Der Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) und die Auswirkungen auf den Gläubigerschutz

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Einleitung
I. Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und seine rechtliche Umsetzung
II. Grundlagen
1. Buchführungspflicht
2. System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
3. Aufgaben von Handelsbilanz und Steuerbilanz
III. Erfüllung der Gläubigerschutzfunktion im Handelsrecht
1. Definition des Gläubigerschutzes
2. Ansprüche des Handelsrechts zur Realisierung des Gläubigerschutzes

B. Umsetzung der materiellen Maßgeblichkeit und der umgekehrten Maßgeblichkeit nach geltendem Recht
I. Materielle Maßgeblichkeit
1. Definition
2. Umsetzung der materiellen Maßgeblichkeit
II. Umgekehrte Maßgeblichkeit
1. Definition
2. Umsetzung der umgekehrten Maßgeblichkeit
3. Auswirkungen der umgekehrten Maßgeblichkeit
a) Auswirkung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss
b) Auswirkung auf die Ausschüttungsbemessungsfunktion
c) Auswirkung auf die Akzeptanz des handelsrechtlichen Jahresabschlusses
d) Auswirkung auf internationale Richtlinien

C. Der Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und die Auswirkungen auf den Gläubigerschutz
I. Materielle Maßgeblichkeit nach Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
II. Umgekehrte Maßgeblichkeit nach Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
1. Aufhebung mit Übergangsregelung
2. Beispiel zur Übergangsregelung
3. Auswirkungen des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit
a) Sonderposten mit Rücklageanteil
a1) Definition
a2) Sonderposten mit Rücklageanteil nach dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit
a3) Rücklage im Rahmen des Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG
a3.1) Regelung
a3.2) Beispiel und Anwendung nach dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit
a3.3) Auswirkungen auf den Gläubigerschutz
a4) Rücklage für die Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG
a4.1) Regelung
a4.2) Beispiel und Anwendung nach dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit
a4.3) Auswirkungen auf den Gläubigerschutz
a5) Rücklage für im Voraus erhaltene Zuschüsse nach R 6.5 EStR
a5.1) Regelung
a5.2) Anwendung nach dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit
a5.3) Auswirkungen auf den Gläubigerschutz
a6) Rücklage für die Übertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR
a6.1) Regelung
a6.2) Beispiel und Anwendung nach dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit
a6.3) Auswirkungen auf den Gläubigerschutz
a7) Rücklage bei der Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten nach § 6 UmwStG
a7.1) Regelung
a7.2) Anwendung nach dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit
a7.3) Auswirkungen auf den Gläubigerschutz
b) Latente Steuern
b1) Begriff und Regelung
b2) Anwendung nach dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit
b3) Auswirkungen auf den Gläubigerschutz

D. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Verzeichnis von Online-Quellen

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Abschreibung unter Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 7g EStG

Abb. 2: Bilanzielle Auswirkungen durch Übertragung der stillen Reserven nach § 6b EStG

Abb. 3: Konzept der Steuerabgrenzung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einleitung

I. Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und seine rechtliche Umsetzung

Am 8. November 2007 wurde vom Bundesministerium der Justiz der Referentenentwurf des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) vorgestellt. Am 21. Mai 2008 folgte der Gesetzesentwurf der Bundesregierung. Das BilMoG wird als die größte Bilanzrechtsreform seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) 1985 bezeichnet.¹

Es umfasst 12 Artikel, wodurch 31 Bundesgesetze und Rechtsverordnungen geändert werden. Das HGB-Bilanzrecht soll zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards, International Financial Reporting Standards (IFRS), vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiter entwickelt werden.²

Es soll vor allem kleinen und mittelgroßen Unternehmen die Möglichkeit zur Nutzung eines modernen Bilanzrechts eröffnen, ohne direkt auf die IFRS übergehen zu müssen.³ Der handelsrechtliche Jahresabschluss soll in seiner Informationsfunktion gestärkt werden und an internationaler Akzeptanz gewinnen. Der Gläubigerschutz des HGB und die Informationsfunktion der IFRS stehen danach auf einer Ebene.⁴ Neben der Streichung von Wahlrechten werden dazu auch bewährte Grundprinzipien des Bilanzrechts durchbrochen bzw. aufgegeben.⁵

Eines davon ist die Aufgabe des Grundsatzes der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit, die als ein „ungeheuerlicher Übergriff des Steuerrechts auf die Institution der Handelsbilanz“⁶ bezeichnet wird. Die Abkopplung der Handelsbilanz von der Steuerbilanz kann als „echter Befreiungsschlag“⁷ gesehen werden.

Deren Abschaffung wurde von der Wirtschaftsprüferkammer ⁸, dem Institut der Wirtschaftsprüfer⁹ und dem Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft¹⁰ ausdrücklich begrüßt.

Die materielle Maßgeblichkeit sowie das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sollen als Eckpfeiler der handelsrechtlichen Rechnungslegung bestehen bleiben¹¹, um die Steuerneutralität weiterhin zu wahren.

Das BilMoG soll gemäß Gesetzesregelung erstmalig in dem Geschäftsjahr Anwendung finden, das nach dem 31. Dezember 2008 endet. Die Beratungen des Bundestags- Rechtsausschusses wurden zunächst vom 11. Februar 2009 auf den 4. März 2009 verschoben. Die Beratungen am 4. März 2009 wurden wiederum verschoben. Nach neuestem Kenntnisstand steht die abschließende Beratung des BilMoG bei der nächsten Sitzung des Bundestags-Rechtsausschusses am 18. März 2009 auf der Tagesordnung.¹² Die Verabschiedung im Bundestag in Zweiter und Dritter Lesung könnte voraussichtlich in der Sitzungswoche vom 23. bis 27. März 2009 stattfinden.

Im Bundesrat könnte der Gesetzesentwurf frühestens am 3. April 2009 behandelt werden.¹³

Die erstmalige Anwendung der enthaltenen Bilanzierungs- und Bewertungsregeln für kalenderjahrgleiche Wirtschaftsjahre sollte erstmalig ab 2010 erfolgen.¹⁴ Der genaue Zeitpunkt des Inkrafttretens ist aufgrund der Verschiebungen zeitlich jedoch noch nicht absehbar.

II. Grundlagen

1. Buchführungspflicht

Nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen.¹⁵

Kaufmann ist nach § 1 Abs. 1 HGB denjenigen, der ein Handelsgewerbe betreibt. Handelsgewerbe ist gemäß § 1 Abs. 2 HGB jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert. Dies ist bei sog. Kleingewerbetreibenden der Fall. Zur Beurteilung des Betriebes sind neben der Umsatzhöhe auch die Anzahl der Beschäftigten, die Vielfalt der Erzeugnisse und die Höhe des Betriebsvermögens maßgebend.

Personenhandelsgesellschaften sind ebenfalls buchführungspflichtig. Ausnahmen bei Personengesellschaften bestehen diesbezüglich beispielsweise bei GbR, Partnerschaftsgesellschaften und stillen Gesellschaften. Diese sind von der Buchführungspflicht befreit.¹⁶

Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sind kraft ihrer Rechtsform Kaufleute i. S. d. HGB.¹⁷ Die Vorschriften des HGB gelten grundsätzlich nicht für Land- und Forstwirte sowie für Freiberufler.¹⁸ Dabei ist anzumerken, dass auch die Schwellenwerte bezüglich der Rechnungslegungspflicht für Einzelkaufleute mit Inkrafttreten des BilMoG geändert werden.

Demnach sind Einzelkaufleute, die weniger als 500.000 € Umsatzerlöse pro Jahr und weniger als 50.000 € Gewinn pro Jahr erzielen, gemäß § 241a HGB-Entw. von der Pflicht zur Buchführung und zur Erstellung eines Inventars befreit. § 242 Abs. 4 HGB- Entw. befreit diese Kaufleute ebenso von der Erstellung eines Jahresabschlusses.¹⁹ Demnach ist im Steuerrecht eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG für Einzelkaufleute, die diese Schwellenwerte zwei Jahre in Folge unterschreiten nach Inkrafttreten des BilMoG ausreichend. Im Handelsrechts wird wohl von der Unterlassung der Buchführung von den genannten Kaufleuten abgesehen werden, da dies Bedeuten würde, dass gegenüber Behörden und vor Gericht keine aufbewahrten Belege mehr vorgelegt werden könnten und keine Dokumentation der Wareneingänge und Warenausgänge stattfindet.

Eine drohende Zahlungsunfähigkeit wäre aufgrund nicht vorhandener Buchhaltung und Abschlusserstellung nur zufällig frühzeitig erkennbar.²⁰ Daher sollte, trotz Änderung der Schwellenwerte, weiterhin die Dokumentation von Seiten der Einzelkaufleute stattfinden.

2. System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Die Erstellung des Jahresabschlusses hat nach den allgemeinen Regelungen der GoB zu erfolgen, die in § 243 HGB gesetzlich verankert sind.

Bei Kapitalgesellschaften ist der handelsrechtliche Jahresabschluss, wie in § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB geregelt, nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen. Für Einzelkaufleute und Personengesellschaften gilt gemäß § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB derselbe Maßstab.²¹

Das System der GoB hat die Beachtung mehrere Grundsätze zum Gegenstand. Diese Grundsätze lassen sich in drei Kategorien aufteilen. Die Rahmengrundsätze, die Abgrenzungsgrundsätze und die ergänzenden Grundsätze.²²

Der Grundsatz der Vollständigkeit, der Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit und der Grundsatz der Klarheit stellen die Rahmengrundsätze der GoB dar, die die Grundvoraussetzung für die Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bilden.

Der Grundsatz der Vollständigkeit gibt einen Ausweis sämtlicher Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen, Erträge sowie sämtlicher Pflichtangaben im Anhang und Lagebericht vor.²³ Er ist in § 239 Abs. 2 HGB geregelt.

Der Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit, der ebenso in § 239 Abs. 2 HGB gesetzlich verankert ist, gibt vor, dass die Eintragungen in den Büchern und sonstige erforderliche Aufzeichnungen richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden müssen.

In § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB ist der Grundsatz der Klarheit geregelt. Nach diesem Grundsatz muss der Jahresabschluss klar, übersichtlich und für sachverständige Dritte verständlich sein. Grundlagen hierfür sind das Gliederungsschema der Bilanz, das in § 266 HGB, und das der GuV, das in § 275 HGB festgelegt ist.

Mit Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung soll dem Bilanzleser ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens, - Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt werden.

3. Aufgaben von Handelsbilanz und Steuerbilanz

Mit Gründung des Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuches (ADHGB) im Jahr 1861 stand ursprünglich der Zweck der Selbstinformation bei der Erstellung einer Bilanz im Vordergrund.²⁴

Mittlerweile liegen die Aufgaben der handelsrechtlichen Jahresbilanz in erster Linie darin, den Interessen bestimmter Personengruppen bzw. Bilanzadressaten zu dienen.

Die Interessenschutzfunktion wird durch hinreichende Erfüllung der Dokumentationsfunktion, der Informationsfunktion und der Ausschüttungsbemessungsfunktion erreicht. Die Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses erfolgt nach den o. g. Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.²⁵

Externe Bilanzadressaten sind alle Personen und Institutionen, deren wirtschaftliche Lage durch die Entscheidungen der Unternehmensleitung beeinflusst werden kann. Dazu gehören die eigenen Geschäftsführer, Gläubiger in Form von Lieferanten oder Kreditinstituten, Anteilseigner, Finanzverwaltung, Arbeitnehmer oder die interessierte Öffentlichkeit.²⁶ Für eine positive Darstellung des Unternehmens gegenüber den Bilanzadressaten kann, begründet auf der Informationsfunktion, die günstige Beeinflussung des Ratings, die motivierende Wirkung auf Arbeitnehmer, Kunden oder Lieferanten oder die Beeinflussung erfolgsabhängiger Vergütungssysteme, sprechen.

Zum anderen kann jedoch eine zu positive Darstellung des Unternehmens Begehrlichkeiten bei Geschäftspartnern und Arbeitnehmern wecken.²⁷ Der Jahresabschluss basiert auf der Verbuchung sämtlicher Geschäftsvorfälle einer Abrechnungsperiode. Somit sind alle wirtschaftlichen Aktivitäten der Geschäftsleitung nachprüfbar, was der Erfüllung der Dokumentationsfunktion dient. Die hinreichende Erfüllung der Informationsfunktion ist beispielsweise für Kreditinstitute oder Gläubiger entscheidend, die aufgrund der Handelsbilanz eine sachgerechte Beurteilung der Kreditwürdigkeit und Zahlungsfähigkeit des bilanzierenden Unternehmens vornehmen können.²⁸

Des Weiteren zählt die Ausschüttungsbemessungsfunktion zu den Hauptaufgaben der handelsrechtlichen Jahresbilanz. Diese soll in der Form realisiert werden, dass sie den Anteilseignern Aufschluss über mögliche Ausschüttungszahlungen und Kursentwicklungen gibt. Zudem wird nach ihr der entnahmefähige Gewinn ermittelt.²⁹

Die Steuerbilanz, die auch als abgeleitete Handelsbilanz bezeichnet wird, hat indes die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer zum Ziel.

Nach geltendem Recht sind die Ergebnisse von Handelsbilanz und Steuerbilanz zumeist identisch, was auf das Bestehen des Maßgeblichkeitsprinzips und der umgekehrten Maßgeblichkeit zurückzuführen ist.

Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die grundsätzlich nicht der Publizitätspflicht unterliegen, stellen in der Regel eine sog. Einheitsbilanz auf, die sowohl den steuerrechtlichen als auch den handelsrechtlichen Vorschriften entspricht.³⁰ Die Erstellung einer Einheitsbilanz ist nur möglich, soweit die in der Handelsbilanz gewählten Wertansätze mit den steuerrechtlichen Vorschriften übereinstimmen.³¹

III. Erfüllung der Gläubigerschutzfunktion im Handelsrecht

1. Definition des Gläubigerschutzes

Unter Gläubigerschutz versteht man alle gesetzlichen Regelungen, die den Schuldner an der Verletzung der Interessen seiner Gläubiger hindern sollen.

Der Gläubigerschutz hat die Aufgabe, den Lieferanten von Gütern, den Kreditgeber und den Erbringer von Leistungen, vor Verlusten durch Insolvenz oder Uneinbringlichkeit seiner Forderungen gegenüber dem Schuldner zu schützen.³²

Der Anspruch des Gläubigers auf die ihm geschuldete Leistung soll gesichert werden, aber auch der Schuldner soll vor ungerechtfertigten Ansprüchen des Gläubigers geschützt werden.³³

Gläubiger können Lieferanten, Kreditinstitute oder auch die Finanzverwaltung sein.

Anteilseigner können nicht direkt als Gläubiger gesehen werden. Sie stellen lediglich „Informationsgläubiger“ dar, da die Entwicklung und die Entscheidung des Unternehmens den Wert ihrer Anteile an dem Unternehmen und demnach auch ihrer wirtschaftliche Lage beeinflussen.

2. Ansprüche des Handelsrechts zur Realisierung des Gläubigerschutzes

Das oberste Anliegen des deutschen Handelsrechts ist die Erfüllung des Gläubigerschutzes.

Die Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses erfolgt zunächst unter Beachtung der o. g. Rahmengrundsätze, die die Grundvoraussetzung der GoB darstellen.

Mit Einhaltung dieser Grundsätze werden in der Buchführung drei Ziele in Bezug auf die Gläubigerschutzfunktion verfolgt. Zum einen die Sicherung der Haftungsmasse gegen Entziehung von Vermögensgegenständen.

Dabei ist zusätzlich zwischen dem strengen Niederstwertprinzip, welches die Bewertung des Umlaufvermögens betrifft, und dem gemilderten Niederswertprinzip, das sich auf die Bewertung von Anlagevermögen bezieht, zu unterscheiden.³⁹ Im Gegenzug beschreibt das Höchstwertprinzip die Bewertung von Rückstellungen bzw. Schulden, wobei auch hier der Ansatz zweier verschiedener Werte, wie den Anschaffungskosten und dem Rückzahlungsbetrag, möglich wäre. Nach diesem Prinzip muss der jeweils höhere Betrag angesetzt werden.⁴⁰

Zusätzlich zum Vorsichtsprinzip wird die Anwendung des Realisationsprinzips gefordert. Die Beachtung beider Prinzipien bewirkt eine beabsichtigte differenzierte Behandlung von Gewinnen und Verlusten.

Das Realisationsprinzip zählt zu den für alle Kaufleute und Unternehmen geltenden Bewertungsvorschriften und ist in § 252 Abs. 1 Satz 4 HGB geregelt. Hiernach dürfen nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden, wohingegen nicht realisierte Verluste ausgewiesen werden müssen.

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden, wie nach dem Anschaffungskostenprinzip, die Obergrenze für die Bewertung von Vermögensgegenständen. Steigt der Tageswert über die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts, müssen trotzdem die Anschaffungskosten als Bilanzansatz beibehalten werden. Erst wenn das Wirtschaftsgut zu einem höheren Preis als den Anschaffungskosten verkauft wird, darf der über die Anschaffungskosten hinausgehende Wert als Gewinn ausgewiesen werden.⁴¹ Der ausgewiesene Wert eines Wirtschaftsguts in der Handelsbilanz entspricht daher nur dem real erlösten Betrag.

Durch die Einhaltung der Rahmengrundsätze der GoB sowie dieser Abgrenzungsgrundsätze im Handelsrecht soll den unterschiedlichen Interessen der Gläubiger entsprochen und der Gläubigerschutz realisiert werden.

B. Umsetzung der materiellen Maßgeblichkeit und der umgekehrten Maßgeblichkeit nach geltendem Recht

I. Materielle Maßgeblichkeit

1. Definition

Die gesetzliche Grundlage für die materielle Maßgeblichkeit ergibt sich aus § 140 AO i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Gewerbetreibende, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen oder regelmäßig Abschlüsse zu erstellen, oder die, ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen oder regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), das nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist.

⁴²

Demnach gelten die handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte auch für die Steuerbilanz.

⁴³ Dies gilt allerdings nur, insoweit steuerrechtliche Vorschriften nichts anderes vorschreiben.

2. Umsetzung der materiellen Maßgeblichkeit

In Deutschland sind Handelsbilanz und Steuerbilanz eng über den Grundsatz der Maßgeblichkeit miteinander verknüpft. Deren Ursprung liegt im Jahr 1874, wonach das Ziel damals in einer möglichst einfachen Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Steuerberechnung bestand.⁴⁴ Die materielle Maßgeblichkeit beruht auf Art. 3 Abs. 3 des Grundgesetzes, der das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung vorgibt.⁴⁵

Handelsrechtliche Wahlrechte führen zu steuerrechtlichen Geboten, soweit sie nicht mit steuerrechtlichen Wahlrechten korrespondieren.⁴⁶ Der Ansatz steuerrechtlicher Wahlrechte ist somit nur zulässig, wenn diese auch entsprechend in der Handelsbilanz bilanziert worden sind.

II. Umgekehrte Maßgeblichkeit

1. Definition

Die sog. umgekehrte Maßgeblichkeit ist in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG geregelt.

„² Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben.“⁴⁷

Die umgekehrte Maßgeblichkeit bezieht sich auf die Übernahme besonderer, wahlweise anzusetzender steuerrechtlicher Werte in die Handelsbilanz. Das Steuerrecht wird somit faktisch verbindlich für das Handelsrecht.⁴⁸

Dabei ist zwischen der allgemeinen umgekehrten Maßgeblichkeit und der speziellen umgekehrten Maßgeblichkeit zu unterscheiden.

Die allgemeine umgekehrte Maßgeblichkeit ist durch die formelle Maßgeblichkeit begründet. Sie beschreibt den Einfluss steuerrechtlicher Aspekte auf die Handelsbilanz. Demnach erfolgt die Ausübung GoB- konformer handelsrechtlicher Wahlrechte, die mit dem Steuerrecht im Einklang stehen, wobei die Ausübung aufgrund rein steuerrechtlicher Vorteilsüberlegungen stattfindet.⁴⁹

Die spezielle umgekehrte Maßgeblichkeit beschreibt die Übernahme GoB- fremder, rein steuerrechtlich bedingter erhöhter Abschreibungen, Sonderabschreibungen oder die Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil in der Handelsbilanz, durch die sog. handelsrechtlichen Öffnungsklauseln.⁵⁰

2. Umsetzung der umgekehrten Maßgeblichkeit

Die umgekehrte Maßgeblichkeit wurde 1985 ursprünglich zur Regelung von Einzelfällen in § 6 Abs. 1 EStG geschaffen.

Die endgültige Einführung und gesetzliche Verankerung in § 5 Abs. 2 EStG erfolgte, unter Beachtung der formellen Maßgeblichkeit, mit dem Wohnungsbauförderungsgesetz, dem sog. Restantengesetz, vom 22. Dezember 1989, woraufhin § 6 Abs. 1 EStG gestrichen wurde.⁵¹

Durch die sog. handelsrechtlichen Öffnungsklauseln der §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2 und 280 Abs. 2 HGB ist es dem bilanzierenden Kaufmann erlaubt, nur steuerrechtlich zulässige Abschreibungen sowie steuerfreie Sonderposten mit Rücklageanteil in den handelsrechtlichen Jahresabschluss zu übernehmen.⁵² Die handelsrechtlichen GoB werden bei rein steuerrechtlicher Wahlrechtsausübung demnach „außer Kraft“ gesetzt.⁵³

Die Übernahme nur steuerrechtlicher Abschreibungen in die Handelsbilanz, wie beispielsweise einer Sonderabschreibungen nach § 7g EStG, ist gemäß § 254 HGB möglich, um Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens mit dem niedrigeren beizulegenden Wert anzusetzen.

§ 279 Abs. 2 HGB schränkt die Übernahme steuerrechtlicher Abschreibungen nach § 254 HGB dahingehend allgemein ein. Steuerrechtliche Abschreibungen sind demnach nur zulässig, wenn im Steuerrecht festgelegt ist, dass die Inanspruchnahme steuerrechtlicher Abschreibungen nur durchgeführt werden darf, wenn sie sich aus der Handelsbilanz ergeben.

Gemäß § 280 Abs. 1 HGB hat bei einem Gegenstand, bei dem eine steuerrechtliche Abschreibung nach § 254 HGB erfolgt ist und die Gründe dafür nicht mehr bestehen, eine Zuschreibung in Höhe der Werterhöhung stattzufinden. § 280 Abs. 2 HGB macht die Zuschreibung in der handelsrechtlichen Bilanz jedoch vom Steuerrecht abhängig.

Nach § 285 Nr. 5 HGB sind im Anhang zur Handelsbilanz die Werte anzugeben, in deren Ausmaß aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften Abschreibungen nach §§ 254, 280 Abs. 2 HGB vorgenommen oder beibehalten wurden.

Der Unterschiedsbetrag, der sich aus der Differenz zwischen den steuerrechtlichen und handelsrechtlichen Abschreibungen ergibt, kann von Kapitalgesellschaften gemäß § 281 Abs. 1 Satz 1 HGB in den Sonderposten mit Rücklageanteil eingestellt werden. Der Sonderposten mit Rücklageanteil stellt einen Passivposten für Zwecke der Steuern dar und ist nach Maßgabe des Steuerrechts aufzulösen. Für sie bedarf es keiner Rückstellung.⁵⁴

Der Sonderposten mit Rücklageanteil, dessen Bildung z. B. bei einer Rücklage nach § 6b EStG erfolgen kann, darf nach § 273 HGB in der Handelsbilanz nur insoweit gebildet werden, soweit ihn das Steuerrecht zulässt. Die Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil sind gemäß § 281 Abs. 2 HGB in den Posten „sonstige betriebliche Erträge“ einzustellen. Die Einstellung in den Sonderposten mit Rücklageanteil erfolgt im Posten „sonstige betriebliche Aufwendungen“. Sie sind jeweils in der GuV gesondert auszuweisen.

Im Anhang sind zusätzlich gemäß § 285 Nr. 5 HGB zu den steuerrechtlichen Abschreibungen die nach § 273 HGB gebildeten Sonderposten mit Rücklageanteil sowie das Ausmaß erheblicher künftiger Belastungen, die sich aus solchen Bewertungen ergeben, anzugeben.

Die subventionellen Steuervergünstigungen dürfen in der Handelsbilanz demnach nur ausgewiesen werden, wenn durch das Steuerrecht der Handelsbilanzansatz als Voraussetzung für die steuerrechtliche Inanspruchnahme gesehen wird. Diese Steuervergünstigungen können zudem in drei Gruppen unterteilt werden: In steuerrechtliche Sonderabschreibungen, Sonderposten mit Rücklageanteil und erhöhte Absetzungen.⁵⁵

Die steuerrechtliche Sonderabschreibung kann zusätzlich zur planmäßigen Abschreibung vorgenommen werden.

Die Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil erfolgt vor der planmäßigen Abschreibung.

Die erhöhte Absetzung tritt an Stelle der planmäßigen Abschreibung, wie z. B. bei der Abschreibung von Wirtschaftsgütern, die dem Umweltschutz dienen, nach § 7d EStG.⁵⁶

3. Auswirkungen der umgekehrten Maßgeblichkeit

a) Auswirkung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss

Aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit wird das Bild, das unter Beachtung der GoB für alle Kaufleute zu vermitteln ist, verfälscht.⁵⁷

Sie ermöglicht die Übernahme von steuerrechtlichen Sonderabschreibungen und Sonderposten mit Rücklageanteil in die Handelsbilanz, was die Situation des Unternehmens für den Bilanzadressaten nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darstellt.⁵⁸

Der Ansatz steuerrechtlicher Bilanzansätze ist dem bilanzierenden Unternehmen auch erlaubt, wenn diese aus wirtschafts-, sozial-, konjunktur- oder strukturpolitischen Gründen oder aus Billigkeitsgründen, wahlweise zum Beispiel erhöhte Abschreibungen vorzunehmen, besondere Passivposten zu bilden oder stille Reserven zu übertragen, gewählt werden.⁵⁹

Die Einstellung von Rücklagen fällt handelsbilanziell als Maßnahme der Ergebnisverwendung grundsätzlich unter § 275 Abs. 4 HGB und beeinflusst den handelsrechtlichen Jahresüberschuss nicht.

Die Bildung der Sonderposten mit Rücklageanteil nach § 247 Abs. 3 HGB im handelsrechtlichen Jahresabschluss aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit erfolgt hingegen zu Lasten des handelsrechtlichen Jahresüberschusses.⁶⁰

b) Auswirkung auf die Ausschüttungsbemessungsfunktion

Des Weiteren findet durch das Bestehen der umgekehrten Maßgeblichkeit eine negative Beeinflussung der Ausschüttungsbemessungsfunktion der Handelsbilanz statt. Der Ansatz steuerrechtlicher Sonderabschreibungen und Sonderposten mit Rücklageanteil in der Handelsbilanz wirkt sich mindernd auf die Gewinnausschüttungen gegenüber den Anteilseignern aus.

Bei der Einstellung dieser Bilanzpositionen unterliegt ein Teil des ausschüttungsfähigen Bilanzgewinns einer faktischen Ausschüttungssperre von Mitteln an die Gesellschafter.

Kerngedanke einer Ausschüttungssperre ist, dass Unternehmen Vermögen, das einer Ausschüttungssperre unterliegt, nicht an die Anteilseigner ausschütten dürften. Dies soll zugunsten des Gläubigerschutzes geschehen.⁶² Zudem sollen durch den Staat in Form von Steuervergünstigungen gewährleistete Subventionen nicht durch Ausschüttung aus dem Unternehmen abfließen. Das wiederum würde dahingehend nur zutreffen, wenn jede Ausschüttung eine Gefährdung von Gläubigern bedeuten würde. Dem vorübergehenden Steuerverzicht des Staates steht eine übermäßige Ausschüttungssperre zu Lasten der Anteilseigner gegenüber.⁶³

Die Ausschüttungssperre wirkt zusätzlich bei unterschiedlichen Rechtsformen anders. Aktiengesellschaften dürfen nur den um die Ausschüttungssperre geminderten Bilanzgewinn ausschütten. Die GmbH ist nach § 30 GmbHG hingegen in ihrem ausschüttungsfähigen Bilanzgewinn nicht beschränkt, sofern im Jahresabschluss offene Rücklagen ausgewiesen sind. Nur das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen darf nicht ausgeschüttet werden. Für Personengesellschaften und Einzelkaufleute besteht eine Ausschüttungssperre nicht.⁶⁴

Für den Kommanditisten können sich gemäß § 172 Abs. 4 HGB lediglich Haftungsfolgen ergeben, wenn er seinen Gewinnanteil übersteigende Entnahmen tätigt.

Das Bestehen der umgekehrten Maßgeblichkeit wird von verfassungsrechtlicher Seite schon lange kritisiert, da die Regelung der Ausschüttungssperre nicht dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung entspricht.⁶⁵

c) Auswirkung auf die Akzeptanz des handelsrechtlichen Jahresabschlusses

Die Eingriffe der Steuerbilanz in die Handelsbilanz in Form der o. g. steuerrechtlichen Wahlrechte haben überwiegend wirtschaftspolitische Gründe und verhindern eine den realen Verhältnissen entsprechende Darstellung der unternehmerischen Entwicklungen des bilanzierenden Unternehmens. Die umgekehrte Maßgeblichkeit steht wegen ihrer informationsverzerrenden Wirkung schon seit langem in der Kritik.⁶⁶

[...]

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¹ Vgl. Rammert / Thies (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2009) S. 34

² Vgl. Bundesregierung (Regierungsentwurf 2008) S. 1

³ Vgl. Oser / Roß / Wader / Drögemüller (Neuregelungen 2008) S. 49

⁴ Vgl. Lüdenbach / Hoffmann (Schatten 2007) S. 19

⁵ Vgl. Karrenbrock (Steuerabgrenzung 2008) S. 328

⁶ Vgl. Knobbe-Keuk (Bilanz 1993) § 2 III 2b, S. 31

⁷ Vgl. Herzig (Konsequenzen 2008) S. 1345

⁸ Vgl. Wirtschaftsprüferkammer (Stellungnahme 2008) S. 1 ff.

⁹ Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer (Stellungnahme 2008) S. 1 ff.

¹⁰ Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (Plädoyer 2008) S. 1057

¹¹ Vgl. Bundesregierung (Regierungsentwurf 2008) S. 67

¹² Vgl. Wirtschaftsprüferkammer (Beratung 2009) S. 1

¹³ Vgl. Wirtschaftsprüferkammer (Beratung 2009) S. 1

¹⁴ Vgl. Tonne (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2008) S. 282

¹⁵ Vgl. § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB

¹⁶ Vgl. Kußmaul / Meyering (Regierungsentwurf 2008) S. 1445 f.

¹⁷ Vgl. § 6 Abs. 2 HGB, §§ 3 Abs. 1 HGB, 278 Abs. 3 AktG, 13 Abs. 3 GmbHG, 17 Abs. 2 GenG

¹⁸ Vgl. Kußmaul / Meyering (Regierungsentwurf 2008) S. 1445 f.

¹⁹ Vgl. Müller / Reinke (Regierungsentwurf 2008) S. 339

²⁰ Vgl. Müller / Reinke (Regierungsentwurf 2008) S. 339 f.

²¹ Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (Plädoyer 2008) S. 1057

²² Vgl. Leffson (Schutz 1987) S. 179

²³ Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 868

²⁴ Vgl. Mayer (Fortentwicklung 2009) S. 133

²⁵ Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 849 ff.

²⁶ Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 849 ff.

²⁷ Vgl. Göllert (Auswirkungen 2008) S. 1165

²⁸ Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 849 ff.

²⁹ Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 849 ff.

³⁰ Vgl. Schmolke / Deitermann (Bewertung 2005) S. 254

³¹ Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 862

³² Vgl. Krieger (Handelsrecht 1988) S. 327 ff.

³³ Vgl. Krieger (Handelsrecht 1988) S. 327 ff. Zum anderen soll der Kaufmann aus ihnen den Stand von Vermögen und Schulden erkennen können. Zudem soll die Beweiskraft der Bücher gesichert werden.

³⁴ Des Weiteren ist die Beachtung der Abgrenzungsgrundsätze der GoB notwendig. Dazu gehören das Vorsichts- bzw. Imparitätsprinzip und das Realisationsprinzip. Das Vorsichtsprinzip ist das dominierende Bilanzierungsprinzip des deutschen Bilanzrechts.

³⁵ Dieses Prinzip ist in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB geregelt und schreibt eine Bevorzugung der pessimistischen Bewertung von Aktiva und Passiva bei Unsicherheiten vor.

³⁶ Nach dem Vorsichtsprinzip sind namentlich alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind.

³⁷ Somit sollen Verluste so früh wie möglich als Aufwand ausgewiesen werden, um eine erhöhte Gewinnausschüttung an die Anteilseigner zu vermeiden. Dieses Prinzip ist Ausdruck kaufmännischer Vorsicht, wobei die Bewertung von Vermögensgegenständen und Rückstellungen bzw. Schulden durch das sog. Anschaffungskosten, - Niederstwert - und Höchstwertprinzip zu erfolgen hat.

³⁸ Nach dem Anschaffungskostenprinzip bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten die absolute Obergrenze für die Bewertung von Vermögensgegenständen. Das Niederstwertprinzip besagt, dass Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen sind, sofern der Ansatz zweier verschiedener Werte möglich ist. Dies wäre der Fall, wenn die Anschaffungskosten vom aktuellen Tageswert abweichen.

³⁴ Vgl. Leffson (Schutz 1987) S. 46

³⁵ Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 886

³⁶ Vgl. § 252 Abs. 1 Satz 4 HGB

³⁷ Vgl. Schmolke / Deitermann (Bewertung 2005) S. 261

³⁸ Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 874

³⁹ Vgl. § 253 Abs. 2 f. HGB

⁴⁰ Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 874

⁴¹ Vgl. Wöhe (Jahresabschluss 2002) S. 874

⁴² Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG

⁴³ Vgl. Falterbaum / Bolk / Reiß / Eberhart (Maßgeblichkeitsgrundsatz 2007) S. 483

⁴⁴ Vgl. Loitz (Steuern I 2008) S. 250

⁴⁵ Vgl. Haeger (Grundsatz 1989) S. 25

⁴⁶ Vgl. Teiche (Maßgeblichkeit 2008) S. 1762

⁴⁷ Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG

⁴⁸ Vgl. Grefe (Unternehmenssteuern 2005) S. 124

⁴⁹ Vgl. Haeger (Grundsatz 1989) S. 25

⁵⁰ Vgl. Haeger (Grundsatz 1989) S. 25

⁵¹ Vgl. Robisch (Umkehrung 1993) S. 998

⁵² Vgl. Stobbe (Überlegungen 2008) S. 243 ff.

⁵³ Vgl. Prinz (Steuerrecht 2008) S. 235

⁵⁴ Vgl. § 247 Abs. 3 HGB

⁵⁵ Vgl. Robisch (Umkehrung 1993) S. 998

⁵⁶ Vgl. Falterbaum / Bolk / Reiß / Eberhardt (Maßgeblichkeitsgrundsatz 2007) S. 842

⁵⁷ Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (Plädoyer 2008) S. 1057 f.

⁵⁸ Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (Plädoyer 2008) S. 1057 f.

⁵⁹ Vgl. Bundesministerium der Justiz (Referentenentwurf 2007) S. 223

⁶⁰ Vgl. Bundesministerium der Justiz (Referentenentwurf 2007) S. 223

⁶¹ Vgl. Lamprecht (Wegfall 2008) S. 2

⁶² Vgl. Hoffmann / Lüdenbach (Schwerpunkte 2008) S. 61

⁶³ Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (Plädoyer 2008) S. 1058

⁶⁴ Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (Plädoyer 2008) S. 1058

⁶⁵ Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (Plädoyer 2008) S. 1058

⁶⁶ Vgl. Göllert (Auswirkungen 2008) S. 1167