Einfluss der IFRS auf die steuerliche Gewinnermittlung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Zielsetzung von IFRS und Steuerbilanz
2.1 Zielsetzung der IFRS
2.2 Vergleich von IFRS und Steuerbilanz

3 Zusammenhang von IFRS und steuerlicher Gewinnermittlung
3.1 Vordringen der IFRS in den handelsrechtlichen Einzelabschluss
3.2 Stand der aktuellen Maßgeblichkeitsdebatte

4 IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung
4.1 Diskussion einer IFRS-Maßgeblichkeit
4.2 Institutioneller Rahmen
4.3 Ergebnis
4.4 Aktueller Einfluss der IFRS auf die steuerliche Gewinnermittlung

5 Ausblick
5.1 Harmonisierungsbemühungen
5.2 Eigenes Steuerbilanzrecht

6 Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Die Internationalisierung der Rechnungslegung schreitet immer schneller voran. Durch den möglichen Einzug der International Financial Accounting Standards¹ bis in den handelsrechtlichen Einzelabschluss, stellt sich dadurch auch die Frage nach der Zukunft der steuerlichen Gewinnermittlung. Zwar spricht sich der Gesetzgeber im BilMog-RegE für eine Beibehaltung der handelsrechtlichen Grundsätze ord-nungsgemäßer Buchführung aus, dennoch sind auch darin Annäherungen an die IFRS zu erkennen. Dadurch wird auch der Maßgeblichkeitsgrundsatz infrage gestellt. Diese Arbeit soll den Einfluss der IFRS auf die steuerliche Gewinnermittlung disku-tieren. Dafür wird in Kapitel 2 zunächst ein Vergleich der unterschiedlichen Zielset-zungen vorgenommen. Im 3. Kapitel soll grundlegend für Abschnitt 4 der Zusam-menhang beider Systeme dargestellt werden um fortführend eine IFRS-Maßgeblichkeit diskutieren zu können. Abschließend werden im Ausblick zwei Al-ternativen für eine IFRS-Maßgeblichkeit aufgezeigt.

2 Zielsetzung von IFRS und Steuerbilanz

2.1 Zielsetzung der IFRS

Die Rechnungslegung nach IFRS resultiert in einem Jahresabschluss, der eine reine Informationsfunktion über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Ver-änderungen in der Vermögens- und Finanzlage eines Unternehmens ausübt (F. 12). Potenzielle Adressaten für den Abschluss sind neben Investoren auch Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten und Kunden eines Unternehmens (F. 9). Dem IASB ist be-wusst, dass die Informationsbedürfnisse der Adressaten verschieden sind, geht zu-gleich aber davon aus, dass ein Jahresabschluss, der den informationstechnischen Anforderungen eines Investors entspricht, auch den Informationswünschen der ande-ren Adressaten entspricht (F. 10). Somit ist der zentrale Zweck der IFRS also die Vermittlung von entscheidungsrelevanten Informationen (decision usefulness; F. 12). Sie dienen dabei nicht der Zahlungsbemessung², da keine unmittelbaren gläubiger-schutzorientierte oder rein steuerlich motivierten Vorschriften enthalten sind. Die gleichzeitige Orientierung an den anfangs genannten verschiedenen Zielgrößen führt jedoch zu einem Zielpluralismus³, der sich aus der Ausrichtung an der Vermögenslage (Asset-Liability-Approach) und dem Leitbild der Informationsvermittlung über die Ertragslage (performance, Revenue-Expense-Approach) ergibt.⁴

2.2 Vergleich von IFRS und Steuerbilanz

Die Zielsetzung der Steuerbilanz ist dagegen unterschiedlich. Die Gewährleistung einer gleichmäßigen und leistungsgerechten Besteuerung sowie eine formale Gleich-behandlung der Einkunftsarten stehen hier im Vordergrund.⁵ Sie bildet die Bemes-sungsgrundlage auf Basis derer das Wirtschaftssubjekt Steuern zahlen muss. Damit erfüllt die Steuerbilanz primär eine Zahlungsbemessungsfunktion, während die inter-nationale Rechnungslegung nach IFRS eine reine Informationsfunktion beinhaltet. Adressat der Steuerbilanz ist alleine der Staat.⁶ Schon anhand dieser beiden Fakten wird der Unterschied beider Systeme deutlich. Eine weitere Betrachtung zeigt die Differenzen noch deutlicher. Um den Steuergewinn ermitteln zu können, muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen der vergangen Periode be-trachtet werden. Im Gegensatz zu den IFRS sind die Informationen dazu vergangen-heitsorientiert und eher auf „reliability" ausgerichtet. Der informationsorientiere Abschluss der IFRS dient als Entscheidungsgrundlage für zukünftige oder gegenwär-tige Unternehmenskoalitionäre und ist damit eher zukunftsorientiert sowie auf „rele­vance" ausgerichtet.⁷ Ein weiterer wichtiger Aspekt ist bei der Anwendung beider Systeme zu erkennen. Während sich die IFRS an kapitalmarktorientierte, konzern-verbundene Kapitalgesellschaften richten und somit aktuell bei einem sehr geringen Anteil der Unternehmen Anwendung finden⁸, ist das Steuerbilanzrecht ein „Massen-recht" und hat daher einen größeren Anwenderkreis.⁹

Die unterschiedlichen Zwecksetzungen der Systeme werden von Kritikern herange-führt, die sich gegen eine Anknüpfung der IFRS an die steuerliche Gewinnermittlung aussprechen.¹⁰ Dennoch: Durch das Bilanzrechtsreformgesetz Ende 2004 und die damit verbundene Anpassung des HGB an die Vorgaben der EU-Verordnung von 2002 ist ein Vordringen der IFRS in den Einzelabschluss kaum mehr zu verhindern und eröffnet die Frage nach der Zukunft der steuerlichen Gewinnermittlung.¹¹

3 Zusammenhang von IFRS und steuerlicher Gewinnermittlung

3.1 Vordringen der IFRS in den handelsrechtlichen Einzelabschluss

Die EU-Verordnung¹² aus dem Jahre 2002 verpflichtet alle kapitalmarktorientierten Unternehmen in der EU seit 2005 ihre Konzernabschlüsse nach IFRS aufzustellen. Darüberhinaus haben die Mitgliedsstaaten das Wahlrecht, den Abschluss nach IFRS auf den Einzelabschluss von kapitalmarktorientieren Unternehmen und den Konzern-sowie Einzelabschluss von nicht-kapitalmarktorientierten Unternehmen auszuweiten. Deutschland hat diese EU-Verordnung im Bilanzrechtsreformgesetz vom 04.12.2004¹³ übernommen und auch das Mitgliedsstaaten Wahlrecht integriert, so-dass auch nicht-kapitalmarktorientierte Unternehmen einen Abschluss nach IFRS aufstellen können (§ 315a HGB). Für kleine und mittlere Kapitalgesellschaften gibt es keine besonderen Regelungen. Auch für sie ist es möglich, freiwillig einen Ab-schluss nach IFRS aufzustellen. Allgemein bleibt es bei einem Abschluss nach IFRS aber bei einer reinen Informationsfunktion.¹⁴ Für die Ausschüttungs- und Steuerbe-messung bleibt weiterhin der Abschluss nach dem HGB maßgebend. Gründe dafür wurden in Abschnitt 2 schon herausgearbeitet. Dennoch ist es fraglich, ob der Ein-fluss der IFRS auf die Besteuerung überhaupt aufzuhalten ist. Dafür gibt es mehrere Gründe, wie z.B. den Kostenfaktor. Kapitalmarktorientierte Unternehmen müssen insgesamt drei Einzelabschlüsse aufstellen: Den HGB-Abschluss und die sich daraus ableitenden Steuerbilanz für Ausschüttungs- und Besteuerungszwecke sowie den IFRS-Abschluss zum Zwecke der Information für die Kapitalgeber. Daher kann man davon ausgehen, dass die großen Konzerne auf eine Übernahme der IFRS in den Einzelabschluss drängen, um so Kosten sparen zu können. Zum anderen zeigen die Entscheidungen des FG Hamburg sowie des EuGH, dass die IFRS bereits fiber „die Hintertur Einzug ins deutsche Steuerrecht" halten. In der Rechtssache „BIA0"¹⁵ ur-teilte der EuGH, dass konkrete Bilanzierungsfragen in Ermangelung von Detailrege-lungen der Bilanzrichtlinie nach dem nationalen Recht zu beurteilen sind, fügte aber hinzu, dass ggf. die internationalen Rechnungslegungsstandards berücksichtigt wer-den müssen.¹⁶ Daraufhin erweiterte das FG Hamburg in seiner Folgeentscheidung¹⁷ das Urteil, wodurch bei der Auslegung der Bilanzrichtlinie die IAS ergänzend heran-zuziehen sind.¹⁸ Unmittelbar sind die Auswirkungen der Entscheidung nur gering, mittelbar dagegen bedeutet dies, dass für die Steuerbilanz ergänzend die IFRS heran-zuziehen sind. Grundsätzlich hieße das, wenn der deutsche Gesetzgeber eine Maß-geblichkeit der IFRS vermeiden möchte, müsste er quasi ein eigenes Steuerbilanz-recht schaffen.¹⁹

Die Auswirkungen des Urteils des FG Hamburgs sind jedoch schwer einzuschätzen, da die Reichweite der Maßgeblichkeit nicht eindeutig ist.²⁰

3.2 Stand der aktuellen Maßgeblichkeitsdebatte

Nach § 5 Abs. 1 EStG ist der nach den handelsrechtlichen Grundlagen ordnungsge-mäßer Buchführung ermittelte Jahresüberschuss maßgeblich für das Steuerbilanz-recht und somit nicht nur für die gesellschaftsrechtlich geregelte Gewinnerverwen-dung verantwortlich. Dabei bildet der Jahresüberschuss durch die Maßgeblichkeit für Gewerbetreibende die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung.²¹ Die Idee des Maßgeblichkeitsprinzips beruht auf der Schaffung einer Einheitsbilanz, die der Vereinfachung und der Kostenersparnis dienen soll.²² Befürworter des Maßgeblich-keitsprinzips rechtfertigen dies aber nicht allein damit. Sie führen als viel wichtigeres Argument das Prinzip der Gleichstellungshypothese heran, das besagt, dass der auf Basis der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ermittelte Gewinn sowohl für die Aus-schüttung an die Teilhaber als auch für den Staat als „stillen Teilhaber" entsprechen muss.²³ Aus diesem Grund ist nach Moxter die Öffnung der GoB für die internatio-nalen Richtlinien kein Problem des Steuerbilanzrechts sondern ist primär aus der Perspektive der handelsrechtlichen Gewinnermittlung heraus zu betrachten.²⁴

Dennoch sind in den letzten Jahren aber vermehrt Änderungen an den Bilanzierungs-und Bewertungsregeln festzustellen, wodurch im Steuerrecht neue, von dem Han-delsrecht abweichende Regelungen geschaffen wurden.²⁵ Diese haben zur Folge, dass das Maßgeblichkeitsprinzip immer öfter durchbrochen wird und dies zu einer Abkopplung des Steuerrechts vom Handelsrecht führt.²⁶ Auch der BFH als höchstrichterliche Bilanzrechtsprechung hat die Abkopplung der steuerlichen Ge-winnermittlung vom Handelsbilanzrecht faktisch unterstützt.²⁷

Begründet wurden die bisherigen Durchbrechungen durch den Gesetzgeber mit der offenen Formulierung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes sowie den zahlreichen han-delsrechtlichen Wahlmöglichkeiten.²⁸ Heute hat es neben einer Reihe von Gründen u.a. rein fiskalische Zwecke.²⁹ Die Schaffung eigenständiger steuerlicher Vorschrif-ten führt damit zu einem Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz, wodurch die Aufstellung einer Einheitsbilanz de facto nicht mehr möglich erscheint.³⁰ Die Zweifel, ob die Maßgeblichkeit nicht bereits abgeschafft wurde, sind dadurch zu-mindest nicht von der Hand zu weisen.³¹

Der Regierungsentwurf des BilMoG zeigt, dass der deutsche Gesetzgeber auf sein HGB-Bilanzrecht setzt. Es soll im Verhältnis zu den internationalen Rechnungsle-gungsstandards eine dauerhafte, vollwertige sowie kostengünstigere und einfachere Alternative werden, ohne die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts und die GoB aufzu-geben.³² Dazu trägt sicherlich auch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblich-keit bei. Sollte die Internationalisierung der Rechnungslegung aber in dem Tempo wie bisher weitergehen, stellt sich die Frage, ob bei einer Übernahme der IFRS in den handelsrechtlichen Einzelabschluss die Maßgeblichkeit beibehalten werden könnte oder aber ob die Maßgeblichkeit aufgegeben werden müsste.

[...]

¹ Im Folgenden IFRS genannt, darunter fallen auch die International Accouting Standards (IAS)

² Vgl. hierzu und im Folgenden Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, 2004, S. 36

³ Vgl. Wüstemann/Kierzek/Bischof, IFRS: Bedeutung und Systembildung, 102 ff.

⁴ Vgl. Zülch/Fischer/Willms, KoR 2006, S. 6 ff

⁵ Vgl. Kirchhof, StuW 2002, S. 10

⁶ Vgl. Herzig, IAS/IFRS u. steuerliche Gewinnermittlung, 2004, S. 37

⁷ Vgl. Herzig, IAS/IFRS u. steuerliche Gewinnermittlung, 2004, S. 33-37

⁸ Vgl. Haller, EAR 2002, S. 166

⁹ Vgl. Herzig, IAS/IFRS u. steuerliche Gewinnermittlung, 2004, S. 37

¹⁰ Vgl. u.a. Pellens/Gassen, KoR 2001, S. 139

¹¹ Vgl. Kahle, IRZ 2006, S. 87

¹² Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002

¹³ Vgl. BGBl. I Nr. 65 vom 9.12.2004 S. 3166

¹⁴ Vgl. hierzu und im Folgenden Spengel, IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung, 2004, S. 113 f.

¹⁵ Vgl. EuGH vom 07.01.2003 — RS C-306/99 (BIAO) JZ 2003, S. 413

¹⁶ Vgl. Hennrichs, NZG 2005, S. 784

¹⁷ Vgl. FG Hamburg vom 28.11.2003, III 1/01

¹⁸ Vgl. Hennrichs, NZG 2005, S. 784 ff.

¹⁹ Vgl. Scheffler, StuB 2004, S. 776

²⁰ Vgl. Scheffler, Maßgeblichkeit der IAS/IFRS, 2005, S. 106

²¹ Vgl. Böcking/Gros, DStR 2007, S. 2339

²² Vgl. Mellwig, BFuP 1989, S. 159/161

²³ Döllerer, BB 1971, S. 1334

²⁴ Moxter, BB 1997, S. 196

²⁵ Herzig/Bär, DB 2003, S. 3

²⁶ Rogler, BFuP 2001, S. 413 ff.

²⁷ Vgl. Herzig, IAS/IFRS u. steuerliche Gewinnermittlung, 2004, S. 6

²⁸ Vgl. Schulze-Osterloh, StuW 1991, S. 285 f.

²⁹ Vgl. Hennrichs, StuW 1999, S. 151 f.

³⁰ Vgl. Sittel, umgekehrte Maßgeblichkeit, 2003, S.77/78

³¹ Vgl. Schulze-Osterloh, ZGR 2000, S. 595

³² Vgl. Reg-E BilMoG, S. 11