Die Besteuerung einer deutschen Personengesellschaft mit im Ausland ansässigen Anteilseignern

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung und Problemstellung

2 Zivilrechtliche Grundlagen
2.1 Personengesellschaftsformen in Deutschland
2.2 Rechtsfähigkeit von Personengesellschaften
2.3 Schuldrechtliche Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

3 Die Besteuerung von gewerblichen Personengesellschaften im Inland
3.1 Ertragsteuern
3.1.1 Duales System aus Einheits- und Vielheitsbetrachtung
3.1.2 Partielle Steuersubjekteigenschaft und Transparenzprinzip
3.1.3 Anerkennung von schuldrechtlichen Verträgen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
3.1.4 Einkünfte aus gewerblichen Mitunternehmerschaften
3.1.4.1 Voraussetzungen für die Erzielung von Einkünften aus gewerblichen Mitunternehmerschaften
3.1.4.2 Gewinnanteil und Sondervergütungen – zweistufige Gewinnermittlung
3.2 Gewerbesteuer
3.2.1 Besteuerungsobjekt und Steuersubjekteigenschaft
3.2.2 Ermittlung des Gewerbeertrags

4 Die Besteuerung der ausländischen Mitunternehmer im Inland (ohne Berücksichtigung von Doppelbesteuerungsabkommen)
4.1 Territorialitätsprinzip
4.2 Persönliche und sachliche Steuerpflicht
4.2.1 Beschränkte Einkommensteuersteuerpflicht
4.2.2 Inländische Einkünfte
4.3 Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer

5 Grundlagen des Abkommensrechts
5.1 Rechtsnatur von Doppelbesteuerungsabkommen
5.2 Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen
5.2.1 Abkommensautonome Auslegung
5.2.2 Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge
5.2.3 Lex-fori-Klausel
5.2.4 Verhältnis der Auslegungsmethoden
5.3 Abkommensberechtigung von Personengesellschaften
5.4 Anwendung der Einkünfteartikel
5.5 Unternehmensgewinne
5.5.1 Regelungsinhalt
5.5.2 Prinzip der Spezialität
5.6 Spezialartikel des OECD-Musterabkommens
5.6.1 Regelungsinhalt
5.6.1.1 Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen
5.6.1.2 Lizenzgebühren
5.6.1.3 Einkünfte aus unselbständiger Arbeit
5.6.1.4 Zinsen
5.6.2 Betriebsstättenvorbehalt

6 Regelung des Besteuerungsrechts
6.1 Ansässigkeit der Anteilseigner in einem Nicht-DBA-Staat
6.2 Ansässigkeit der Anteilseigner in einem DBA-Staat mit DBA-Spezialregelung zu Sondervergütungen (BeispielSchweizerischeEidgenossenschaft)
6.2.1 Abkommensberechtigung
6.2.2 Besteuerungsrecht an dem Gesamthandsgewinn und an den Sondervergütungen
6.3 Ansässigkeit der Anteilseigner in einem DBA-Staat ohne DBA-Spezialregelung zu Sondervergütungen (BeispielVereinigteStaatenvonAmerika)
6.3.1 Abkommensberechtigung
6.3.2 Besteuerungsrecht an dem Gesamthandsgewinn
6.3.3 Besteuerungsrecht an den Sondervergütungen
6.3.3.1 Neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
6.3.3.2 Auffassung der Finanzverwaltung
6.3.3.3 Gesetzliche Regelung durch das Jahressteuergesetz2009
6.4 Gestaltungsmöglichkeiten
6.5 Stellungnahme
6.5.1 Anwendung der Abkommen durch die Finanzverwaltung
6.5.2 Negierung eines Treaty Override
6.5.3 Erlass eines Nichtanwendungsgesetzes

7 Zusammenfassung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung und Problemstellung

Personengesellschaften sind in der Bundesrepublik Deutschland weit verbreitet. Zum einen werden sie von kleineren und mittelständischen Unternehmen zu der Ausführung ihrer unternehmerischen Tätigkeiten genutzt. Zum anderen sind sie Instrument bei der Gestaltung von nationalen und internationalen Konzernstrukturen. In diesem Fall liegt es auf der Hand, dass die Personengesellschaft nicht nur deutsche, sondern auch ausländische Gesellschafter haben kann. Doch auch Gesellschafter von kleineren und mittelständischen Unternehmen sitzen bzw. wohnen oftmals im Ausland. Hierbei kommen unter anderen ausländische Fonds, sowie Anteilseigner, die sich wegen einer geringeren Einkommensteuerbelastung als in der Bundesrepublik Deutschland oder aus erbschaftsteuerlichen Gründen im Ausland niedergelassen haben, in Frage.

Vorliegende Arbeit soll die Besteuerung von deutschen Personengesellschaften, deren Anteilseigner im Ausland ansässig sind, darstellen. Unter im Ausland ansässigen Anteilseignern werden natürliche Personen verstanden, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt außerhalb der Bundesrepublik Deutschland haben. Handelt es sich bei den Gesellschaftern der Personengesellschaft um juristische Personen, so sollen diese ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz nicht in der Bundesrepublik Deutschland haben. Eingangs wird die rechtliche Gestalt von Personengesellschaften kurz dargestellt. In den beiden folgenden Kapiteln werden die Besteuerung der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter nach deutschem Steuerrecht erläutert. Da die meisten Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung basieren, werden dessen hier relevante Regelungen in dem fünften Kapitel ausführlich beschrieben. Die Reihenfolge der dort dargestellten Regelungen orientiert sich weitestgehend an der Systematik des Musterabkommens. Diese Systematik wird vor allem durch Verweisklauseln geprägt. In dem darauf folgenden Kapitel wird die Regelung des Besteuerungsrechts an den Einkünften aus der deutschen Personengesellschaft konkretisiert. Hierbei wird danach unterschieden, ob der Gesellschafter in einem Staat ansässig ist, mit dem die Bundesrepublik Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat. Ist dies der Fall, kommen Abkommen mit oder ohne spezielle Regelung zu Einkünften aus Personengesellschaften in Frage. Diese beiden Fälle werden anhand der Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft und mit den Vereinigten Staaten von Amerika veranschaulicht.

Besondere Berücksichtigung finden in allen Kapiteln der Arbeit Verträge zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter bzw. aufgrund von diesen gewährte Vergütungen der Personengesellschaft an ihre Anteilseigner. Zu deren abkommensrechtlicher Behandlung besteht zwischen Rechtsprechung und Finanzverwaltung keine Einigkeit. Durch das Jahressteuergesetz 2009 wurde durch die Legislative eine gesetzliche Regelung hierzu geschaffen. Vorliegende Ausführungen sollen die unterschiedlichen Auffassungen sowie deren Gründe und Folgen darstellen. Hierbei wurde darauf geachtet, die verschiedenen Standpunkte möglichst vollständig und objektiv darzustellen. Die Ansicht des Verfassers wird in einem separaten Unterkapitel am Ende der Arbeit wiedergegeben.

2. Zivilrechtliche Grundlagen

2.1 Personengesellschaftsformen in Deutschland

Das deutsche Gesellschaftsrecht unterscheidet die Personengesellschaftsformen der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§705ff.BGB), der offenen Handelsgesellschaft (§§105ff.HGB), der Kommanditgesellschaft (§§161ff.HGB), der Partnerschaftsgesellschaft (§§1ff.PartGG), der europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung (Art.1ff.EWIV-VO^[1] ), der Partenreederei (§§489ff.HGB) und der stillen Gesellschaft (§§230ff.HGB).

Eine Personengesellschaft ist ein auf rechtsgeschäftlicher Vereinbarung beruhender Zusammenschluss mehrerer natürlicher oder juristischer Personen, die einen gemeinsamen Zweck verfolgen. Hierbei stellt die Gesellschaft bürgerlichen Rechts den Grundtypus aller Personengesellschaften dar.^[2] Die offene Handelsgesellschaft unterscheidet sich von der Gesellschaft bürgerlichen Rechts darin, dass der gemeinsame Zweck in dem Betrieb eines Handelsgewerbes besteht. Bei einer Kommanditgesellschaft ist, im Gegensatz zu der Gesellschaft bürgerlichen Rechts und der offenen Handelsgesellschaft, die Haftung ein oder mehrerer Gesellschafter auf deren Vermögenseinlage beschränkt.

2.2 Rechtsfähigkeit von Personengesellschaften

Als Rechtsfähigkeit bezeichnet man die Fähigkeit, Träger von Rechten und Pflichten zu sein.^[3] Personengesellschaften sind im Gegensatz zu den juristischen Personen keine eigenständigen Rechtspersönlichkeiten. Die offene Handelsgesellschaft und die Kommanditgesellschaft können aber gemäß §124Abs.1 und §161Abs.2 i.V.m. §124Abs.1HGB unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, sowie vor Gericht klagen und verklagt werden. Somit sind sie rechtsfähige Personengesellschaften.^[4] Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts besitzt seit dem Grundsatzurteil des Bundesgerichtshofs vom 29.1.2001^[5] Rechtsfähigkeit, soweit sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr als solche eigene Rechte und Pflichten begründet. Vereinzelt wird sie auch als teilrechtsfähig bezeichnet.^[6] Die Rechtsfähigkeit steht allerdings ausdrücklich nur der Außengesellschaft zu. Eine Außengesellschaft ist eine rechtsfähige Personenvereinigung, die durch ihre organschaftlichen Vertreter am Rechtsverkehr teilnimmt, sich also nicht nur auf interne Beziehungen zwischen ihren Gesellschaftern beschränkt.^[7] Innengesellschaften hingegen sind nicht rechtsfähig.^[8] Im Außenverhältnis ist die Gesellschaft bürgerlichen Rechts der offenen Handelsgesellschaft gleichgestellt.^[9] Personengesellschaften nehmen im Ergebnis also eine Mittelstellung zwischen einer rechtlich völlig selbständigen Kapitalgesellschaft und einem völlig unselbständigen Einzelunternehmen ein.^[10]

2.3 Schuldrechtliche Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

Personengesellschaften können Verträge mit ihren Gesellschaftern wie mit fremden Dritten abschließen.^[11] Zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern entstehen Forderungen und Verpflichtungen.^[12] Der Gesellschafter kann der Gesellschaft beispielsweise ein Darlehen gewähren oder Wirtschaftsgüter aus seinem Vermögen an diese veräußern.^[13]

3. Die Besteuerung von gewerblichen Personengesellschaften im Inland

3.1 Ertragsteuern

3.1.1 Duales System aus Einheits- und Vielheitsbetrachtung

Die früher vorherrschende theoretische Grundkonzeption der Besteuerung von Personengesellschaften war die vom Reichsfinanzhof entwickelte Bilanzbündeltheorie. Mit dieser beabsichtigte er eine steuerliche Gleichbehandlung der Gesellschafter einer Personengesellschaft mit einem Einzelunternehmer.^[14] Nach der Bilanzbündeltheorie wurde die Personengesellschaft steuerlich als Zusammenschluss von Gesellschaftern angesehen, die jeweils einen eigenständigen Betrieb führen. Die Gesellschaftsbilanz setzte sich aus einem Bündel von Einzelbilanzen der Gesellschafter zusammen. Mit der Bilanzbündeltheorie wurde das Prinzip der Vielheit der Gesellschafter umgesetzt. Die Gesellschaft selbst wurde ertragsteuerlich als transparent bzw. als nicht existierend angesehen.^[15] In den siebziger und achtziger Jahren wurde die Bilanzbündeltheorie allmählich aufgegeben.

Das derzeit herrschende Konzept der Besteuerung von Personengesellschaften folgt einer wechselseitigen Betrachtung von zwei verschiedenen Sichtweisen, der „Einheit der Gesellschaft“ und der „Vielheit der Gesellschafter“.^[16] Bei dem Modell der „Einheit der Gesellschaft“ wird für die Besteuerung allein auf die Gesellschaft abgestellt. Diese entfaltet somit eine Abschirmwirkung gegenüber ihren Gesellschaftern, sodass das Konzept ihrer Besteuerung dem der Kapitalgesellschaften angenähert ist. Hiermit folgt das Steuerrecht der zivilrechtlichen Entwicklung, nach der der Personengesellschaft eine gewisse Selbständigkeit und Rechtssubjektivität zugestanden wird.^[17] Im Gegensatz hierzu wird bei dem Modell der „Vielheit der Gesellschafter“ auf die Anteilseigner abgestellt. Dieser Durchgriff auf die Gesellschafter resultiert daraus, dass letztendlich nur der Gesellschafter Besteuerungssubjekt ist.^[18]

3.1.2 Partielle Steuersubjekteigenschaft und Transparenzprinzip

Unter einem Steuersubjekt wird jemand verstanden, der eine Steuer schuldet.^[19] Eine Personengesellschaft unterliegt nicht der Einkommensbesteuerung, da sie nicht von §1EStG oder §§1,2KStG erfasst wird.^[20] Somit ist sie kein eigenständiges Steuersubjekt, sie ist einkommensteuerlich transparent.

Eine Personengesellschaft ist aber insoweit als Steuerrechtssubjekt anzusehen, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind.^[21] Die Personengesellschaft besitzt also beschränkte (partielle) Steuerrechtssubjektivität, da sie Subjekt der Gewinnerzielung und -ermittlung sowie der Einkünftequalifikation ist.^[22] Hiermit wird die Einheit der Personengesellschaft betont. Die von der Gesellschaft erzielten Einkünfte werden den Anteilseignern anteilig als eigene Einkünfte zugerechnet.^[23] Diese sind die Subjekte der Einkommensbesteuerung, soweit es sich bei ihnen um natürliche oder juristische Personen handelt.^[24]

Die Einheit der Personengesellschaft muss allerdings hinter den Gedanken der Vielheit der Gesellschafter zurücktreten, wenn eine sachlich zutreffende Besteuerung der Anteilseigner ansonsten nicht möglich wäre.^[25] In Einzelfällen wird also schon bei der Einkünftequalifikation über die Gesellschaft hinweg auf die Ebene der Gesellschafter abgestellt.^[26]

3.1.3 Anerkennung von schuldrechtlichen Verträgen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

Aufgrund der fehlenden Steuersubjekteigenschaft wurden Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter nach der Bilanzbündeltheorie für steuerliche Zwecke negiert.^[27] In dem Beispiel einer Darlehensgewährung handelte es sich um einen Geschäftsvorfall ohne Gewinnauswirkung. Der Vorgang schlug sich lediglich im Eigenkapital nieder.^[28]

Aus der nunmehr anerkannten partiellen Steuersubjekteigenschaft der Personengesellschaft folgt, dass Rechtsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern auch im Steuerrecht ihre Würdigung finden. Voraussetzung ist, dass diese zu Bedingungen abgeschlossen werden, die auch unter fremden Dritten üblich sind.^[29] Erhält die Gesellschaft also ein Gesellschafterdarlehen, stellen die gewährten Zinsen Betriebsausgaben dar und mindern daher den Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft.

3.1.4 Einkünfte aus gewerblichen Mitunternehmerschaften

Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen gemäß §2Abs.1Satz1Nr. 2EStG der Einkommensteuer. Sie werden in den §§15-17EStG geregelt. Die Einkünfte eines Gesellschafters aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft sind in §15Abs.1Satz1Nr.2Satz1EStG definiert.

3.1.4.1 Voraussetzungen für die Erzielung von Einkünften aus gewerblichen Mitunternehmerschaften

Voraussetzung für die Anwendung von §15Abs.1Satz1Nr.2Satz1EStG ist das Vorhandensein eines Gesellschaftsverhältnisses oder einer vergleichbaren Rechtsgemeinschaft, Gewerblichkeit der Personengesellschaft und Mitunternehmereigenschaft der Gesellschafter.^[30]

Das für §15Abs.1Satz1Nr.2Satz1EStG erforderliche Gesellschaftsverhältnis kann ausdrücklich durch eine offene Handelsgesellschaft oder durch eine Kommanditgesellschaft vorliegen. Als andere Gesellschaft kommen unter anderen die Gesellschaft bürgerlichen Rechts^[31] sowie die atypisch stille Gesellschaft, die Partenreederei, die Partnerschaftsgesellschaft, die europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung und die Erbengemeinschaft in Betracht.^[32]

Weitere Voraussetzung ist die Gewerblichkeit der Personengesellschaft. Diese kann durch Verwirklichung verschiedener Tatbestände vorliegen. Im Einzelnen sind dies eine originär gewerbliche Betätigung nach §15Abs.2EStG, die Gewerblichkeit nach der Abfärbe- bzw. Infektionstheorie des §15Abs.3Nr.1EStG oder eine gewerbliche Prägung gemäß §15Abs.3Nr.2EStG.^[33]

Die dritte Voraussetzung für das Erzielen von gewerblichen Einkünften aus einer Mitunternehmerschaft ist die Mitunternehmereigenschaft des einzelnen Gesellschafters. Der Begriff des Mitunternehmers ist nicht im Gesetz definiert, sondern wurde durch die Rechtsprechung entwickelt.^[34] Für die Begründung der Mitunternehmereigenschaft ist grundsätzlich Gesellschafterstellung nötig. Allerdings ist auch wirtschaftliches Eigentum an einem Personengesellschaftsanteil ausreichend. In diesem Fall wird die Diskrepanz zwischen der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung und der Mitunternehmerstellung durch §39Abs.2Nr.1AO überbrückt.^[35] Allerdings ist nicht jeder, der nach dem Zivilrecht Gesellschafter ist, auch Mitunternehmer.^[36] Mitunternehmer ist, wer im Rahmen einer Personengesellschaft oder einer solchen wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann.^[37] Unter Mitunternehmerrisiko versteht man die gesellschaftsrechtliche Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens.^[38] Dies sind regelmäßig die Beteiligung am Gewinn oder Verlust und an den stillen Reserven des Geschäftsvermögens einschließlich des Geschäftswerts.^[39] Mitunternehmerinitiative entfaltet ein Anteilseigner, wenn er die Möglichkeit zur Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen hat. Die Befugnis hierzu kann sich aus dem Gesellschaftsvertrag oder aus seiner Stellung als Geschäftsführer, Prokurist oder leitender Angestellter ergeben.^[40] Mitunternehmerrisiko und -initiative müssen zwingend vorliegen. Ein Defizit an einem von beiden kann aber durch eine größere Ausprägung des jeweils anderen ausgeglichen werden.^[41]

3.1.4.2 Gewinnanteil und Sondervergütungen – zweistufige Gewinnermittlung

Die gewerblichen Einkünfte von Mitunternehmern bestehen aus zwei Komponenten, welche durch ein zweistufiges System ermittelt werden. Auf der ersten Stufe wird der Gewinnanteil des Gesellschafters, auf der zweiten Stufe werden seine Sondervergütungen erfasst.

Der Gewinnanteil des Gesellschafters ist der ihm nach der Gewinnverteilungsabrede zustehende Anteil am Gesamtgewinn der Gesellschaft. Dieser wird durch Betriebsvermögensvergleich in der steuerrechtlichen Gesamthandsbilanz ermittelt. Diese enthält nur das Betriebsvermögen der Gesellschaft. Gegebenenfalls sind Ergänzungsbilanzen zu berücksichtigen.^[42]

Sondervergütungen sind gemäß §15Abs.1Satz1Nr.2Satz1,2.HalbsatzEStG Vergütungen eines Gesellschafters für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern. Hierbei ist es unerheblich, ob die Leistung aufgrund einer entsprechenden Pflicht im Gesellschaftsvertrag oder in Erfüllung eines schuldrechtlichen Vertrages erbracht wird.^[43]

Auf Ebene der Gesellschaft stellen Sondervergütungen Betriebsausgaben dar, auf Ebene des Gesellschafters sind sie Sonderbetriebseinnahmen.^[44] Sondervergütungen werden unabhängig von handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in der selben Höhe und im selben Wirtschaftsjahr, in dem sie den Gesamtgewinn der Gesellschaft gemindert haben, hinzugerechnet. Diese Vorgehensweise wird als korrespondierende Bilanzierung bezeichnet.^[45] Die Aufwandswirksamkeit der Sondervergütungen auf Ebene der Gesellschaft wird somit auf Ebene des Gesellschafters neutralisiert.^[46] Im Ergebnis haben Schuldverhältnisse zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter keine Auswirkungen auf die Gesamteinkünfte aller Gesellschafter aus der Personengesellschaft. Allerdings bewirkt die Hinzurechnung der Sondervergütungen eine von der Gewinnverteilungsabrede abweichende Einkünftezurechnung an die einzelnen Gesellschafter.^[47]

Mit der Erfassung der Sondervergütungen wird das Ziel verfolgt, den Gesellschafter einer Personengesellschaft steuerlich einem Einzelunternehmer anzunähern bzw. möglichst gleichzustellen. Einzelunternehmer können zivilrechtlich keine Verträge mit sich selbst schließen, sodass Zahlungen von ihrem Einzelunternehmen an sie selbst keine Betriebsausgaben sein können.^[48]

Veräußerungsgeschäfte, z.B. die Lieferung von Waren, werden nicht vom Wortlaut des §15Abs.1Satz1Nr.2Satz1,2.HalbsatzEStG erfasst.^[49] Eine Überlassung im Sinne des §15Abs.1Satz1Nr.2Satz1,2.HalbsatzEStG ist eine Überlassung zu einer Nutzung. Diese ist von einer Überlassung, bei der das Wirtschaftsgut endgültig bei der Gesellschaft verbleiben soll, zu unterscheiden.^[50]

Die Anwendung des §15Abs.1Satz1Nr.2Satz1,2.HalbsatzEStG wird durch den Beitragsgedanken eingeschränkt. Nach diesem muss ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Leistung des Gesellschafters und der Tätigkeit der Gesellschaft bestehen.^[51] Es werden nur solche Leistungen des Gesellschafters erfasst, die auf eine Förderung des Gesellschaftszwecks abzielen.^[52] Anlass für Leistung und Vergütung muss also das Gesellschaftsverhältnis sein. Dies folgt aus dem Systemzusammenhang, dem Zweck und der Entstehungsgeschichte der oben genannten Vorschrift.^[53] Trägt eine Leistung nicht zu der Förderung des Gesellschaftszwecks bei, ist die hierfür gewährte Vergütung keine Sonderbetriebseinnahme.^[54] Allerdings wird dem Beitragsgedanken vereinzelt die Anerkennung in der Rechtsprechung abgesprochen.^[55]

Die Regelung des §15Abs.1Satz1Nr.2Satz1,2.HalbsatzEStG kann nicht dadurch umgangen werden, indem der Mitunternehmer einen Dritten in den Leistungsaustausch einschaltet und somit nicht direkt für die Gesellschaft tätig wird. Kommt die Leistung des Gesellschafters nicht dem Dritten, sondern der Gesellschaft zu Gute, erfolgt eine Hinzurechnung der Vergütung als Sondervergütung im Sinne des §15Abs.1Satz1Nr.2Satz1,2.HalbsatzEStG. Entscheidend ist hierbei, dass der Mitunternehmer wirtschaftlich gesehen einen Beitrag zum Gesellschaftszweck leistet.^[56]

Eine weitere Einschränkung erfährt die Hinzurechnung nach §15Abs.1Satz1Nr.2Satz1,2.HalbsatzEStG, wenn die Sondervergütungen dem Fremdvergleich nicht standhalten können.^[57] Wird eine überhöhte Vergütung gezahlt, ist dem Mitunternehmer nur der angemessene Teil der Vergütung als Sonderbetriebseinnahme zuzurechnen. Der unangemessene Teil der Vergütung mindert den Steuerbilanzgewinn nicht.^[58] Dieser gehört somit zu der ersten Stufe der Gewinnermittlung.

Da Gewinnanteile und Sondervergütungen additiv nebeneinander stehen, sind Sondervergütungen ausdrücklich nicht Teil des Gewinnanteils.^[59] Insbesondere Vorabgewinne sind von den Sondervergütungen zu unterscheiden. Während Sondervergütungen handelsrechtlich als Unkosten bzw. Aufwand behandelt werden, mindert der Gewinnvorab den Steuerbilanzgewinn nicht. Er wird erst im Rahmen der Ergebnisverteilung berücksichtigt. Entscheidend für die Abgrenzung der beiden Vergütungsformen ist die Regelung in dem Gesellschaftsvertrag. §109HGB überlässt es im Rahmen der Vertragsfreiheit weitestgehend den Gesellschaftern, ob die Vergütung als Aufwand behandelt werden soll oder nicht.^[60]

§15Abs.1Satz1Nr.2Satz1,2.HalbsatzEStG führt im Ergebnis dazu, dass Vergütungen, die ihrer Natur nach anderen Einkunftsarten zuzuordnen sind, durch die Erfassung als Sondervergütungen in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden.^[61] Dies ist z.B. bei Zinsen aus einem Gesellschafterdarlehen, die eigentlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach §20Abs.1Nr.7EStG führen, der Fall.

3.2 Gewerbesteuer

3.2.1 Besteuerungsobjekt und Steuersubjekteigenschaft

Ein stehender Gewerbebetrieb, der im Inland betrieben wird, unterliegt gemäß §2Abs.1Satz1GewStG der Gewerbesteuer. Er stellt also den Gegenstand der Besteuerung dar.^[62] Für die Definition des Gewerbebetriebs im Sinne des Gewerbesteuergesetzes verweist §2Abs.1Satz2GewStG auf die Definition des gewerblichen Unternehmens laut Einkommensteuergesetz. Bei einer Personengesellschaft ist demnach ein Gewerbebetrieb gegeben, wenn diese die Voraussetzungen des §15Abs.2EStG erfüllt und der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist.^[63] Ein Gewerbebetrieb wird im Inland betrieben, wenn eine Betriebsstätte im Inland unterhalten wird, vergleiche §2Abs.1Satz3GewStG. Der Begriff der Betriebsstätte richtet sich nach §12 AO. Dass der Gewerbebetrieb rechtlich im Ausland ansässigen Anteilseignern zuzurechnen ist, ist für die Steuerobjekteigenschaft des inländischen Gewerbebetriebs unbeachtlich.^[64]

Steuersubjekt ist jemand, der eine Steuer schuldet.^[65] Gemäß §5Abs.1Satz3GewStG ist die Gesellschaft selbst Steuerschuldner, wenn ihre Tätigkeit einen Gewerbebetrieb darstellt. Insoweit ist die gewerbliche Personengesellschaft steuerlich rechtsfähig.^[66] Eine bloße Beteiligung an einer Personengesellschaft begründet kein Gewerbe. Folglich sind die Anteilseigner der Gesellschaft nicht gewerbesteuerpflichtig.^[67]

3.2.2 Ermittlung des Gewerbeertrags

Ausgangspunkt für die Berechnung der Gewerbesteuerschuld ist der Gewerbeertrag. Dieser bestimmt sich als um Hinzurechnungen (§8GewStG) und Kürzungen (§9GewStG) modifizierter Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, §7Satz1GewStG. Bei Personengesellschaften entspricht der Gewinn aus Gewerbebetrieb der Summe der Einkünfte der gewerblichen Mitunternehmer. Diese umfasst den Gewinn der Gesellschaft und die Sondervergütungen.^[68] Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter sollen keine Minderung des Gewerbeertrags bewirken können.^[69] Die Belastung der Sondervergütungen mit Gewerbesteuer wurde bei der Änderung des §15Nr.2 EStG1934 ausdrücklich beabsichtigt.^[70]

Ein Viertel der Entgelte für Schulden unterliegt der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach §8Nr.1lit.aGewStG. Grundsätzlich zählen zu diesen Entgelten auch Zinsen für Gesellschafterdarlehen. Voraussetzung für die Hinzurechnung ist aber, dass die Zinsen den Gewinn aus der Mitunternehmerschaft gemindert haben. Durch die Erfassung als Sondervergütungen bei der Ermittlung der Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft wurde die Gewinnminderung in der Steuerbilanz bereits wieder ausgeglichen. Aus diesem Grund werden Zinsen für Gesellschafterdarlehen nicht von der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung erfasst.^[71]

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^[1] XV. Verordnung (EWG) Nr. 2137/85 des Rates der Europäischen Gemeinschaften betr. die Schaffung einer Europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV-VO) vom 25.Juli 1985 (ABl. EG Nr.L 199 vom 31.Juli 1985, 1).

^[2] Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 6.

^[3] Sauter in Beck'sches Handbuch der Personengesellschaften, S. 131.

^[4] Schmidt in Münchener Kommentar HGB, § 105, Rz. 7 und § 124, Rz. 1.

^[5] BGH-Urteil vom 29.1.2001 II ZR 331/00, BGHZ, 146, 341.

^[6] BGH-Beschluss vom 4.12.2008 V ZB 74/08, DStR 2009, 284 (unter Tz. 11ff.) und Wertenbruch, BB 2001, 737 (739), der darauf hinweist, dass die Benutzung des Begriffs „Teilrechtsfähigkeit“ lediglich auf Unsicherheiten bei der Unterscheidung zu der juristischen Person zurückzuführen ist.

^[7] Ulmer in Münchener Kommentar BGB, § 705, Rz. 253, 303.

^[8] Gummert in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, § 17, Rz. 13 und Ulmer in Münchener Kommentar BGB, § 705, Rz. 305.

^[9] Sauer in Beck'sches Handbuch der Personengesellschaften, S. 131.

^[10] Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 399.

^[11] Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, § 109, Rz. 11, § 124, Rz. 2, 52.

^[12] Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 399.

^[13] Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, S. 211.

^[14] Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 35.

^[15] Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, § 15 EStG, Rz. 265.

^[16] Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, § 15 EStG, Rz. 269 und Birk, Steuerrecht, Rz. 1103.

^[17] BFH-Beschlüsse vom 25.2.1991 GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 (unter Tz. 82ff.) und vom 3.5.1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 (unter Tz. 63) sowie G.Söffing in Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Rz. 539.

^[18] Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, § 15 EStG, Rz. 268.

^[19] Birk, Steuerrecht, Rz. 101.

^[20] Grützner in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, Rz. 182.

^[21] BFH-Beschlüsse vom 25.6.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (unter Tz. 138) und vom 10.6.2008 IV B 52/07, BFH/NV 2008, 1443 (unter Tz. 15).

^[22] BFH-Urteil vom 26.11.1996 VIII R 42/94, BStBl. II 1998, 328 (unter Tz. 18) und BFH-Beschluss vom 10.6.2008 IV B 52/07, BFH/NV 2008, 1443 (unter Tz. 15) sowie Zimmermann in Zimmermann/Hottmann/Hübner/Schaeberle/Völkel, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 116.

^[23] Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 25.

^[24] G.Söffing in Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Rz. 537.

^[25] BFH-Urteil vom 10.12.1998 III R 61/97, BStBl. II 1999, 390 (unter Tz. 15) und BFH-Beschluss vom 10.6.2008 IV B 52/07, BFH/NV 2008, 1443 (unter Tz. 17).

^[26] Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 26.

^[27] Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, § 15 EStG, Rz. 265 und Köster in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, § 15 EStG, Rz. 450.

^[28] List, BB 2004, 1473 (1474).

^[29] BFH-Beschlüsse vom 25.2.1991 GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 (unter Tz. 89) und vom 3.5.1991 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 (unter Tz. 63) sowie Lüdicke in Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, S. 4 und Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, § 15, Rz. 270.

^[30] Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 41.

^[31] BFH-Urteil vom 1.8.1996 VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272 (unter Tz. 29).

^[32] G.Söffing in Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Rz.133f und Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 41.

^[33] Zu Einzelheiten siehe Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 41-54.

^[34] Grützner in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, Rz. 262.

^[35] BFH-Urteil vom 28.9.1995 IV R 34/93, BFH/NV 1996, 314 (unter Tz. 19f.) und BFH-Beschluss vom 8.10.2008 II B 107/08, BFH/NV 2009, 32 (unter Tz. 14).

^[36] Grützner in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, Rz. 261.

^[37] BFH-Urteile vom 15.10.1981 IV R 52/79, BStBl. II 1982, 342 (unter Tz. 13) und vom 1.7.2003 VIII R 2/03, BFH/NV 2003, 1564 (unter Tz. 22), m.w.N.

^[38] BFH-Urteile vom 14.8.1986 IV R 131/84, BStBl. II 1987, 60 (unter Tz. 18) und vom 28.10.2008 VII R 32/07, BFH-PR 2009, 74 (unter Tz. 14), m.w.N.

^[39] BFH-Urteile vom 5.7.1978 I R 22/75, BStBl. II 1978, 644 (unter Tz. 23) und vom 28.10.1999 VIII R 66-70/97, BStBl. II 2000, 183 (unter Tz. 19), m.w.N.

^[40] BFH-Beschluss vom 25.6.1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (unter Tz. 210) und BFH-Urteil vom 28.10.2008 VII R 32/07, BFH-PR 2009, 74 (unter Tz. 15), m.w.N.

^[41] BFH-Urteile vom 25.4.2006 VIII R 74/03, BStBl. II 2006, 595 (unter Tz. 20) und vom 28.10.2008 VII R 32/07, BFH-PR 2009, 74 (unter Tz. 16), m.w.N.

^[42] Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 66ff.

^[43] BFH-Urteile vom 14.2.2006 VIII R 40/03, BStBl. II 2008, 182 (unter Tz. 44) und vom 30.8.2007 IV R 14/06, BStBl. II 2007, 942 (unter Tz. 11), m.w.N.

^[44] Hallerbach in Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Rz. 890.

^[45] BFH-Urteile vom 2.12.1997 VIII R 15/96, BStBl. II 2008, 174 (unter Tz. 19f.) und vom 11.12.2003 IV R 42/02, BStBl. II 2004, 353 (unter Tz. 20).

^[46] Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 32.

^[47] Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 400.

^[48] Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG, § 15 EStG, Rz. 262 sowie Hallerbach in Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Rz. 901.

^[49] BFH-Urteil vom 28.10.1999 VIII R 41/98, BStBl. II 2000, 339 (unter Tz. 10).

^[50] BFH-Urteil vom 23.5.1979 I R 163/77, BStBl. II 1979, 757 (unter Tz. 27).

^[51] BFH-Urteile vom 24.1.1980 IV R 156-157/78, BStBl. II 1980, 271 (unter Tz. 39) und vom 1.2.2001 IV R 3/00, BStBl. II 2001, 520 (unter Tz. 24), m.w.N. und Wacker in Schmidt, EStG Kommentar, § 15, Rz. 562.

^[52] Urteil des FG Düsseldorf vom 25.9.2006 10 K 5519/02 F, EFG 2007, 34 (unter Tz. 25).

^[53] BFH-Urteil vom 23.5.1979 I R 163/77, BStBl. II 1979, 757 (unter Tz. 37ff.).

^[54] BFH-Beschluss vom 25.2.1991 GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 (unter Tz. 110) sowie Urteil des FG Düsseldorf vom 25.9.2006 10 K 5519/02 F, EFG 2007, 34 (unter Tz. 25).

^[55] Hallerbach in Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Rz. 918, a.A. Ritzrow in Dankmeyer/Giloy, ESt, § 15, Rz. 281 und Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 136f.

^[56] BFH-Urteile vom 6.7.1999 VIII R 46/94, BStBl. II 1999, 720 (unter Tz. 13, 15) und vom 14.2.2006 VIII R 40/03, BStBl. II 2008, 182 (unter Tz. 43), m.w.N.

^[57] BFH-Urteil vom 13.10.1998 VIII R 4/98, BStBl. II 1999, 284 (unter Tz. 12).

^[58] Grützner in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, Rz. 1292.

^[59] G.Söffing in Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, Rz. 125.

^[60] BFH-Urteil vom 13.10.1998 VIII R 4/98, BStBl. II 1999, 284 (unter Tz. 15) sowie sehr ausführlich Urteil des FG Düsseldorf vom 23.11.2000 10 K 3784/96, EFG 2001, 204 (unter Tz. 37, 40ff.).

^[61] Grützner in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, Rz. 1285 und Hottmann in Zimmermann/Hottmann/Hübner/Schaeberle/Völkel, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 112.

^[62] Birk, Steuerrecht, Rz. 1362.

^[63] Pieper in Lippross Basiskommentar Steuerrecht, § 2 GewStG, Rz. 76.

^[64] Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, Rz. 359.

^[65] Birk, Steuerrecht, Rz. 101.

^[66] Birk, Steuerrecht, Rz. 1376-1380.

^[67] Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 411f.

^[68] Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, S. 93; Siehe auch 3.1.4.2.

^[69] BFH-Urteil vom 25.2.1991 GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 (unter Tz. 78).

^[70] Begründung zum Einkommensteuergesetz vom 16.10.1934, RStBl. 1935, 33 (42, zu § 15).

^[71] Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach §8Nr.1GewStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912, BStBl. I S. 630) vom 4.Juli 2008, BStBl. I 2008, 730 (unter Tz. 2) sowie Kotyrba in Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, S. 193.