Die in dieser Arbeit dargelegten langjährigen Auslegungsdifferenzen der Rechtsnormen durch den Bundesfinanzhof und der Finanzverwaltung haben zu erheblicher Rechtsunsicherheit in der Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG wie auch zu Beratungsproblemen in der Praxis geführt. Am 20.11.2019 hat die Finanzverwaltung ein neues Anwendungsschreiben zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit § 6 Abs. 3 EStG veröffentlicht, mit dem Ziel, diesen Rechtsunsicherheiten ein Ende zu setzen. In der Masterarbeit werden die wesentlichen Änderungen dargestellt und erörtert, ob die im BMF-Schreiben getroffenen Regelungen dieses Ziel erreichen und die Gestaltungspraxis tatsächlich vereinfachen. Um diese Frage hinreichend zu beantworten, werden zunächst in den Kapiteln zwei bis fünf die Grundlagen des § 6 Abs. 3 EStG mit den relevanten Tatbestandsvoraussetzungen und dem Anwendungsbereich der Norm dargelegt. Anschließend werden in Kapitel sechs und sieben die Rechtsentwicklung und der aktuelle Stand der Rechtsprechung aufgearbeitet und kritisch gewürdigt, sowie offene Fragen erörtert. Weiterhin wird auf die Normierung des § 6 Abs. 5 EStG eingegangen, da dieser für unentgeltliche Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG eine entscheidende Rolle in der Steuergestaltung einnimmt.
Unsere Wirtschaft ist geprägt von mittelständischen Familienunternehmen. Von 2018 bis 2022 standen bzw. stehen nach den Untersuchungen des Instituts für Mittelstandsforschung in Bonn ungefähr 150.000 Unternehmen vor einer Unternehmensnachfolge. Die Unternehmensnachfolge stellt ein komplexes Thema mit vielen Fragestellungen dar. Hierbei steht vor allem die Unternehmenskontinuität wie auch das Verbleiben des Unternehmens in Familienhand im Fokus der Übertragung. Die Übertragung auf die nachfolgende Generation erfolgt oft unentgeltlich im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. Diese gängige Praxis soll auch in steuerlicher Hinsicht praktikabel erreicht und die Liquidität nicht durch Aufdeckung und Versteuerung vorhandener, oft erheblicher, stiller Reserven finanziell belastet werden. Hierbei stellt § 6 Abs. 3 EStG die zentrale ertragsteuerliche Vorschrift dar, die es bei der Planung der Betriebs- und Unternehmensnachfolge zu beachten gilt. Entsprechend dem ehemaligen § 7 Abs. 1 EStDV hat der Gesetzgeber ab dem VZ 1999 mit § 6 Abs. 3 EStG eine Rechtsgrundlage im Einkommensteuergesetz geschaffen, die eine unentgeltliche Unternehmensübertragung begünstigt und damit die Unternehmensfortführung erleichtert.
Inhaltsverzeichnis
1 Einleitung
2 Unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG
2.1 Allgemeines
2.2 Einordnung ins System des Steuerrechts
2.3 Verhältnis zu anderen Normen
3 Persönlicher Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG
4 Sachlicher Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG
4.1 Übertragung eines Betriebs
4.1.1 Übertragung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen
4.1.2 Unentgeltlichkeit der Übertragung
4.1.3 Aufgabe der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit des Übertragenden
4.1.3.1 Tätigkeitsbezogene Betrachtung
4.1.3.2 Vorbehalt des Nießbrauchs
4.1.4 Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven
4.2 Übertragung eines Teilbetriebs
4.3 Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils
4.3.1 Allgemeine Grundsätze
4.3.2 Vorbehalt eines Nießbrauchs
4.4 Unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils
4.4.1 Allgemeine Grundsätze
4.4.2 Quotengleiche Teil-Mitunternehmeranteilsübertragung
4.4.3 Disquotale Teil-Mitunternehmeranteilsübertragung
4.4.3.1 Unterquotale Teil-Mitunternehmeranteilsübertragung
4.4.3.2 Überquotale Teil-Mitunternehmeranteilsübertragung
4.5 Unentgeltliche Aufnahme in ein Einzelunternehmen
5 Ertragsteuerliche Folgen des § 6 Abs. 3 EStG
6 Zurückbehalt von funktional wesentlichen Wirtschaftsgütern
6.1 Unentgeltliche Übertragung und Überführung nach § 6 Abs. 5 EStG
6.2 Zeitgleiche Anwendung der Buchwertprivilegien § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG
6.3 Aufgabe der Gesamtplanbetrachtung
6.4 Entnahme bzw. Veräußerung von funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen
6.5 Zeitgleich oder taggleich – das Dilemma um die juristische Sekunde
6.6 Funktionsfähige betriebliche Einheit
7 Konzept der unentgeltlichen Übertragung
8 Fazit
Zielsetzung & Themen der Arbeit
Die Arbeit untersucht die ertragsteuerlichen Rahmenbedingungen für die unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen gemäß § 6 Abs. 3 EStG, insbesondere im Kontext aktueller Verwaltungsanweisungen und Rechtsprechung, um Rechtsunsicherheiten bei der Unternehmensnachfolge zu klären.
- Analyse der Tatbestandsvoraussetzungen für eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG.
- Untersuchung der Bedeutung des Nießbrauchvorbehalts bei Übertragungen.
- Kritische Würdigung der Gesamtplanbetrachtung und deren Aufgabe durch die Finanzverwaltung.
- Bewertung der zeitgleichen Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG.
- Erarbeitung von Gestaltungsempfehlungen für eine rechtssichere Unternehmensnachfolge.
Auszug aus dem Buch
4.1.3.1 Tätigkeitsbezogene Betrachtung
Nach langjähriger, bereits zur Vorgängernorm des § 6 Abs. 3 EStG, § 7 Abs.1 EStDV, ergangener Rechtsprechung, muss als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Übertragende seine bisherige mit dem übertragenen Betrieb verbundene Tätigkeit endgültig einstellen. Diese Rechtsauffassung wurde im BFH-Urteil vom 25.01.2017 nochmals ausdrücklich bestätigt. Ebenso wie im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG und des § 16 Abs. 1 EStG ist der Begriff des Betriebs im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG nicht allein gegenstandsbezogen, sondern zugleich tätigkeitsbezogen zu verstehen. Eine Betriebsübertragung liegt daher grundsätzlich nur vor, wenn der Übertragende die bisher ausgeübte Tätigkeit aufgibt. Andernfalls wäre es dem Übernehmer nicht möglich, die vom Übergeber ausgeführte Tätigkeit uneingeschränkt fortzuführen.
Die tätigkeitsbezogene Betrachtung gilt ebenso für die Übertragung eines Betriebs der selbständigen Arbeit. Lediglich Betriebe der Land- und Forstwirtschaft die tätigkeitsbezogene Betrachtung nicht, es gilt ausschließlich die objektbezogene Betrachtungsweise. Grund hierfür ist, dass der Begriff der Einkünfte in Fällen des § 13 EStG mehr substanz- als tätigkeitsbezogen auszulegen ist.
Anders als die h. M. gibt es in der Literatur auch Stimmen, welche sich gegen ein striktes Erfordernis der Tätigkeitseinstellung aussprechen. So begründet Korn/Strahl, dass der Gesetzeswortlaut eine Tätigkeitseinstellung nicht erzwingen und auch der Sinn des Buchwertgebots dies nicht tragen würde. Laut Korn/Strahl ist es nach den gesetzgeberischen Intentionen ausreichend, dass die Übertragung der betrieblichen Sachgesamtheit dem Übernehmer die Fortführung der betrieblichen Einkünfteerzielung ermöglicht. In diese Richtung würde auch die in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG gesetzlich festgeschriebene Buchwertfortführung in Fällen der Teilanteilsübertragung und Aufnahme trotz Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen weisen. Ein weiteres Argument, welches laut Korn/Strahl gegen diese Tatbestandsvoraussetzung spricht, sei die Differenzierung zwischen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und anderen Sachgesamtheiten.
Zusammenfassung der Kapitel
1 Einleitung: Die Einleitung beleuchtet die Bedeutung der Unternehmensnachfolge für den Mittelstand und die zentrale Rolle der ertragsteuerlichen Privilegierung durch § 6 Abs. 3 EStG.
2 Unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG: Dieses Kapitel erläutert den Zweck des Buchwertprivilegs zur Erleichterung der Generationennachfolge und ordnet die Norm systemkonform ein.
3 Persönlicher Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG: Hier erfolgt eine Abgrenzung der beteiligten Steuersubjekte, insbesondere hinsichtlich natürlicher Personen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften.
4 Sachlicher Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG: Dieses umfangreiche Kapitel detailliert die übertragenen Einheiten wie Betrieb, Teilbetrieb und (Teil-)Mitunternehmeranteil sowie die Rolle der stillen Reserven.
5 Ertragsteuerliche Folgen des § 6 Abs. 3 EStG: Die technischen Folgen der Buchwertverknüpfung und die steuerneutrale Fortführung der betrieblichen Rechtsstellung des Rechtsnachfolgers werden analysiert.
6 Zurückbehalt von funktional wesentlichen Wirtschaftsgütern: Dieses Kapitel widmet sich der komplexen Interaktion mit § 6 Abs. 5 EStG, der Aufgabe der Gesamtplanbetrachtung und der Bedeutung der funktionsfähigen betrieblichen Einheit.
7 Konzept der unentgeltlichen Übertragung: Auf Basis des BMF-Schreibens von 2019 wird ein Prüfschema für die Beratungspraxis vorgestellt.
8 Fazit: Das Fazit bewertet die Entwicklung der Rechtsprechung und deren positive Auswirkung auf die Rechtssicherheit bei Unternehmensstrukturierungen.
Schlüsselwörter
§ 6 Abs. 3 EStG, Unternehmensnachfolge, Buchwertfortführung, unentgeltliche Übertragung, Mitunternehmeranteil, Betriebsübergang, Nießbrauch, Gesamtplanbetrachtung, Steuerneutralität, Sachgesamtheit, funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, § 6 Abs. 5 EStG, Ausgliederungsmodell, Generationennachfolge, stiller Reserven.
Häufig gestellte Fragen
Worum geht es in dieser Masterarbeit?
Die Arbeit analysiert die ertragsteuerlichen Vorgaben bei der unentgeltlichen Übertragung von Unternehmensteilen und Mitunternehmeranteilen gemäß § 6 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).
Welche zentralen Themenfelder behandelt die Autorin?
Zentrale Themen sind die Voraussetzungen für die Buchwertfortführung, die Behandlung von Nießbrauchvorbehalten sowie die Ausgliederung von Betriebsgrundlagen im Zuge einer Unternehmensnachfolge.
Was ist das primäre Ziel der Untersuchung?
Ziel ist es, die langjährigen Auslegungsdifferenzen zwischen Finanzverwaltung und Rechtsprechung zu beleuchten und zu klären, unter welchen Umständen eine unentgeltliche Übertragung rechtssicher zu steuerneutralen Buchwerten möglich ist.
Welche wissenschaftliche Methode wird in dieser Arbeit verwendet?
Die Arbeit basiert auf einer fundierten Auswertung aktueller Gesetzesänderungen, Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung (insb. BMF-Schreiben vom 20.11.2019) und der einschlägigen obergerichtlichen Rechtsprechung, ergänzt durch eine kritische Auseinandersetzung mit der Fachliteratur.
Welche Inhalte dominieren den Hauptteil?
Der Hauptteil konzentriert sich auf die detaillierte Definition des sachlichen Anwendungsbereichs, die Behandlung von Sonderbetriebsvermögen und die Auswirkungen der Aufgabe des Gesamtplangedankens auf moderne Umstrukturierungen.
Was zeichnet diese Arbeit aus?
Sie bietet eine praxisorientierte Analyse, die insbesondere für Berater relevant ist, da sie komplexe steuersystematische Konflikte in konkrete Handlungsempfehlungen übersetzt.
Was bedeutet das "Ausgliederungsmodell" in diesem Kontext?
Es bezeichnet die steuerneutrale Übertragung von Betriebsgrundlagen im Vorfeld einer Unternehmensübergabe, was es ermöglicht, benötigtes Sonderbetriebsvermögen auszugliedern, um die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG zu erfüllen.
Wie bewertet die Arbeit die Rolle der "juristischen Sekunde"?
Die Autorin diskutiert kritisch das Dilemma um zeitgleiche Versus zeitlich vorgelagerte Übertragungen und verdeutlicht, dass eine sorgfältige zeitliche Planung der einzelnen Akte für die steuerliche Anerkennung essenziell ist.
- Arbeit zitieren
- Theresa Eberhart (Autor:in), 2022, Die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmerschaften, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/1282189
