 15 gab, wurde vor 1980 der IAS 11 Rechnungslegung für Fertigungsaufträge verwendet, um die Umsatzrealisierung zu erfassen. Dieser hatte das Ziel, die Bilanzierung von Erträgen und Aufwendungen in Verbindung mit Fertigungsaufträgen vorzuschreiben. Damit der IAS 11 angewendet werden konnte, mussten einige Voraussetzungen erfüllt werden, wie zum Beispiel (z.B.), dass das Unter-nehmen ein Geschäftsmodell mit kundenspezifischen Einzelfertigungen verfolgt, die Kosten einzeln zuordbar sind, sowie dass der Vermögensgegenstand verkaufbar und ein Zahlungsmittelzufluss wahrscheinlich ist. Hierbei wird die Percentage of Comple-tition (PoC) Methode verwendet, welches die periodengerechte Darstellung von Wert-flüssen erfüllt. Darunter versteht man, dass die Teilumsatzerlöse in Abhängigkeit der bislang entstandenen Kosten oder der bislang erreichter Fertigstellungsgrade erfasst werden. Die Teilumsätze werden bis zur Auftragsfertigstellung auf dem Posten Forderungen aus PoC gesammelt, um anschließend mit Übergang von Chancen und Risiken der Leistungen an den Kunden in Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (LuL) umgebucht. Letztlich leiten sich der Aufwand und die Umsatzerlöse bei der PoC Methode anhand eines Koeffizienten sowie der geschätzten Gesamt-kosten und umsatzerlöse ab⁵.

2.4 Einführung des IFRS 15

Mit der Veröffentlichung des IFRS 15 am 28. Mai 2014 wurde nach einer Entwicklungsphase von 12 Jahren der neue Standard zur Umsatzrealisierung veröffentlicht. Grundlegend für die Entscheidung, einen neuen Standard zu einzu-führen, waren die mangelnden Vorgaben des IAS 18. Dieser, sowie IAS 11 und die Interpretationen International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) 13, IFRIC 15, IFRIC 18 und das Standing Interpretations Committee (SIC) 31, werden durch den IFRS 15 seit 2018 ersetzt.⁶ Mit dem IFRS 15 sollen alle Verträge mit Kunden, ob es sich nun um den Verkauf von Gütern oder die Erbringung von Dienstleistungen handelt, erfasst werden⁷.

2.5 Zielsetzung des IFRS 15

Mit dem IFRS 15 sollen die Grundsätze festgelegt werden, über die ein Unternehmen seine Abschlussadressaten zu informieren hat. Dies betrifft unter anderen Höhe, Art, Zeitpunkt und Unsicherheit von Zahlungsströmen und Erlösen aus einem Vertrag mit einem Kunden. Damit die Zielsetzung erreicht werden kann, muss man einiges beachten. Das Unternehmen muss die Erlöse in der Höhe erfassen, die es voraus-sichtlich im Austausch gegen Güter oder Dienstleistungen erhalten wird.⁸

2.6 Anwendungsbereiche des IFRS 15

Jedes kapitalmarktorientierte Unternehmen in der Europäischen Union (EU), wie auch in anderen internationalen Ländern, wo das Verwenden der IFRS verpflichtend ist, muss den IFRS 15 auf all seine Verträge mit Kunden anwenden. Allerdings gibt es einige Ausnahmen, bei denen der IFRS 15 nicht angewendet werden darf, die es im Paragrafen 5a- 5d zu beachten gibt. Darunter fallen zum Beispiel Leasingverträge (IFRS 16), Versicherungsverträge (IFRS 4), Finanzinstrumente (IFRS 9) oder nicht-monetären Tauschgeschäften zwischen Unternehmen derselben Branche. Dabei ist zu beachten, dass ein Kunde eine Partei ist, die vertraglich mit einem Unternehmen vereinbart hat, Güter oder Dienstleistungen des Unternehmens erhält und diese im Austausch mit einer Gegenleistung. Sollte einem Unternehmen im Zusammenhang mit der Erfüllung eines Kundenvertrages zusätzliche Kosten anfallen, regelt der Standard die Bilanzierung, solange die zusätzlichen Kosten nicht durch das Anwenden eines anderen Standards angefallen sind.⁹

3 Das 5-Schritte Modell

Mit dem sogenannten 5-Schritte-Modell sieht die IFRS die Ableitung von Verträgen mit Kunden und den darin ausweisenden Leistungsverpflichtungen (LVP) und Trans-aktionspreisen sowie die darauffolgende Umsatzrealisierung vor. Beginnend bei der Identifikation von Kundenverträgen werden anschließend separater Leistungs-verpflichtungen ermittelt. Nachfolgenden werden die Transaktionspreise berechnet, um danach auf die identifizierten einzelnen Leistungsverpflichtungen zugeordnet zu werden. Die Umsatzrealisierung erfolgt im fünften Schritt nach der Leistungser-bringung (LE) der Leistungsverpflichtungen.¹⁰

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Fleischhauer, L; Grabe, J.: Umsatzrealisierung nach

Erlösabgrenzung nach IFRS 15, IAS 11 und HGB, 2017, S. 60.

3.1 Schritt 1: Identifikation von Kundenverträgen

Ausgangspunkt ist die Beurteilung der Definitionsmerkmale Kunde und Vertrag im Sinne des IFRS 15. Nach IFRS 15.6 ist ein Kunde eine Partei, die vertraglich mit einem Unternehmen vereinbart hat, Güter oder Dienstleistungen aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit im Austausch für eine Gegenleistung zu erhalten. Die Definition eines Vertrages ist gemäß IFRS 15.10 eine Vereinbarung zwischen mindestens zwei Parteien, welche durchsetzbare Rechte und Pflichten begründet. Ein nach dieser Definition fallender Vertrag mit einem Kunden darf nur bilanziell erfasst werden, wenn die in IFRS 15.9 genannten fünf Merkmale kumulativ erfüllt werden.

1. Die Vertragsparteien müssen einem Vertrag (schriftlich, mündlich oder gemäß anderer Geschäftsgepflogenheiten) zustimmen und die Erfüllung ihrer vertraglichen Pflichten zustimmen.
2. Die Identifizierbarkeit der Rechte, welche sich durch die Leistungserbringung ergeben, kann vom Unternehmen für jede Vertragspartei festgestellt werden.
3. Die Feststellbarkeit der Zahlungsbedingungen, welche mit der Leistungs-erbringung verbunden ist.
4. Eine wirtschaftliche Substanz des Vertrages ist vorhanden.
5. Das Unternehmen wird eine wahrscheinliche Gegenleistung zur LE erhalten.¹¹

Sollte eines der Merkmale nicht erfüllt sein, so liegt kein Vertrag im Sinne des IFRS 15 vor. Jedoch muss ein Unternehmen kontinuierlich prüfen, ob die Kriterien zu einem späteren Zeitpunkt erfüllt sind (IFRS 15.14) oder signifikante Änderungen zu einem bereits bestehenden Vertrag eingetreten sind (IFRS 15.13).¹²

Im nächsten Teilschritt wird geprüft, ob es die Möglichkeit gibt, Einzelverträge zu einem Vertrag zusammenzufassen, damit das 5-Schritte-Modell auf diesen neu entstandenen Vertrag angewendet wird¹³. Die genauen Merkmale für eine Zusammenfassung kann Tabelle 3.1 entnommen werden.

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¹ Heyd, R., Zorn, D.: Internationale Rechnungslegung, 2018, S. 17

² Amtsblatt der Europäischen Union: EUR-Lex: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/HTML/? uri=CELEX:32003R1725&from=DE, abgerufen am 06. August 2020

³ Wöltje, J.: IFRS, 2017, S. 8-10

⁴ Konetzny, M.: Experto, https://www.experto.de/businesstipps/gruende-fuer-eine-freiwillige-umstellung -auf-ifrs.html, abgerufen am 02. Oktober 2020

⁵ Fleischhauer, L; Grabe, J.: Umsatzrealisierung nach Erlösabgrenzung nach IFRS 15, IAS 11 und HGB, 2017, S. 14-18

⁶ Gebhardt, R: Institut für Rechnungslegung: https://www.institut-rechnungslegung.de/glossar/ifrs-15/, abgerufen am 27. Juli 2020

⁷ Wöltje, J.: IFRS, 2017, S. 100

⁸ IDW Textausgabe: International Financial Reporting Standards IFRS, 2017, S. 2177

⁹ Jödicke, D.: EU-IFRS Umsatzerlöse, 2019, S. 4-6

¹⁰ Fleischhauer, L; Grabe, J.: Umsatzrealisierung nach Erlösabgrenzung nach IFRS 15, IAS 11 und HGB, 2017, S. 60

¹¹ Jödicke, D.: EU-IFRS Umsatzerlöse, 2019, S. 5-7

¹² Fleischhauer, L; Grabe, J.: Umsatzrealisierung nach Erlösabgrenzung nach IFRS 15, IAS 11 und HGB, 2017, S. 77

¹³ Breidenbach, K.: IFRS-Handbuch: Einzel- und Konzernabschluss, in Heuser, & Theile, 2019, S. 158