Harmonisierungspotential von internem und externem Rechnungswesen nach IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 Grundlagen der Harmonisierung des Rechnungswesens
2.1 Zweiteilung des Rechnungswesens
2.1.1 Betriebliches Rechnungswesen
2.1.2 Externes Rechnungswesen
2.1.3 Internes Rechnungswesen
2.2 Gründe für eine Harmonisierung
2.2.1 Extrinsische Motive
2.2.2 Intrinsische Motive
2.3 Harmonisierungsstrategie
2.4 Harmonisierungsbereich

3 Anforderungen an Kontroll- und Steuerungsrechnungen
3.1 Analysefähigkeit
3.2 Kommunikationsfähigkeit
3.3 Anreizverträglichkeit
3.4 Wirtschaftlichkeit

4 Eignung der IAS/IFRS zur Harmonisierung
4.1 Grundsätze der IAS/IFRS
4.2 Ansatz- und Bewertungsvorschriften der IAS/IFRS
4.2.1 Definition und Ansatz
4.2.2 Bewertungskonzeptionen
4.2.3 Impairment of Assets nach IAS 36
4.2.4 Fair Value Bewertung
4.3 Langfristige Fertigungsaufträge nach IAS 11

5 Schlussbetrachtung

Literatur- und Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Gegenstand der Harmonisierung von externem und internem Rechnungswesen

Abb. 2: System allgemeiner Rechnungslegungsgrundsätze des IASB

Abb. 3: Übereinstimmungen des Anforderungskatalogs an eine steuerungsorientierte Kontrollrechnung mit den Rechnungslegungs- grundsätzen des IFRSB

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Vergleich Internes/ Externes Rechnungswesen

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Das betriebliche Rechnungswesen hat sich seit seiner Entstehung kontinuierlich

weiterentwickelt und wurde dabei zunehmend komplexer.^[1] Ein Grund für diese Komplexität liegt in der traditionellen Divergenz des internen und externen Rechnungswesens in Deutschland.^[2] Die sich im Laufe der Zeit veränderten Anforderungen an die Rechnungslegung waren für die Teilung des Rechnungswesens verantwortlich.^[3]

Das externe Rechnungswesen in Deutschland beruht hauptsächlich auf gesetzlichen Normen und ist stark beeinflusst durch das Prinzip des Gläubigerschutzes^[4] und den Maßgeblichkeitsgrundsatz bzw. die Umkehrung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes.^[5]

Das interne Rechnungswesen entwickelte sich aus dem Bedürfnis der Unternehmen betriebswirtschaftlich genaue Informationen für die Kalkulation und Preisgestaltung sowie zur Planung, Steuerung und Kontrolle zu erhalten.^[6] Für die Unternehmen ermöglichte die Zweiteilung größere Handlungsspielräume und Zurückhaltung bei der Kommunikation interner Abläufe an externe Adressaten. Der durch die Globalisierung beschleunigte Einfluss des Kapitalmarktes reduziert diese Freiheiten und verlangt eine faire Präsentation (Fair Presentation) des Unternehmens in dessen Folge auch bisher intern gehaltene Zahlen offen zu legen sind.^[7]

Ein weiterer Aspekt, der die Divergenz des internen und externen Rechnungswesens

in Frage stellt, ist die Internationalisierung der Rechnungslegung.^[8]

Mit der EU-Verordnung,^[9] die am 4. Dezember 2004 durch die Verabschiedung des BilReG in deutsches Recht umgesetzt wurde, ging von europäischer Ebene ein großer Schritt zur weiteren Internationalisierung der Rechnungslegung aus. In Folge dessen haben gemäß § 315a HGB alle kapitalmarktorientierten Unternehmen ab 2005 einen befreienden Konzernabschluss nach IAS/IFRS aufzustellen.

International ist die traditionelle deutsche Zweiteilung des Rechnungswesens unbekannt.^[10] Dies ist auch ein Grund weshalb bei einer Umstellung auf IAS/IFRS- Rechnungslegung sich die Chance bietet, durch eine Harmonisierung^[11] des internen und externen Rechnungswesens, die Komplexität des deutschen Rechnungswesens zu reduzieren.^[12]

Diese Seminararbeit soll sowohl Möglichkeiten für eine Harmonisierung des internen

und externen Rechnungswesens aufzeigen, die sich durch eine Umstellung auf IAS/IFRS-Rechnungslegung ergeben als auch die Grenzen einer Harmonisierung

aufzeigen.

1.2 Gang der Untersuchung

Nach einer problemorientierten Einführung in das Thema werden dann die theoretischen Grundlagen für die weitere Arbeit gelegt. Der zweite Abschnitt betrachtet zunächst die Unterschiede im Rechnungswesen, bevor er sich der Thematik der Harmonisierung zuwendet. Im dritten Teil wird die Eignung der IAS/IFRS zur Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens innerhalb eines vorher bestimmten Harmonisierungsbereiches untersucht. Abschließend erfolgen in der Schlussbetrachtung eine Zusammenfassung und ein Fazit über das Harmonisierungspotential des internen und externen Rechnungswesens bei der Umstellung auf IAS/IFRS-Rechnungslegung.

2 Grundlagen der Harmonisierung des Rechnungswesens

2.1 Zweiteilung des Rechnungswesens

Die in Deutschland traditionell bestehende Unterscheidung in ein internes und externes Rechnungswesen existierte nicht von Anfang an.^[13] Die sich im Laufe der Geschichte veränderten Anforderungen an das Rechnungswesen und die sich gewandelten Bilanzzwecke führten zu einer Differenz zwischen dem internen und externen Rechnungswesen.^[14] Für die weitere Vertiefung der historischen Entwicklung des Rechnungswesens und der Bilanzzwecke, die von der Erfindung der Buchhaltung bis zu den aktuellen gesetzlichen Änderungen im Bereich der Konzernrechnungslegung und der Internationalisierung des Rechnungswesens geht, wird auf die umfassende Literatur verwiesen.^[15]

Im Folgenden werden das interne und externe Rechnungswesen abgebildet und voneinander abgegrenzt. Ziel dabei ist es die Harmonisierungspotentiale zu erkennen. Daran anschließend werden Motive, die für eine Harmonisierung sprechen, angeführt.

2.1.1 Betriebliches Rechnungswesen

Unter einem betrieblichen Rechnungswesen wird im Allgemeinen ein Informationsanbieter, der bedarfsgerechte Informationen an verschiedene Informationsnachfrager abgibt, verstanden.^[16] In einem engeren Sinne wird darunter die systematische, mengen- und wertmäßige Ermittlung, Erfassung, Aufbereitung, Darstellung, Analyse und Auswertung von wirtschaftlichen Zuständen einzelner oder mehrerer verbundener Wirtschaftseinheiten zu einem bestimmten Zeitpunkt und von wirtschaftlichen Abläufen während eines bestimmten Zeitraums verstanden.^[17]

Die Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens lassen sich grob in eine Dokumentations-, Planungs- und Kontrollfunktion unterscheiden.^[18] Die Adressaten des Rechnungswesens werden aufgrund ihrer Zugehörigkeit zur Unternehmensleitung in interne (Management selbst) und externe Adressaten (Gläubiger, Investoren, Arbeitnehmer, Staat, Öffentlichkeit, etc.) eingeteilt.^[19] Nach dieser Unterteilung der Adressaten erfolgt anschließend auch die Unterscheidung in internes und externes Rechnungswesen. Eine strikte Trennung der Adressaten ist aufgrund von Überschneidungen nicht möglich.

2.1.2 Externes Rechnungswesen

Der Inhalt des externen Rechnungswesens in Deutschland ist stark geprägt durch

gesetzliche Vorschriften.^[20] Ihm kommen die Aufgaben der Rechenschaftslegung, der Information und der Zahlungsbemessung zu.^[21] Es richtet sich vorrangig an die außerhalb des Unternehmens stehenden Adressatengruppen. Die Bestandteile des externen Rechnungswesens sind der handelsrechtliche Jahresabschluss und Lagebericht sowie die Steuerbilanz. Das externe Rechnungswesen ist geprägt durch den Gläubigerschutz, den Grundsatz der Maßgeblichkeit bzw. der umgekehrten Maßgeblichkeit sowie den Grundsatz der Pagatorik.^[22]

2.1.3 Internes Rechnungswesen

Das interne Rechnungswesen kann gemäß den Anforderungen des Unternehmens frei gestaltet werden.^[23] Es gliedert sich in die Kostenrechnung und in das zahlungsstromorientierte Rechnungswesen. Die Kostenrechnung unterteilt sich weiterhin in die verhaltensbeeinflussende Kostenrechnung, die Kontroll- und Steuerungszwecken dient sowie in die entscheidungsorientierte Kostenrechnung.^[24] Die Kostenrechnung arbeitet mit Kosten/Leistung und Erlösen als Rechengrößen.^[25]

Einen zusammenfassenden Überblick über die unterschiedlichen Merkmale des internen und externen Rechnungswesens gibt folgende Tabelle.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Vergleich Internes/ Externes Rechnungswesen^[26]

2.2 Gründe für eine Harmonisierung

Zur genaueren Untersuchung der Motive, die für eine Harmonisierung des Rechnungswesens sprechen, sollen sie in extrinsische und intrinsische Motive unterteilt werden. Als extrinsische Motive werden hierbei die Gründe verstanden, die durch Entwicklungen außerhalb des Unternehmens bedingt sind. Demgegenüber bezeichnen die intrinsischen Motive, solche die vorrangig im Unternehmen selbst ihren Ursprung haben. Beiden Motivgruppen gemeinsam sind die Hauptantriebsfeder, die in der Erreichung eines effektiven und effizienten betriebswirtschaftlichen Informationssystems zu sehen ist.^[27]

2.2.1 Extrinsische Motive

Die Globalisierung der Weltwirtschaft und die Internationalisierung der Kapitalmärkte lösten im Wesentlichen die Diskussion und Bestrebungen zu einem harmonisierten Rechnungswesen aus.^[28] Der Internationalisierungsprozess führt gezwungenermaßen auch zu einer Internationalisierung auf der Ebene der externen Rechnungslegung, da sich multinational aufgestellte Unternehmen mit den internationalen Rechnungslegungsvorschriften auseinandersetzen müssen.^[29]

Die internationalen Rechnungslegungsstandards nach IAS/IFRS sind viel stärker als die handelsrechtlichen Vorschriften darauf ausgelegt den Adressaten entscheidungsrelevante Informationen im Sinne einer „true and fair view/fair presentation“ des Unternehmens bereitzustellen. Hierdurch nähern sich die Zielsetzungen des internen und externen Rechnungswesens einander an.^[30]

Der erhöhte Kapitalbedarf der Unternehmen und die dadurch bewirkte stärkere Berücksichtigung der Interessen der Aktionäre^[31] führen zu einer verbreiterten Verwendung der internationalen Rechnungslegungsstandards in Deutschland. Verstärkt wird diese Entwicklung durch den gem. § 315a HGB seit 2005 verpflichtenden Konzernabschluss nach IAS/IFRS für kapitalmarktorientierte Unternehmen. Ein Konzernabschluss nach IAS/IFRS beinhaltet eine Segmentberichterstattung, die bereits für sich eine Annäherung des externen an das interne Rechnungswesen zur Folge hat.^[32]

2.2.2 Intrinsische Motive

Wirtschaftliche Aspekte im Sinne des ökonomischen Prinzips sind auf der Unternehmensebene eine bedeutende Ursache für Harmonisierungsbestrebungen.

Anhand der Tatsache, dass aufgrund gesetzlicher Bestimmungen ein externes Rechnungswesen zwingend durchzuführen ist, ist es nachvollziehbar wenn die Idee naheliegt, diese Informationen in einem möglichst großen Umfang auch intern zu nutzen, um so dass interne Rechnungswesen so „schlank“ wie möglich gestalten zu können.^[33]

Zudem führt die traditionelle Zweiteilung des Rechnungswesens in Deutschland international zu Verständnis- und Akzeptanzproblemen.^[34] Insbesondere der Begriff der kalkulatorischen Kosten und die Trennung von Aufwand und Kosten sind international schwer zu vermitteln, wirken verwirrend für die Anwender und führen somit zu Ineffizienzen.^[35] Der Abbau von Komplexität durch eine Harmonisierung dürfte sowohl die Transparenz und Eindeutigkeit im Rechnungswesen steigern als auch zu einer erhöhten Wirtschaftlichkeit führen.^[36]

2.3 Harmonisierungsstrategie

Ebenso wenig wie es in der Praxis ein standardisiertes Unternehmen gibt, kann es auch keine einheitliche Harmonisierungsstrategie geben. Die Harmonisierungsstrategie hängt von den Einflussfaktoren die individuell im jeweiligen Unternehmen wirken ab. Als wichtige Einflussfaktoren seien hier die Unternehmensstruktur, die Unternehmenspolitik, die Unternehmensphilosophie, der Kenntnisstand der Mitarbeiter, die Systemlandschaft sowie das Verhalten potentieller Wettbewerber und anderer Einflussgruppen genannt.^[37]

Allgemein beinhaltet die Harmonisierungsstrategie fünf verschiedene Dimensionen:

1. Richtung der Harmonisierung,
2. Gegenstand der Harmonisierung,
3. Grad der Harmonisierung,
4. Tiefe der Harmonisierung im Unternehmen,
5. Zeitliche Dimension der Harmonisierung.^[38]

Dieses Werk geht bei der Richtung der Harmonisierung von einer Dominanz des externen Rechnungswesens aus, da diese durch die gesetzlichen Vorschriften als vorgegeben anzusehen ist.^[39] Auf die Frage nach dem Gegenstand der Harmonisierung, d.h. ob alle oder nur einzelne Rechnungen einzubeziehen sind wird in Kapitel 3.1 (S.10) näher eingegangen. Den Ausführungen in Kapitel 2.2 (S. 5) folgend werden ein möglichst hoher Grad und eine größtmögliche Tiefe der Harmonisierung angestrebt. Bei der zeitlichen Dimension der Harmonisierung ist, ausgehend von einer externen Dominanz, festzuhalten, dass die Frequenz des externen Rechnungswesens für die Adressaten des internen Rechnungswesens nicht ausreichend erscheint und um eine prospektive Betrachtungsweise ergänzt werden müsste.^[40]

2.4 Harmonisierungsbereich

Die Literatur ist sich weitgehend darüber einig, dass auf Grund der verschiedenen Zwecke und Funktionen des internen und externen Rechnungswesens eine vollständige Harmonisierung nicht möglich ist.^[41] Auf die Unterschiede zwischen dem internen und externen Rechnungswesen wurde bereits im Kapitel 2.1 (S. 3) eingegangen.

Zur Festlegung des Harmonisierungsbereichs erfolgt eine Untersuchung inwieweit die Zielsysteme des externen und internen Rechnungswesens miteinander vereinbar sind und eine Erfüllung der Aufgaben des internen Rechnungswesens mit den Rechnungen und Informationen des externen Rechnungswesens möglich ist.^[42] Eine Harmonisierung beschränkt sich dementsprechend auf die Bereiche, die eine identische oder zumindest weitgehend ähnliche Zwecksetzung verfolgen.

Die entscheidungsorientierte Kostenrechnung kann auf Grund der Verwendung von kalkulatorischen Größen und ihren kurzfristigen Entscheidungsmodellen auf Produkt- und Prozessebene kein Bestandteil des Harmonisierungsbereichs sein.^[43]

Das größte Harmonisierungspotential ergibt sich durch die Vereinheitlichung der

Erfolgsrechnungssysteme.

Beispielsweise kann die periodenbezogene Ergebnisrechnung auf Unternehmensebene mit den Daten der externen Rechnungslegung, die nach IAS/IFRS aufgestellt worden sind, erstellt werden.^[44] Das bedeutet, dass die für das Aufstellen von Kontroll- und Steuerungsrechnungen benötigten Daten, nicht mehr aus dem internen Rechnungswesen stammen, sondern aus dem externen Rechnungswesen übernommen werden können. Diese Daten basieren auf den Handelsbilanzen II, da nur diese konzernweit vereinheitlicht sind und nicht durch eine Zahlungsbemessungsfunktion „verfälscht“ worden sind.^[45]

[...]

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^[1] Vgl. WUSSOW 2004, Harmonisierung, S. 1.

^[2] Vgl. MELCHER 2002, Konvergenz, S. 1.

^[3] Vgl. WUSSOW 2004, Harmonisierung, S. 20f.

^[4] Ausgeprägt durch das Vorsichtsprinzip, § 252 Abs. 1 Nr. 4.

^[5] Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ergibt sich aus § 5 Abs. 1 EStG, die umgekehrte Maßgeblichkeit ergibt sich aus § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG.

^[6] Vgl. MELCHER 2002, Konvergenz, S. 2.

^[7] Die Beachtung der IAS/IFRS soll annahmegemäß zu einer Fair Presentation führen (F 46; IAS1.14f.).

^[8] Vgl. WUSSOW 2004, Harmonisierung, S. 7.

^[9] Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.07.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards.

^[10] Vgl. WUSSOW 2004, Harmonisierung, S. 25.

^[11] Unter Harmonisierung wird in dieser Arbeit verstanden, dass das interne und externe Rechnungswesen aufeinander abzustim­men bzw. gegenseitig aneinander anzupassen sind.

^[12] Vgl. WUSSOW 2004, Harmonisierung, S. 29-32.

^[13] Vgl. KLEIN 1999, Konvergenz, S. 27.

^[14] Vgl. MELCHER 2002, Konvergenz, S. 2.

^[15] Vgl. COENENBERG 2005, Jahresabschluss, S. 10 f.; HEBELER 2003,Harmonisierung, S. 21-32; WUSSOW 2004, Harmonisierung, S. 20-23.

^[16] Vgl. WÖHE 2008, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 687.

^[17] Vgl. COENENBERG 2003, Kostenrechnung, S.6.

^[18] Vgl. COENENBERG 2005, Jahresabschluss, S. 9.

^[19] Vgl. WÖHE 2008, Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 688 f.

^[20] Vgl. MELCHER 2002,Konvergenz, S. 2f.

^[21] Vgl. COENENBERG 2005, Jahresabschluss, S. 14-18.

^[22] Vgl. HEBELER 2003, Harmonisierung, S. 52f.

^[23] Vgl. WUSSOW 2004, Harmonisierung, S. 49.

^[24] Unter die entscheidungsorientierte Kostenrechnung wird vor allem die zahlungsstrombasierte Investitions- und Finanzierungsrechnung subsumiert.

^[25] Vgl. HEBELER 2003, Harmonisierung, S. 52f.

^[26] Quelle: LINGNAU 2004, Konvergenz, S. 3.

^[27] Vgl. HEBELER 2003, Harmonisierung, S. 32.

^[28] Vgl. WUSSOW 2004, Harmonisierung, S. 29.

^[29] Vgl. WUSSOW 2004, Harmonisierung, S. 32f.

^[30] Vgl. LINGNAU 2 004, Konvergenz, S. 5.

^[31] In Sinne einer Shareholder Value orientierten Unternehmensführung.

^[32] Vgl. KLEIN 1999, Konvergenz, S. 24 .

^[33] Dem Ansatz des Lean-Managements folgend kann auch von der Zielsetzung des Lean-Accounting

gesprochen werden. Vgl. HEBELER 2003, Harmonisierung, S. 42.

^[34] Vgl. LINGNAU 2 004, Konvergenz, S. 6-7.

^[35] Vgl. HEBELER 2003, Harmonisierung, S. 44.

^[36] Vgl. WUSSOW 2004, Harmonisierung, S. 35f.

^[37] Vgl. WUSSOW 2004, Harmonisierung, S. 38.

^[38] Vgl. WUSSOW 2004, Harmonisierung, Abbildung 6 in Anlehnung an Küting/Lorson: Konvergenz, 1998, S. 487.

^[39] Die externe Dominanz gilt für die folgenden Untersuchungen zur Harmonisierung als Prämisse.

^[40] Ausführlich WUSSOW 2004, Harmonisierung, S.41 – 45.

^[41] Vgl. KLEIN 1999, Konvergenz, S. 19

^[42] Diese Untersuchung erfolgt ausführlich in HEBELER 2003, Harmonisierung, S.84 – 97; WUSSOW 2004,Harmonisierung,

S. 46 – 67.

^[43] Vgl. WUSSOW 2004, Harmonisierung, S. 66.

^[44] Vgl. KÜTING/LORSON 1998, Konzernsteuerungskonzept, S. 2309.

^[45] Vgl. KÜTING/LORSON 1998, Konzernsteuerungskonzept, S. 2307.