Bilanz- und ertragsteuerrechtliche Auswirkungen von §§ 6 Abs. 1 Nr. 5, 6 Abs. 5, 7 Abs. 1 Satz 5 EStG und § 24 UmwStG im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

Inhaltsverzeichnis

Abkurzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Allgemeine Grundlagen und Abgrenzungen
2.1 Regelungsinhalt und Rechtsfolgen einer Einlage
2.2 Hintergrunde und Formen einer (vermogens-)Ubertragung
2.3 Das Verhaltnis eines Tausches und (teil-)entgeltlichen Geschafts

3 Bewertung einerEinlage i. S.d.§6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
3.1 Allgemeiner Regelungsinhalt
3.2 Folgebewertung abnutzbarer WG nach der Einlage in ein BV gem. §
Abs. 1 S.5EStG

4 Unentgeltliche Ubertragung einzelner WG nach § 6 Abs. 5 EStG

5 Einbringung von BV in eine PersGes (§ 24 UmwStG)

6 Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Abkurzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

,,Die Sicherung der Unternehmensnachfolge ist die groBte unternehmerische Her- ausforderung“.¹ Laut einer Schatzung des Instituts fur Mittelstandsforschung stehen in Deutschland im Zeitraum von 2018 bis 2022 etwa 150.000 Unternehmen mit ca.

2,4 Mio. Beschaftigten vor der Ubergabe.² Daher besteht oftmals der Wunsch, die Nachfolge des Unternehmens vor dem eigenen Tod zu regeln. Nicht selten fehlt es an rechtzeitiger Planung oder Rechtssicherheit. Hierbei spielt die vorweggenom- mene Erbfolge eine wichtige Rolle, um den Nachlass zu Lebzeiten, kontrolliert an die Nachfolger zu ubergeben. Die vorweggenommene Erbfolge wird dabei als Ver- mogensubertragung an die Erben zu Lebzeiten definiert und tritt lediglich aufgrund einzelvertraglicher Regelungen ein.³

Einfuhrend werden zunachst die Grundlagen im Kapitel 2 erlautert, da mogliche Fragen aufkommen konnten, was z. B. eine Einlage, Einbringung oder Ubertragung ist, oder wo der Unterschied zwischen einem Tausch und einem (teil-)entgeltlichen Geschaft liegt. Hierbei werden die Begriffe insbesondere jeweils voneinander ab- gegrenzt. Das Kapitel 3 widmet sich der Bewertung einer Einlage i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG und der Ermittlung der AfA-BMG nach der Einlage von zuvor zur Erzielung von Uberschusseinkunften genutzten WG (§ 7 Abs. 1 S. 5 EStG). Da- raufhin wird in Kapitel 4 die unentgeltliche Ubertragung einzelner WG (§ 6 Abs. 5 EStG) naher betrachtet. Die Einbringung von BV in eine PersGes (§ 24 UmwStG) wird inKapitel 5 erlautert. Die Kapitel 3 bis 5 werdenjeweils mit einem Fallbeispiel oder mit einer uberschaubaren Gestaltung einer vorweggenommenen Erbfolge er- ganzt, um die Vorschriften, die die Kapitel enthalten, naher betrachten zu konnen. Mit einer Schlussbetrachtung wird die Bachelorarbeit abgerundet.

Ziel dieser Seminararbeit ist in einer uberblicksartigen Darstellung, aufgrund des begrenzten Umfangs, dem Leser einen Einblick in die Thematik der vorweggenom­menen Erbfolge zu geben.

2 Allgemeine Grundlagen und Abgrenzungen

2.1 Regelungsinhalt und Rechtsfolgen einer Einlage

Nach der Vorschrift des § 4 Abs. 1 S.8 HS. 1 EStG sind Einlagen alle WG (Barein- zahlungen und sonstige WG), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahr zugefuhrt hat.⁴ Demnach sind unter Einlagen alle privat veranlass- ten und daher gewinnneutralen Vermogensmehrungen zu verstehen.⁵ Die Einlage i. S. d. § 4 Abs. 1 S.8 HS. 1 EStG ist begrifflich zu unterscheiden in eine offene Ein­lage (1), verdeckte Einlage (2) und einer Einbringung (3):⁶

(1) Die ,,offene Einlage“ eines WG in das BV einer PersGes oder KapGes gegen Gewahrung von Gesellschaftsrechten stellt einen tauschahnlichen Vorgang dar, fur dessen Bewertung sowohl beim einlegenden Gesellschafter wie auch bei der Ge­sellschaft die Vorschrift des § 6 Abs. 6 S. 1 EStG sowie als Spezialnorm ggf. die §§21 oder 24 UmwStG gelten.
(2) Im Faile einer „verdeckten Einlage“ eines WG in das BV einer PersGes oder KapGes ohne Gewahrung von Gesellschaftsrechten oder einer sonstigen Gegenleis- tung, ist das eingelegte WG bei der Gesellschaft nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, der Anted an der KapGes bei dem einlegenden Gesellschafter nach § 6 Abs. 6 S.2 oder
3 EStG zu bewerten.
(3) Bei der Einbringung handelt es sich um einen Unterfall der Einlage; sie ist im UmwStG geregelt.

Steigert sich der Wert des WG und werden stille Reserven gebildet, wahrend das WG zum BV gehort, ist dies grds. zu versteuern, wenn das WG durch VerauBerung oder Entnahme aus dem BV ausscheidet.⁷ Bei PersGes und KapGes gilt grds. fur die Einlagefahigkeit, dass der Gegenstand der Einlage einen feststellbaren wirt- schaftlichen Wert und somit selbstandig bewertbar ist und es moglich sein muss, ihn zu einem bestimmten Stichtag auf die Gesellschaft zu uberfuhren. Anderweitige Kriterien, wie die Bilanzierungsfahigkeit, wird nur noch der Indizwirkung beige- messen. Einlagefahig sind daherjegliche WG (Geld, Waren, Sachanlagen, Patente, Forderungen, Grundstucke usw.), die nicht notwendiges PV bilden.

Bei einer Einlage wird die Wertabgabe aus dem PV in den Betrieb vorausgesetzt. Erfolgen kann dies durch die Zufuhrung von Aktivvermogen in das BV, aber auch durch Herausnahme von Passivvermogen aus dem BV, z. B. durch Verminderung betrieblicher Verbindlichkeiten aus privaten Grunden. Verbindlichkeiten konnen selbstandig nicht in das BV eingelegt werden.⁸ Erst bei Vorliegen einer eindeutigen Einlagehandlung werden WG zu BV. Fur die Einlagehandlung ist keine Form vor- geschrieben; sie kann durch Willenserklarung oder schlussiges Verhalten erfolgen.⁹ Des Weiteren muss die Einlagehandlung von einem konkret gefassten Willensent- schluss getragen sein. Hierbei muss der Steuerpflichtige seinen Willen klar und ein- deutig zum Ausdruck gebracht haben.¹⁰ Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG enthalt eine Bewertungsregelung fur Einlagen, welche in Kapitel 3.1 naher betrach- tet werden.

Im Folgenden gilt es ebenfalls den Begriff der Einlage von der Handlung einer Ubertragung abzugrenzen. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist auf Einlagen aus dem BV eines Einzeluntemehmens in das BV einer PersGes, die als Ubertra- gungen i. S.d.§6 Abs. 5 S.3 EStGzu qualifizieren sind, wegen des Vorrangs von § 6 Abs. 5S.3 EStG ggu. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht anwendbar. Die Einlage gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG erfullt nicht die Tatbestandsmerkmale, wenn die Ein­lage zwar aus dem PV in das BV einer MUschaft und damit auBerhalb des Gel- tungsbereichs des § 6 Abs. 5S.3 EStG, jedoch gegen Gewahrung von Gesell- schaftsrechten erfolgt; denn in diesen Fallen handelt es sich um ein tauschahnliches und damit entgeltliches Rechtsgeschaft i. S.d.§6 Abs. 1 Nr. 1 EStG und nicht um eine Einlage i. S.d.§6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Die Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind daher bei PersGes nur auf Einlagen auBerhalb des Geltungsbereichs des § 6 Abs. 5 S.3 EStG und des § 6 Abs. 6 S.l EStG anwendbar.¹¹ Daruber hin- aus ist die Einlage von der Tatigkeit einer Einbringung abzugrenzen. Die Einbrin- gung eines WG des PV (d. h. keine Anwendbarkeit des § 6 Abs. 5 EStG) gegen Gewahrung von Gesellschaftsrechten (d. h. Gutschrift auf dem KapKto I) stellt keine Einlage dar, sondern ein tauschahnliches, entgeltliches Rechtsgeschaft.¹² Da­her ist § 6 Abs. 1 Nr. 5 nicht anwendbar und es entstehen vielmehr AK bei der MUschaft. Hierbei ist der gemeine Wert anzusetzen. In diesem Faile handelt es sich um einen objektiven Wert, der von einem im Einbringungsvertrag genannten Be­trag abweichen kann.¹³ Aufgrund des Mangels der Anwendbarkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG kommt es auch nicht zu der in§6 Abs. 1 Nr. 5S.1 HS. 2 EStG vorge- sehenen Begrenzung des Einlagewerts auf die AK. Infolgedessen kann dadurch neues AfA-Volumen geschaffen werden.¹⁴ Ggf. erfullt der Einbringende die Verau- Berungstatbestande der §§ 17, 20 Abs. 2 oder 23 EStG.¹⁵ Naheres zur UmwStlichen Einbringung i.R.d.§24 UmwStG in Kapitel 5.

2.2 Hintergrunde und Formen einer (vermogens-)Ubertragung

Die steuerliche Behandlung der Ubertragung von BV in ein anderes BV ist abhan- gig davon, ob es sich um ein Betrieb, Teilbetrieb oder MUanteil handelt, oder ob nur einzelne WG des BV ubertragen werden.

Beachtlich ist auBerdem, wie die Ubertragung aus einem BV erfolgt:

- unentgeltlich
- gegen fremdubliches Entgelt oder
- gegen Gewahrung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten.¹⁶

Der § 6 Abs. 3 EStG beinhaltet die Regelungen der unentgeltlichen Ubertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MUanteils vom Schenker auf den Beschenkten. Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder MUanteil aus privaten Grunden unentgeltlich ubertragen ist der Rechtsnachfolger an die Buchwerte des Rechtsvorgangers gebun- den, so dass eine Gewinnrealisierung und Buchwertaufstockung ausgeschlossen ist (sog. FuBstapfentheorie).171. R. d. Seminararbeit wird der § 6 Abs. 3 EStG (unent- geltliche Ubertragung von Sachgesamtheiten) aufgrund des begrenzten Umfangs nicht weiter betrachtet.¹⁷

[...]

¹ Vgl. Zitat von Reinhard Mohn. Reinhard Mohn ubemahm 1947 das Druck- und Verlagshaus Bertelsmann und fuhrte es an die Weltspitze.

² Vgl. Institut fur Mittelstandsforschung, 2018, unter III.

³ Vgl. BMF 13.01.1993 -IVB 3-S 2190-37/92, BStBl. I 1993, S. 80.

⁴ Vgl.Walter, Maier,in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 2020, Einlage, Rz. 1, 2.

⁵ Vgl.Oellerich;in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2664.

⁶ Vgl.Ehmcke,in: Blumich, 2018, § 6 EStG, Rz. 1030.

⁷ Vgl.Walter, Maier,in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 2020, Einlage, Rz. 1, 2.

⁸ Vgl.Walter, Maier,in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 2020, Einlage, Rz. 11.

⁹ Vgl.Walter, Maier,in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 2020, Einlage, Rz. 14.

¹⁰ Vgl.Walter, Maier,in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 2020, Einlage, Rz. 15; BFH v. 21.04.2005 - III R 4/04, DStR 2005, S. 1357.

¹¹ Vgl.Ehmcke,in: Blumich, 2018, § 6 EStG, Rz. 1033a.

¹² Vgl. BFH v. 24.01.2008 -IVR 37/06, DStR 2008, S.761.

¹³ Vgl. BFH v. 26.03.2015 - IVR7/12, DStR2015, S. 1606.

¹⁴ Vgl.Paus,in: EStB, 2012, S. 70.

¹⁵ Vgl.Kulosa,in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 598; BFH v. 19.10.1998-VIII R 69-95, DStR 1999, S. 366.

¹⁶ Vgl.Walter, Maier,in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 2020, Einlage, Rz. 12.

¹⁷ Vgl.Walter, Maier,in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 2020, Einlage, Rz. 12.