Ermittlung und Bilanzierung drohender Verluste aus schwebenden Geschäften nach HGB, IFRS und BilMoG (Regierungsentwurf)

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Bilanzielle Behandlung drohender Verluste aus schwebenden Absatzgeschäft
2.1 Betrachtung nach HGB
2.2 Betrachtung nach IFRS
2.3 Betrachtung nach BilMoG

3 Bilanzielle Behandlung drohender Verluste aus schwebenden Beschaffungsgeschäften
3.1 Betrachtung nach HGB
3.2 Betrachtung nach IFRS

4 Bilanzielle Behandlung drohender Verluste aus schwebenden Dauerschuldverhältnissen am Beispiel von Miet- und Pachtverträgen

5 Resümee und Ausblick

6 Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit den Drohverlustrückstellungen nach dem deutschen Handelsrecht des HGB, den internationalen Rechnungslegungsstandards IFRS und den geplanten Veränderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, welches noch in diesem Jahr verabschiedet werden soll. Es handelt sich dabei um eine der umfassendsten Reformen seit Jahren. Ziel ist unter anderem das HGB an die internationalen Rechnungslegungsstandards anzunähern bzw. zu diesen eine gleichwertige, aber kostengünstigere und einfachere Alternative zu schaffen.¹

Im § 249 HGB werden die handelsrechtlich zulässigen Rückstellungen aufgezählt. Die Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften werden explizit in § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB genannt. Daraus ergibt sich eine Pflicht zur Passivierung. Aufgabe der Drohverlustrückstellungen ist die Vorwegnahme künftiger negativer Erfolgsbeiträge.² Es gilt der Grundsatz der Vorsicht und das Imparitätsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.³ Damit soll gewährleistet werden, dass Verluste bereits mit ihrer Entstehung erfasst und damit Gewinne im Sinne des Gläubigerschutzes nicht zu hoch ausgewiesen werden.⁴

Unter schwebenden Geschäften werden gegenseitig verpflichtende Verträge über Lieferungen und Leistungen verstanden, die rechtsverbindlich geschlossen, aber noch von keinem Vertragspartner erfüllt wurden. Bereits ein bindendes Angebot durch den Bilanzierenden ist ausreichend, wenn mit der Annahme gerechnet werden kann. Solange schwebende Geschäfte ausgeglichen sind, dürfen sie nicht bilanziert werden.⁵ Das entspricht dem sog. Realisationsprinzip.⁶ Schwebende Geschäfte werden in einmalige Leistungen und Dauerschuld verhältnisse unterschieden und können weiter unterteilt werden in Absatz- und Beschaffungsgeschäfte. Sie enden mit der Erfüllung der Sachleistung.⁷

Als drohender Verlust wird ein Verpflichtungsüberschuss bezeichnet. Maßgeblich hierfür ist, dass am Bilanzstichtag ernsthaft damit gerechnet werden muss, dass der Wert der eigenen Leistungsverpflichtung größer ist als der Wert des Gegenleistungsanspruchs.⁸ In Höhe dieser

Differenz ist eine Drohverlustrückstellung zu bilden. Bleibt der erwartete Verlust jedoch aus, so ist diese vollständig aufzulösen. Folgend werden Unterschiede und Gemeinsamkeiten in der Behandlung von Drohverlustrückstellung aufgezeigt. Dabei gliedert sich die Arbeit in Absatz-, Beschaffungsgeschäfte und Dauerschuldverhältnisse.

2 Bilanzielle Behandlung drohender Verluste aus schwebenden Absatzgeschäften

2.1 Betrachtung nach HGB

Zunächst sollen Drohverlustrückstellungen im Zusammenhang mit Absatzgeschäften näher betrachtet werden. Droht in Zusammenhang mit einem am Bilanzstichtag schwebenden Veräußerungsgeschäft ein Verlust, so ist in der Handelsbilanz eine Rückstellung zu bilden.⁹

Ein Beispiel: Der Bilanzierende verkauft zum Zeitpunkt 200x eine Anlage. Die Lieferung ist für 200x+1 vorgesehen. Der vereinbarte Verkauferlös liegt unter den bereits aktivierten Herstellungskosten zuzüglich noch anfallender Aufwendungen. In diesem Fall sind Drohverlustrückstellungen zu passivieren.

Zur Ermittlung der Rückstellungshöhe werden die bewerteten Aufwendungen (Leistungen) und Erträge (Gegenleistungen) des Geschäftes gegenübergestellt. Grundsätzlich ist strittig, welche Aufwendungen und Erträge berücksichtigt werden müssen, d.h. wie der Saldierungsbereich abzugrenzen ist.¹⁰ Zu den eigenen Leistungen gehören nach herrschender Meinung die Hauptleistungen, die vertraglich vereinbarten Nebenleistungen (z.B. Serviceleistungen) sowie konkrete wirtschaftliche Vorteile (z.B. Standortvorteile oder Ansehenserhöhung des Unternehmens), die das schwebende Geschäft verursacht hat.¹¹ Voraussetzung für die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Vorteile ist, dass sie mit dem Vertrag in Zusammenhang stehen.¹²

Allgemein sind Gegenleistungen aus schwebenden Absatzgeschäften, sofern sie aus einer Geldforderung bestehen, mit dem Nennbetrag zu bewerten. Preisnachlässe wie Skonti und Rabatte wirken sich anspruchsmindernd aus.¹³

Die Ermittlung des Wertes der eigenen Leistung ist jedoch schwieriger. Maßgeblich sind die Kosten der zu erbringenden Lieferung oder Leistung. Dabei handelt es sich zum Teil um künftig anfallende Kosten, so dass eine Schätzung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung unvermeidbar ist.¹⁴ Die noch anfallenden Aufwendungen werden zu Vollkosten bewertet. Dazu zählen die Einzel- und Gemeinkosten der Produktion, sowie direkt zurechenbare Kosten beispielsweise des Vertriebs. Nicht angesetzt werden dürfen allgemeine Verwaltungs- und Vertriebskosten, sowie kalkulatorische Kosten und Gewinnaufschläge.¹⁵ Das Wahlrecht die Leistung in Höhe der Teilkosten anzusetzen widerspricht dagegen dem Vorsichtsprinzip.¹⁶

Sind die Vermögenswerte dagegen bereits aktiviert, z.B. bei auftragsbezogenen Vorräten oder unfertigen Erzeugnissen, so ist zu prüfen, ob zunächst abgeschrieben werden muss. Hierbei ist wichtig zu unterscheiden, ob der Vermögensgegenstand unmittelbar oder mittelbar Gegenstand des schwebenden Absatzgeschäftes ist.¹⁷

Vermögensgegenstände, die unmittelbar Gegenstand eines schwebenden Absatzgeschäfts (z.B. eines Kaufvertrages) sind, werden i. d. R. dem Umlaufvermögen zugerechnet. Hier gilt das strenge Niederstwertprinzip nach § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB. Der Vermögens- gegenstand muss am Bilanzstichtag auf den niedrigeren Wert, der sich aus dem Börsen- oder Marktpreis ergibt bzw. den beizulegenden Wert abgeschrieben werden. Drohverlustrück- stellungen sind nur für einen darüber hinausgehenden Verlust zu bilden.¹⁸

Hängen die Vermögensgegenstände nur mittelbar mit dem schwebenden Absatzgeschäft (z.B. bei Mietverträgen) zusammen, handelt es sich im Regelfall um Anlagevermögen. Nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB ist eine außerplanmäßige Abschreibung nur dann zwingend, wenn die Wertminderung dauerhaft ist. Übersteigt der Verlust diese Abschreibungen, sind zusätzlich Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschäften zu passivieren. Ist die Wertminderung dagegen nicht von Dauer, muss für den vollen Verlust eine Drohverlust- rückstellung gebildet werden.¹⁹

In den internationalen Rechnungslegungsstandards treten in Bezug auf Drohverlustrück- stellungen leichte Unterschiede zum HGB auf. Diese sollen im Folgenden dargestellt werden.

2.2 Betrachtung nach IFRS

Auch nach IAS 37.10 i. V. m. IAS 37.66 ist für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften der Ansatz von Rückstellungen ausdrücklich vorgeschrieben. Eine Gliederung in Absatz- und Beschaffungsgeschäfte und Dauerschuldverhältnisse kann übernommen werden.²⁰

Die allgemeinen Ansatzvoraussetzungen der internationalen Rechnungslegung sind denen des HGB ähnlich. Grundsätzlich wird übereinstimmend gefordert, dass es sich erstens um rechtliche oder faktische Verpflichtungen gegenüber Dritten handelt (Außenverpflichtungen), die auf einem vergangenen Ereignis beruhen. Zweitens muss ein Abfluss von wirtschaftlichen Ressourcen wahrscheinlich sein und drittens soll die Höhe der Verpflichtung zuverlässig schätzbar sein.²¹ Gibt es für die Schätzung von Verlusten viele verschiedene Eintrittswahr- scheinlichkeiten, so wird nach beiden Rechnungslegungen der wahrscheinlichste Wert angesetzt. Die International Accounting Standards bezeichnen das als best estimate.²²

Sind die unvermeidbaren Kosten der Vertragserfüllung höher als der zu erwartende Nutzen, so spricht man gemäß IFRS von belasteten Verträgen (onerous contracts), welche den drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften entsprechen.²³ Als unvermeidbare Kosten wird der niedrigere Betrag von Erfüllungs- und Ausstiegskosten (Kosten der Vertrags- auflösung) verstanden. Kann der Bilanzierende den Vertrag ohne Entschädigungszahlung stornieren, so liegt kein belasteter Vertrag vor.²⁴ Nach HGB werden Aufwendungen der Nichterfüllung (Vertragsstrafe) für die Ermittlung der Höhe der Drohverlustrückstellungen nicht berücksichtigt.²⁵

Es gibt weitere Unterschiede in der Bewertung von drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften. So unterliegen sie nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB einem Abzinsungsverbot, welches nur bei einem tatsächlichen Zinsanteil innerhalb der Verbindlichkeit (beispielsweise bei schwebenden verdeckten Kreditgeschäften) durchbrochen werden darf.²⁶ Das Vorliegen eines Zinsanteils spielt in der internationalen Rechnungslegung keine Rolle. Hier herrscht nach IAS 37.45-47 ein Abzinsungsgebot, wenn der Zinseffekt wesentlich ist, so dass für langfristige

Rückstellungen der Barwert angesetzt werden muss. Der Zinssatz entspricht einem aktuellen laufzeitgerechten und Risiko entsprechenden Marktzins vor Steuern. Verpflichtungen, die dagegen innerhalb von einem Jahr beglichen werden, sind nicht abzuzinsen.²⁷

[...]

¹ Vgl. BilMoG-Gesetzentwurf (2008), S. 1.

² Vgl. Berger, R. (1997), S. 821.

³ Vgl. Maus, G. (2002), S.19.

⁴ Vgl. Heddäus, B. (1997), S.14.

⁵ Vgl. Berger, A./Ring, M (2003), S. 261.

⁶ Vgl. Kerstan, M. (2006), S. 9.

⁷ Vgl. Kayser, M. (2002), S.130.

⁸ Vgl. BFH- Urteil vom 25.1.1984 – I R 7/80 BStBl. 1984 Teil II S. 344.

⁹ Vgl. Maus, G. (2002), S. 85.

¹⁰ Vgl. Karrenbrock, H. (2005), S. 774.

¹¹ Vgl. Karrenbrock, H. (2005), S. 774f; o.V. (2000) S. 719; Herzig, N./Rieck, U. (1997) S. 1885.

¹² Vgl. o.V. (2000) S. 719.

¹³ Vgl. Heddäus, B. (1997), S.88.

¹⁴ Vgl. Heddäus, B. (1997), S. 89.

¹⁵ Vgl. o.V. (2000) S. 720.

¹⁶ Vgl. Kayser, M. (2002), S.186f.

¹⁷ Vgl. Kayser, M. (2002), S.155.

¹⁸ Vgl. o.V. (2000), S. 716.

¹⁹ Vgl. Kayser, M. (2002), S. 155f.

²⁰ Vgl. Hoffman, W.-D. in Haufe IFRS-Kommentar § 21 Rz 47.

²¹ Vgl. Fröschle,G./ Kroner,M./ Heddäus, B. (1999), S. 45ff; Ernsting, I. /von Keitz, I. (1998), S. 2478f.

²² Vgl. Kerstan, M. (2006), S. 20.

²³ Vgl. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S. (2005), S. 458.

²⁴ Vgl. Petersen, K./ Bansbach, F./ Dornbach, E. (2006), S.225f.

²⁵ Vgl. Kerstan, M. (2006), S. 19ff.

²⁶ Vgl. Berger, A./Ring, M in Beck Bil-Komm.§ 253.

²⁷ Vgl. Kayser, M. (2002), S. 208ff.