Bilanzielle Behandlung von Mietkaufgeschäften nach HGB und IAS/IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Arbeit

2. Definition

3. Abgrenzung des Mietkaufs zu anderen Vertragsverhältnissen

4. Mietkauf nach HGB
4.1 Bilanzierung echter Mietkaufgeschäfte
4.2 Bilanzierung unechter Mietkaufgeschäfte

5. Mietkauf nach IFRS
5.1 Bilanzierung echter Mietkaufgeschäfte
5.2 Bilanzierung unechter Mietkaufgeschäfte

6. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

1.1 Problemstellung

Die Zurechnung von Vermögensgegenständen zu den Vertragsparteien einer Aus- tauschbeziehung ist maßgebend für die buchungstechnische Behandlung. Dabei ist es für beide Seiten von Bedeutung, in welchem Zeitraum ein Geschäftsvorfall erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu erfassen ist und inwiefern sich das Ver- tragsobjekt somit u. a. auf die Steuerbemessungsgrundlage, die Liquidität des Un- ternehmens oder die Aufnahme von Krediten auswirkt. Aus diesem Grund sind verschiedene Arten von Vertragsverhältnissen von regulärer Miete bis zum direk- ten Kauf entstanden, die sich alle in ihrer Handhabung unterscheiden. Ein beson- deres Vertragsverhältnis stellt das sog. Mietkaufgeschäft dar, dessen eigentliches Ziel es ist, dem Mietkäufer die Möglichkeit zu geben, mit aufwandswirksamen Mietzahlung gleichzeitig den späteren Kaufpreis zu mindern, während der Miet- verkäufer weiterhin die Abschreibungen hinsichtlich des Vertragsobjekts ge- winnmindernd geltend macht.¹ Zwischen Miet- und Ratenkaufvertrag positioniert, kann die Gestaltung dieses Vertrags jedoch unterschiedliche Bilanzierungsnot- wendigkeiten erforderlich machen.

1.2 Gang der Arbeit

Die vorliegende Arbeit befasst sich demzufolge im Rahmen des Seminars „Rech- nungslegung und Steuerung bei Leasinggesellschaften“ mit der bilanziellen Be- handlung von Mietkaufgeschäften nach HGB und IFRS. Im weiteren Verlauf wird nach einer Definition der Ausprägungen des Mietkaufs dieser zu anderen Ver- tragsverhältnissen hinsichtlich der Eigentumsübertragung und Nutzungsüberlas- sung abgegrenzt. Im Anschluss erfolgt in den Abschnitten 4 und 5 die Abbildung der bilanziellen und ggf. erfolgswirksamen Behandlungen von Mietkaufgeschäf- ten nach HGB und IFRS. Bei Darstellung des handelsrechtlichen Vorgehens wer- den auch besondere Gestaltungsformen wie das Doppelstockmodell oder das Sale- and-Mietkauf-back angesprochen. Auf die Auflistung notwendiger Anhanganga- ben wird verzichtet. Als Resultat soll die Frage nach dem Nutzen von Mietkauf- geschäften beantwortet werden.

2. Definition

Unter einem Mietkaufgeschäft ist zunächst ein Mietvertrag zu verstehen, „bei dem eine bewegliche oder unbewegliche Sache einer Person zur Miete überlassen wird, ihr gleichzeitig aber das Recht eingeräumt wird, diese Sache später [unter Um- ständen innerhalb einer bestimmten Frist] käuflich zu erwerben“². Das Objekt wird anfänglich nicht gekauft, für einen späteren Erwerb wird jedoch die teilweise Anrechnung der gezahlten Mieten auf den Kaufpreis zugesichert. Mit Ausübung des Ankaufs- bzw. Kaufoptionsrechts wird der bestehende Mietvertrag beendet und durch einen Kaufvertrag ersetzt. Der Vertragstyp des Mietkaufs existiert in dieser Form im BGB nicht und wird daher als gemischter Vertrag aus Miet- und Kaufoptionsvertrag behandelt. In der Regel erfolgt jedoch keine Mischung unter- schiedlicher Elemente von Miet- und Kaufvertrag, sondern eine Kopplung, sodass Miet- und Kaufrecht jeweils getrennt anzuwenden sind.³ Mietkaufverträge gelten im Sinne des §499 Abs. 1 BGB⁴ als sonstige Finanzierungshilfen.⁵

Zu unterscheiden ist zwischen „echten und unechten“ Mietkaufgeschäften. Bei echten Mietkaufgeschäften, welche auch als Mietvertrag mit Ankaufsrecht be- zeichnet werden können, beabsichtigen beide Vertragsparteien zunächst ein regu- läres Mietverhältnis. Da die Höhe der Mietzahlungen angemessen und die Lauf- zeit nicht notwendigerweise festgelegt ist bzw. ein Kündigungsrecht besteht, liegt die einzige Besonderheit im angefügten Kaufoptionsrecht. Bei dessen Ausübung wird der Kaufpreis um die anrechenbaren Mietzahlungen verringert und stellt den Restkaufpreis dar.⁶ Die grundsätzliche Trennung in Miet- und Kaufrecht ist in diesem Fall gerechtfertigt, da die Ausübung der Kaufoption im Ermessen des Mietkäufers liegt und daher während der mietrechtlichen Phase nicht feststeht, ob am Ende tatsächlich ein Kaufvertrag zustande kommt.⁷

Im Gegensatz dazu wird der unechte Mietkauf auch als verdeckter Ratenkaufver- trag bezeichnet und stellt eine Spezialform der Fremdfinanzierung dar. Aufgrund einer entsprechenden Vertragsgestaltung steht i. d. R. von Beginn an fest, dass die Kaufoption von dem Mietkäufer ausgeübt werden muss oder dass der Eigentums- übergang am Ende der Vertragslaufzeit sogar automatisch erfolgt. Ein Indiz hier- für ist ein Vertrag ohne einseitige Kündigungsmöglichkeit, der sich über die fast vollständige Nutzungsdauer des Vertragsobjekts erstreckt, sodass der Mieter durch wirtschaftlichen Verbrauch nahezu nichts zurückgeben kann. Des Weiteren sind die Mietbeträge oftmals sehr hoch im Vergleich zum Neupreis des Objekts, weshalb der Mieter „vernünftigerweise keine andere Wahl hat, als von seinem Ankaufsrecht Gebrauch zu machen“⁸, um keine Verluste durch dieses Geschäft zu erleiden. Der zu zahlende Restkaufpreis liegt in solchen Fällen unterhalb des Buchwerts des Vertragsobjekts, sodass seine Höhe ohne die höheren Mietzahlun- gen in der Vergangenheit wirtschaftlich nicht nachvollziehbar wäre. Ein solches Vorgehen wird angestrebt, da die als Mietzahlungen „getarnten“ Raten eines Ra- tenkaufs zu höheren Aufwendungen führen sollen, als im Falle regulärer Ab- schreibungen erzielt werden könnten. Dies ist jedoch lediglich das Verschleiern eines Kaufs als Miete, was nicht zulässig ist und einer gesonderten Vorgehens- weise bedarf, auf die in den folgenden Abschnitten weiter eingegangen wird. Während die anfänglich zu leistenden Mietzahlungen beim echten Mietkauf somit einer Vergütung des überlassenen Nutzungsrechts entsprechen, stellen sie beim unechten Mietkauf von Beginn an die zu erbringenden Zahlungen im Rahmen eines Ratenkaufs dar.⁹

Für die bilanzielle Abbildung solcher Vertragsverhältnisse ist die Zurechnung des Eigentums maßgebend. Dabei ist zu unterscheiden zwischen rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum. Die Zuordnung des Letzteren hängt davon ab, dass Besitz, Gefahr, Nutzung und Lasten auf den Erwerber übergehen. Beim echten Mietkauf ist davon auszugehen, dass ebenjene in Form von Gefahr, Mängelhaf- tung und Instandhaltung beim Vermieter liegen, sodass diesem bis zur Ausübung der Kaufoption das wirtschaftliche Eigentum erhalten bleibt. Beim Vorliegen ei- nes unechten Mietkaufs ist der Mietkäufer jedoch bereits mit Erhalt der Sache deren wirtschaftlicher Eigentümer. Bei Beurteilung des wirtschaftlichen Eigen- tums müssen damit nicht alle der o. g. Kriterien erfüllt sein, sondern es kommt auf das Gesamtverhältnis an. Da der Erwerb des Vertragsobjekts von Beginn an Ziel des Geschäfts ist, kann das Gesamtverhältnis als hinreichend erfüllt angesehen werden. In beiden Fällen findet jedoch die Übertragung des rechtlichen Eigentums erst mit Abschluss des Kaufvorgangs statt.¹⁰

Zusammengefasst ist ein Mietkaufgeschäft dann als echter Mietkauf zu behan- deln, wenn zunächst nur ein jederzeit, unter der Einhaltung entsprechender Fristen kündbares Mietverhältnis mit angemessenen Mietzahlungen angestrebt wird. Gleichzeitig muss dem Mieter ein Kaufoptionsrecht eingeräumt worden sein, das ihm die teilweise Anrechnung der geleisteten Mieten beim Erwerb zusichert. In die Kategorie des unechten Mietkaufs ist das Vertragsverhältnis dann einzuord- nen, falls die Miete im Vergleich zum Neupreis des Objekts außergewöhnlich hoch ist. Aus diesem Grund ist entweder der Restkaufpreis niedriger als der ge- meine Wert des Objekts zum Erwerbszeitpunkt oder das Objekt geht automatisch am Ende der Laufzeit auf den Mietkäufer über. Ein weiteres Argument stellt eine Mietdauer dar, die annähernd der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ent- spricht. Bei den vorgenannten Merkmalen handelt es sich lediglich um Indizien, sodass letztendlich die Gesamtgestaltung des Vertrags beurteilt werden muss.¹¹

3. Abgrenzung des Mietkaufs zu anderen Vertragsverhältnissen

Die Ähnlichkeit zu anderen Vertragsverhältnissen hinsichtlich Nutzungs- bzw. Eigentumsrechten erfordert an dieser Stelle eine Abgrenzung zu Miete und Pacht, Kauf nach Miete, Kauf und Leasing.

Im Rahmen der Miete oder Pacht wird ein Gebrauchsüberlassungsvertrag zwi- schen verschiedenen Parteien geschlossen, der wesentliche Merkmale wie den konkreten Mietgegenstand und die Entgeltlichkeit enthält.¹² Beide Vertragsformen stellen Dauerschuldverhältnisse im Rahmen schwebender Geschäfte¹³ dar und bewirken lediglich ein Nutzungsrecht für den Mieter, sodass wirtschaftliches und rechtliches Eigentum beim Vermieter bleiben. Verglichen mit dem echten Miet- kauf unterscheidet sich dieser nur durch die ergänzende Kaufoption.

Bei dem Kauf nach Miete existiert für einen an die Mietzeit anschließenden Kauf ebenfalls keine entsprechende Kaufoption, sodass die Kaufbedingungen eine An- rechnung der geleisteten Mietzahlungen auf den Kaufpreis nicht zusichern. Die Mietzahlungen bleiben abzugsfähige Betriebsausgaben und der zu diesem Zeit- punkt gezahlte Kaufpreis des ehemaligen Mieters stellt alleine die Anschaffungs- kosten in der Bilanz dar.¹⁴ Bis zum Erwerb hat der Mieter auch hier ein Nutzungs- recht an dem Vertragsobjekt ohne rechtliches und wirtschaftliches Eigentum, je- doch auch ohne Liquidität verringern oder Darlehen aufnehmen zu müssen, wie es bei einem direkten Kauf durch Eigen- oder Fremdfinanzierung der Fall ist. Bei diesem gehen rechtliches und wirtschaftliches Eigentum direkt an den Erwerber über, sodass die gekauften Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten zu aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben sind. Gleichzei- tig muss eine zur Finanzierung aufgenommene Verpflichtung passiviert bzw. im Rahmen einer Innenfinanzierung die Liquidität der Unternehmung verringert wer- den. Bei der zuerst genannten Außenfinanzierung sind außerdem die mit ihr ver- bundenen Kosten (Zinsen u. ä.) zu berücksichtigen. Der Ratenkauf stellt eine Son- derform des Kaufs dar, bei der die Tilgung der Schuld an den Verkäufer nicht sofort, sondern mithilfe eindeutiger ratenweiser Zahlungen oder innerhalb eines festgelegten Zeitraums erfolgt. Hierbei besteht die zu leistende Zahlung nicht nur aus dem Tilgungsbetrag, sondern ist ggf. um einen Zinsanteil ergänzt.¹⁵

Das Vertragsverhältnis des Leasings ist ebenso wie das des Mietkaufs, der Miete oder der Pacht als eine entgeltliche Gebrauchs- oder Nutzenüberlassung eines Investitions- oder Konsumguts definiert. Es handelt sich um einen Mietvertrag mit Kaufelementen, der ggf. um zusätzliche Dienstleistungen ergänzt worden sein kann. Als besondere Form der angeblich bilanzneutralen Fremdfinanzierung wird es für Investitionen ohne ausreichende Eigenmittel oder unter Vorgabe eines be- reits ausgeschöpften Investitionsbudgets angewendet. Es werden dabei jedoch zwei verschiedene Formen des Leasings unterschieden: Das Operate-Leasing sieht keine feste Grundmietzeit vor, sodass das Vertragsverhältnis von beiden Seiten jederzeit kündbar ist. Es handelt sich um normale Mietverträge, bei denen der Leasinggeber sämtliche Gefahren verbunden mit dem Leasingobjekt trägt und somit wirtschaftlicher Eigentümer bleibt. Das Finanzierungs-Leasing hingegen zeichnet sich durch eine unkündbare Grundmietzeit aus. Außerdem werden i. d. R. das Risiko der Verschlechterung oder des Untergangs des Gegenstands vom Leasingnehmer und somit dem neuen wirtschaftlichen Eigentümer getragen.¹⁶ Nach obiger Definition des Leasings können die anfangs erwähnten Ausprägun- gen des Mietkaufs als Sonderformen der jeweiligen Leasingvariante angesehen werden.¹⁷ Dies ist zudem festgelegt in IAS 17.6¹⁸, wonach die Definition eines Leasingverhältnisses auch den Mietkaufvertrag umfasst.¹⁹ Im HGB existieren kei- ne Regeln hinsichtlich der Bilanzierung von Leasingverhältnissen, sodass es in der Praxis als konform gegenüber den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchfüh- rung erachtet wird, die Leasing-Erlasse des Bundesministeriums der Finanzen anzuwenden.²⁰ Ein darauf aufbauendes Urteil des Bundesfinanzhofs legt fest, dass „unter Leasing Verträge verstanden werden, die vom normalen Mietvertrag bis zum verdeckten Raten-Kaufvertrag reichen“²¹. Obwohl Mietkauf-Modelle grund- sätzlich von Leasingverträgen zu unterscheiden sind, werden Leasingverträge, bei denen von vornherein ein Eigentumsübergang am Ende der Laufzeit feststeht, dennoch als Mietkaufverträge bezeichnet. Handelsbilanziell sind demnach sowohl Leasing- als auch Mietkaufverträge je nach Typ als ggf. atypische Form des Miet-, Ratenkauf- oder Kaufvertrags zu behandeln. Steuerrechtlich ist der Miet- kauf als Begriff zwar bekannt, er wird jedoch ebenfalls entweder zunächst als Mietverhältnis mit anschließendem Kauf oder direkt als Kauf behandelt.²²

[...]

¹ Vgl. LITTMANN (1981), S. 539.

² HÜGEL U. SALZIG (2006), S. 1.

³ Vgl. HÜGEL U. SALZIG (2006), S. 1ff.; VERLAG NEUE WIRTSCHAFTSBRIEFE NWB (HRSG.) (1999), S. 4231; CREMER (2005), S. 374; RAUPACH (1986), S. 182f.

⁴ Bürgerliches Gesetzbuch in der Fassung vom 02.01.2002 (BGBl. I S. 42, ber. 2909, 2003 I

S. 738) zuletzt geändert durch Gesetz vom 26.03.2008 (BGBl. I S. 441) m. W. v. 01.04.2008.

⁵ Vgl. BECKMANN (2006), S. 170.

⁶ Vgl. HÜGEL U. SALZIG (2006), S. 2f.; CREMER (2005), S. 374; VERLAG NEUE WIRTSCHAFTSBRIE- FE NWB (HRSG.) (1999), S. 4231.

⁷ Vgl. HÜGEL U. SALZIG (2006), S. 3.

⁸ MOXTER (2007), S. 38f.

⁹ Vgl. HENO (2004), S. 289; CREMER (2002), S. 181; BRUSCHKE (1993), S. 2; VERLAG NEUE WIRTSCHAFTSBRIEFE NWB (HRSG.) (1999), S. 4231f.

¹⁰ Vgl. BECKMANN (2006), S. 7; MOXTER (2007), S. 38f.; SCHMALBACH (2008), S. 1; HÜGEL U. SALZIG (2006), S. 4.; WÖHE U. KUSSMAUL (2006), S. 215.

¹¹ Vgl. VERLAG NEUE WIRTSCHAFTSBRIEFE NWB (1999), S. 4232; CREMER (2002), S. 181ff.

¹² Vgl. SCHMALBACH (2008), S. 1.

¹³ Diese Vertragsverhältnisse sind nach den Grundsätzen für die Behandlung schwebender Ge- schäfte aufgrund des Realisationsprinzips nicht zu bilanzieren, da der Anspruch des Vermieters auf die Mietzahlung erst mit Erbringung der Leistung und damit sofort aufwandswirksam erfüllt wird. Gleichzeitig ist jedoch eine Drohverlustrückstellung zu bilden, falls die erwarteten Erträge die Aufwendungen nicht mehr abdecken. Vgl. SABEL (2006), S. 39ff.; GELHAUSEN U. WEIBLEIN (2003), Rn. 77.

¹⁴ Vgl. RAUPACH (1986), S. 150f. u. 182f.; CREMER (2005), S. 376; VERLAG NEUE WIRTSCHAFTSBRIEFE NWB (HRSG.) (1999), S. 4231.

¹⁵ Vgl. CREMER (2005), S. 371; BECKMANN (2006), S. 7.

¹⁶ Vgl. HENO (2004), S. 289; SCHÜTZ (2005), S. 8ff.; BAETGE ET AL. (2007), S. 693ff.

¹⁷ Vgl. LÜCK (HRSG.) (1996), S. 490.

¹⁸ IAS 17 Leasingverhältnisse, bekannt gemacht durch ÄVO (EG) 2236/2004 vom 29.12.2004.

¹⁹ Vgl. Abschnitt 5: Mietkauf nach IFRS.

²⁰ Vgl. BAETGE ET AL. (2007), S. 695 ff.; PELLENS ET AL. (2006), S. 625; BMF, SCHREIBEN V. 19.4.1971, IV B/2 - S 2170 - 31/71, BStBl 1971 I, S. 264, sowie SCHREIBEN V. 21.3.1972, IV B/2 - S 2170 - 11/72, BStBl 1972 I, S. 188.

²¹ BFH URTEIL VOM 26.01.1970 - IV R 144/66.

²² Vgl. BRUSCHKE (1993), S. 2; LÜDENBACH U. FREIBERG (2007), Rz. 89ff.; SABEL (2006), S. 1; GELHAUSEN U. WEIBLEIN (2003), Rn. 5.; RAUPACH (1986), S. 182f.