Die Niederlassungsfreiheit als Schranke der direkten Besteuerung?

1. Schutzgewährleistung der Niederlassungsfreiheit

Die Niederlassungsfreiheit^[1] als für den Bereich der grenzüberschreitenden Unternehmensmobilität essentielle Grundfreiheit ist auf die direkten Steuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, Erbschaftssteuer) unmittelbar anwendbar.^[2] Während der Ursprungsstaat den Steuerpflichtigen nicht daran hindern darf, sich in einen anderen EU-Mitgliedstaat niederzulassen, bindet die Niederlassungsfreiheit^[3] den Zielstaat an den Grundsatz der Inländergleichbehandlung: Der Steuerpflichtige hat danach das Recht auf Aufnahme und Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit einschließlich der Gründung und Führung von Unternehmen im Zielstaat, und zwar unter den gleichen Bedingungen und den gleichen Rechten wie dessen eigene Staatsangehörige bzw. Staatszugehörige.^[4]

In betriebswirtschaftlicher Hinsicht ist für den Bereich der Steuerplanung und Steuergestaltung hervorzuheben, dass die Niederlassungsfreiheit sowohl die erstmalige Begründung und Aufnahme eines wirtschaftlichen Engagements im Zielstaat umfasst - in diesem Falle wird von der primären Niederlassungsfreiheit gesprochen - als auch die fortwährende wirtschaftliche Betätigung im Zielstaat schützt - letztere wird als sekundäre Niederlassungsfreiheit bezeichnet. Die durch primäre Niederlassungsfreiheit umfasst das Recht, den Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeit durch eine Hauptniederlassung auszuüben, namentlich in Gestalt der erstmaligen Gründung einer Gesellschaft (Gründungsfreiheit), der Übersiedlung der Hauptniederlassung, der Verlegung des Verwaltungssitzes oder die Verschmelzung auf eine ausländische Gesellschaft.^[5] Die sekundäre Niederlassungsfreiheit berechtigt demgegenüber zur Gründung von Tochtergesellschaften, Zweigniederlassungen und Agenturen unter Beibehaltung des unternehmerischen Schwerpunktes im Ursprungsstaat.^[6] Sie ist letztlich immer dann betroffen, wenn ein im Ursprungsstaat bereits ausgeübtes wirtschaftliches Engagement auch nach dessen Ausdehnung auf den Zielstaat bestehen bleibt. Die Ausübung von Direktgeschäften unterfällt nicht dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit, da es an einer festen und für unbestimmte Dauer geschaffenen Geschäftseinrichtung in einem anderen EU-Mitgliedstaat fehlt.^[7]

Dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit unterfallen alle Maßnahmen, welche den Zugang zu einem anderen EU-Mitgliedstaat als dem Sitzmitgliedstaat und die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit in jenem Staat dadurch ermöglichen oder auch nur erleichtern, dass sie die tatsächliche Teilnahme der betroffenen Wirtschaftsbeteiligten am Wirtschaftsleben des letztgenannten Mitgliedstaates unter denselben Bedingungen gestatten, die für die inländischen Wirtschaftsbeteiligten gelten.^[8] Dazu gehört die Niederlassung einer natürlichen oder juristischen Person in einem anderen Mitgliedstaat zur Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten, die Gründung von Agenturen sowie Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften in einem Mitgliedstaat oder aus einem Mitgliedstaat heraus (grenzüberschreitend) und die Gründung von Unternehmen (Gesellschaften) in einem anderen Mitgliedstaat.^[9] An der Schnittstelle zur Kapitalverkehrsfreiheit umfasst sie des Weiteren im Sinne von Beteiligungsfreiheit das Recht zur Beteiligung an einem bestehenden Unternehmen.^[10]

Die Niederlassungsfreiheit wird vom EuGH^[11] funktionell nicht auf ein bloßes Diskriminierungsverbot reduziert, sondern zu Gunsten eines weiten Verständnisses als umfassendes Beschränkungsverbot ausgelegt. Eine entsprechende Tendenz ist der Rechtsprechung des EuGH bereits in der Rechtssache Gebhard^[12] zu entnehmen. Interpretiert man die Grundfreiheiten im Einklang mit dieser Rechtsprechung nicht nur als bloße Diskriminierungsverbote - deren Einwirkungen auf die mitgliedstaatliche Steuergesetzgebungszuständigkeit sind vergleichsweise gering -, sondern als umfassende Beschränkungsverbote, kann eine Verkürzung der Grundfreiheiten letztlich durch jede mitgliedstaatliche Steuervorschrift erfolgen, die unmittelbar oder mittelbar die Grundfreiheitswahrnehmung negativ beeinflussen kann.^[13] Die Niederlassungsfreiheit in ihrer Funktion als Beschränkungsverbot untersagt dem Ursprungsstaat steuerliche Regelungen, welche die freie Niederlassung seiner Staatsangehörigen oder nach seinem Recht gegründeten Gesellschaften in einem anderen EU-Mitgliedstaat zu behindern.^[14] Neben der Behinderung des Wegzugs fallen hierunter auch Vorschriften, welche vergleichbare Investitionen im Inland und Ausland ungleich behandeln.

Verboten sind sowohl offene (direkte, unmittelbare und rechtliche) als auch formale (indirekte, mittelbare und faktische) Diskriminierungen^[15] Generell ist unter dem Begriff der Diskriminierung die nachteilige Ungleichbehandlung einer bestimmten Personengruppe gegenüber einer Vergleichsgruppe zu verstehen.^[16] Eine nachteilige Ungleichbehandlung ist jedenfalls dann gegeben, wenn eine gebietsfremde Person durch die Besteuerung wirtschaftlich höher belastet wird als der Vergleichspartner.^[17] Während offene Diskriminierungen, die an die Staatsangehörigkeit natürlicher bzw. die Staatszugehörigkeit juristischer Personen anknüpfen, im Bereich der direkten Steuern eine eher untergeordnete Bedeutung haben, sind verdeckte Diskriminierungen vergleichsweise häufig anzutreffen. Eine verdeckte Diskriminierung liegt vor, wenn die Anknüpfung an ein anderes Merkmal als die Staatsangehörigkeit bzw. Staatszugehörigkeit wie beispielsweise der Wohnsitz oder die Geschäftsleitung^[18] zum gleichen Ergebnis führt.

Kritik: Nach Ansicht von Teilen des Schrifttums^[19] stehe die extensive Entwicklung der Rechtsprechung des EuGH im Widerspruch zum Willen der vertragsschließenden Mitgliedstaaten, da den Grundfreiheiten nicht der Rang von Menschenrechten zukomme, wie sie beispielsweise in der Grundrechtecharta der Europäischen Union vom 07.12.2000 niedergelegt sind, und ertragsteuerliche Implikationen jeglicher Art mit den allgemeinen Diskriminierungsverboten^[20] nicht verbunden seien. Bezüglich der speziellen Freiheitsrechte^[21] könne dem EuGH eine ausschließliche Deutungshoheit nur dann zukommen, wenn eine entsprechende Kompetenz vom Willen der vertragsschließenden Mitgliedstaaten gedeckt ist.^[22] Angesichts der Finanzierungsverantwortung der einzelnen Mitgliedstaaten für ihr Gemeinwesen und angesichts des Umstandes, dass bereits die indirekten Steuern einem weitgehenden Harmonisierungsgebot unterworfen sind, könne nicht auf einen Willen der Vertragsparteien geschlossen werden, auch noch den letzten effektiven Spielraum zur Finanzierung ihres Gemeinwesens - die Beeinflussung des nationalen Steueraufkommens durch die Gestaltung der direkten Steuern - aus der Hand zu geben.^[23] Der EuGH müsse die Grundgewichtung des EGV respektieren, wonach den Grundfreiheiten gerade kein Vorrang gegenüber den ausdrücklich festgelegten Harmonisierungsregeln zukomme.^[24] Als an das gesamte Gemeinschaftsrecht gebundenes Gemeinschaftsorgan sei ihm eine rechtsschöpferische Tätigkeit grundsätzlich verwehrt.^[25] Wenngleich diese Argumente nicht völlig aus der Luft gegriffen sind, muten sie doch eher formaljuristisch an und vernachlässigen, dass eine extensive Interpretation der Grundfreiheiten letztlich dem Anliegen eines Gemeinsamen Marktes und einer entscheidungsneutralen Besteuerung dient, das - jedenfalls - mittelfristig zur Wettbewerbsfähigkeit der Euro-Zone gegenüber den aufstrebenden Schwellenländern Südostasiens und Lateinamerikas und dadurch zur Stabilisierung des Steueraufkommens in den EU-Mitgliedstaaten beiträgt. Die für eine grenzüberschreitend optimale Ressourcenallokation unabdingbare Entscheidungsneutralität der Besteuerung ist gerade nur dann gewährleistet, wenn die EU-Mitgliedstaaten den wirtschaftlichen Austausch innerhalb der Gemeinschaft nicht durch spezifische Regelungen ihrer Steuergesetze behindern dürfen.^[26] Ein angemessenes Besteuerungsaufkommen der EU-Mitgliedstaaten ist gerade nur dann gewährleistet, wenn die in der Euro-Zone ansässigen privatwirtschaftlichen Unternehmen betriebswirtschaftlich erfolgreich sind. Unter den Bedingungen der Globalisierung^[27] ist eine entscheidungsneutrale Besteuerung essentielle Voraussetzung für betriebswirtschaftlichen Erfolg. In anderen Worten gesprochen: Wer bei der Globalisierung mitmacht, kann gewinnen - wer sich ihr entzieht, wird verlieren.^[28] Das gilt nicht nur für Privatpersonen, sondern ebenso für die steuerfinanzierten staatlichen Gemeinwesen. Dem im Schrifttum unternommenen Versuch, das steuerfinanzierte Gemeinwesen der Bundesrepublik Deutschland stärker gegenüber den Vorgaben und Grenzen der europäischen Grundfreiheiten abzuschirmen, liegt insoweit eine zu kurzfristige Perspektive zu Grunde. So konzediert selbst der amtierende Finanzminister in Anlehnung an Alfred Müller-Armack, dass die Soziale Marktwirtschaft eine evolutionäre Ordnung ist, die unter den Bedingungen der Globalisierung regelmäßig neuer Akzente bedarf und den Anforderungen einer sich wandelnden Zeit anzupassen ist.^[29] Diese Erwägungen korrespondieren nicht nur mit dem Willen der den EGV ratifizierenden Vertragsstaaten, sondern sind zentrales Motiv für ihren Zusammenschluss in einem supranationalen Staatenbund.

[...]

^[1] gem. Art.43, 48 EGV

^[2] Vgl. Pietsch, R., Vereinbarkeit, 2006, S. 23.

^[3] Art.43 Abs. 2 EGV

^[4] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 142.

^[5] Vgl. Saenger/ Aderhold/ Lenkaitis/ Speckmann/ Kessler, Gesellschaftsrecht, 2008, S. 910 (§ 8, Rn. 39).

^[6] Vgl. Saenger/ Aderhold/ Lenkaitis/ Speckmann/ Kessler, Gesellschaftsrecht, 2008, S. 910 (§ 8, Rn. 39).

^[7] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 147.

^[8] Vgl. Calliess/ Ruffert/ Bröhmer, EUV/EGV, 2007, EGV Art.43, Rn. 9.

^[9] Vgl. Calliess/ Ruffert/ Bröhmer, EUV/EGV, 2007, EGV Art.43, Rn. 9.

^[10] Vgl. Saenger/ Aderhold/ Lenkaitis/ Speckmann/ Kessler, Gesellschaftsrecht, 2008, S. 910 (§ 8, Rn. 39).

^[11] Vgl. EuGH, Urteil vom 11. März 2004, Rs. C-9/02 (Hughes Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I-2409), Rn. 42; EuGH, Urteil vom 30.11.1995, Rs. C-55/94 (Gebhard), NJW 1996, S. 579, 580 = EuGHE 1995, I-4165; EuGH, Urteil vom 07.05.1991, Rs. 340/89 (Vlassopoulou), EuGHE 1991, I-2357; Calliess/ Ruffert/ Bröhmer, EUV/EGV, 2007, EGV Art.43, Rn. 19.

^[12] Vgl. EuGH, Urteil vom 30.11.1995, Rs C-55/94 (Gebhard), EuGHE 1995, I-4165, 4197 f..

^[13] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 342, 343.

^[14] Vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Rs. C-81/87 (Daily Mail), EuGHE 1988, S. 5483 ff.; EuGH, Urteil vom 16.07.1998, Rs. 264/96 (ICI), EuGHE 1998, I-4711; EuGH, Urteil vom 19.11.1999, Rs C-200/98 (X AB, Y AB), EuGHE 1999 I-8261; EuGH, Urteil vom 13.04.2000, Rs. C-251/98 (Baars), EuGHE 2000 I-2787; EuGH, Urteil vom 14.12.2000, Rs. C-141/99 (Amid), DStRE 2000, S. 20.

^[15] Vgl. EuGH, Urteil vom 27.06.1994, Rs. C 107/94 (Asscher) IStR 1996, S. 329, 331 (Tz. 36); Müller-Graff, EUV/EGV, 2003, EGV Art.49, Rz. 74.

^[16] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 316.

^[17] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 317.

^[18] Synomym zum Begriff der Geschäftsleitung wird auch der Begriff des Verwaltungssitzes verwendet, der aber nach diesseitiger Ansicht für privatwirtschaftliche Unternehmen nicht zeitgemäß erscheint und wegen seiner begrifflichen Unschärfe zu Missverständnissen führen kann. Vorzugswürdig erscheint deshalb der Begriff der Geschäftsleitung.

^[19] Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 167.

^[20] Art.12, 13 EGV

^[21] Art.39 - 60 EGV

^[22] Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 167.

^[23] Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 168.

^[24] Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 168.

^[25] Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 168.

^[26] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 314.

^[27] Zum Begriff der Globalisierung: Brockhaus, Zeitgeschichte, S. 118, 119; Faix / Kisgen / Lau / Schulten / Zywietz, Außenwirtschaft, 2006, S. 48; Ein besonders prägnantes Beispiel für das Funktionieren von Globalisierung liefert das Beispiel der in den Niederlanden ansässigen Firma Heiploeg, die Krabben aus der nordfriesischen Stadt Büsum zum Pulen nach Marokko befördert, wo die Arbeitskosten ausgesprochen niedrig sind, vgl. Wetzel / Birger / Ginten, DIE WELT 2008, S. 12.

^[28] Vgl. Aust / Richter / Ziemann, Globalisierung, 2007, S. 59, 63.

^[29] Vgl. Steinbrück, DIE WELT 2008, S. 12.