Die Abgrenzung von freiberuflichen zu gewerblichen Einkünften im Einkommensteuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Rechtliche Grundlagen
2.1 Gewerbliche Einkünfte
2.2 Freiberufliche Einkünfte

3 Gemeinsamkeit und Unterschiede beider Einkunftsarten
3.1 Gemeinsame Tatbestandsmerkmale
3.2 Unterschiede beider Einkunftsarten
3.2.1 Negative Abgrenzung
3.2.2 Wesen der freiberuflichen Tätigkeit

4 Abgrenzungen bei gemischter Tätigkeit
4.1 Getrennte Beurteilung der Tätigkeit
4.2 Trennbare gemischte Tätigkeit
4.3 Untrennbare gemischte Tätigkeit

5 Mithilfe von Arbeitskräften (Vervielfältigungstheorie)

6 Tätigkeit von Personengesellschaften
6.1 Freiberuflichkeit einer Personengesellschaft
6.2 Gemischte Tätigkeit von Personengesellschaften
6.2.1 Keine Trennbarkeit bei gemischter Tätigkeit
6.2.2 Gewerbliche Infektion (Abfärbetheorie)
6.2.3 Bagatellgrenze
6.2.4 Vermeidung durch Gestaltung

7 Steuerliche Konsequenzen der Abgrenzung
7.1 Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten
7.2 Betriebsausgabenpauschale
7.3 Umsatzsteuer
7.4 Gewerbesteuerkompensationen

8 Zusammenfassung

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die Einordnung erzielter Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG, oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG, zum Zweck der Besteuerung, ist von gewichtiger ökonomischer Bedeutung für den Steuerpflichtigen. Die Abgrenzung zwischen diesen Einkunftsarten hat über die Einkommensteuer hinaus Auswirkungen auf die Gewerbesteuer sowie auf die Umsatzsteuer.

Die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit sowie die Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit werden zwar beide unter den sieben Einkunftsarten gemäß § 2 Abs. 1 EStG subsumiert und folglich der Einkommensteuer unterworfen, dennoch genießen die Freiberufler, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen, Erleichterungen bei der Gewinnermittlung, bei der Gewerbesteuer sowie bei der Umsatzsteuer. Sie nämlich können ihre Gewinnermittlung, ohne Rücksicht auf die Größenordnung ihrer Einnahmen, in Form der Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln; es besteht für sie folglich kein Bilanzierungszwang. Des Weiteren werden die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit nicht der Gewerbesteuer unterworfen, da der Gewerbebesteuerung nur Gewerbebetriebe gemäß § 2 Abs. 1 GewStG unterliegen. Zwar wurde seitens des Gesetzgebers die Möglichkeit der Gewerbesteueranrechnung i.S.d. § 35 EStG geschaffen, dennoch kompensiert diese Vorschrift nicht immer die zusätzliche Belastung des Steuerpflichtigen durch die Gewerbesteuer, denn die jeweilige steuerliche Kompensation der Gewerbesteuer, in Form der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die tarifliche Einkommensteuer, hängt vom jeweiligen Gewerbesteuerhebesatz der Gemeinde ab¹. Ein Vorteil bei der Umsatzsteuer kann, ohne Berücksichtigung des Gesamtumsatz gemäß § 20 Abs. 3 UStG, die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG sein. Ebenfalls genießen einige Freiberufler, z.B. die Heilberufe, den umsatzsteuerlichen Vorteil, dass bei Zuweisung zu dieser Berufsgruppe, ihre Umsätze nach § 4 Nr. 14 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind. Ebenso, werden gewissen Freiberuflern gesonderte Frei- und Pauschbeträge bei der steuerpflichtigen Einkunftsermittlung eingeräumt, die einem Gewerbetreibenden nicht zustehen.

Im Fokus der Problematik bei der Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeit zu den Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit steht zum einen, der nicht eindeutig bestimmte Rechtsbegriff des „freien Berufs“², zum anderen, die sich überschneidenden steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmale beider Einkunftsarten der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Diese beiden Kernpunkte lassen eine direkte Zuweisung zu einer der beiden Einkunftsarten komplexer werden, als zunächst angenommen. Hinzukommt, dass auch, wenn die Einkünfte eines Steuerpflichtigen als solche der freiberuflichen Tätigkeit klassifiziert sind, es durchaus zu einer Umqualifizierung zu gewerblichen Einkünfte führen kann. Hierunter fällt, zum einen, die Ausübung einer gemischten Tätigkeit von freiberuflicher und gewerblicher Natur, zum anderen, die Beschäftigung von fachlich vorgebildetem Personal. Einen weiteren durchaus kritischen Sektor der Abgrenzung stellt der Zusammenschluss von Freiberuflern zu Personengesellschaften, z.B. zu Sozietäten oder Partnerschaftsgesellschaften, dar. In dieser Korrelation gilt der Abfärbetheorie besondere Beachtung zu schenken, weil nach dieser bei Personengesellschaften gewerbliche Einkünfte auf die freiberufliche Tätigkeit abfärben. Diesbezüglich werden brauchbare Instrumente zur Vermeidung und damit im Zusammenhang stehende Risiken vorgestellt.

Dass eine Feststellung einer freiberuflichen oder gewerblichen Tätigkeit selbst über die Landesgrenzen hinaus auch Auswirkung auf die abkommensrechtliche Besteuerung unbeschränkt steuerpflichtiger Personen mit grenzüberschreitender Tätigkeit hat, zeigen die einzelnen Kommentierungen und Rechtsprechungen, denn selbst in der internationalen Besteuerung findet die Abgrenzung von selbständiger Arbeit i.S.d. Art. 14 OECD-MA und Art. 17 OECD-MA zu der gewerblichen Tätigkeit in Form der Unternehmensgewinnen i.S.d. Art. 7 OECD-MA Anwendung.

Im Rahmen der Projektarbeit werden die Problembereiche der Abgrenzung bei natürlichen Personen zwischen der freiberuflichen Tätigkeiten und der gewerblichen Tätigkeit herausgearbeitet.

Die Behandlung von Kapitalgesellschaften innerhalb der Projektarbeit schließt sich alleine deshalb aus, da diese nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und im vollen Umfang gewerbliche Einkünfte erzielen. Dieses trifft nach § 2 Abs. 3 GewStG auch auf sonstige juristische Personen zu, die einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten.

2 Rechtliche Grundlagen

2.1 Gewerbliche Einkünfte

Zu der gewerblichen Tätigkeit gehört im Wesentlichen der Handel, die Herstellung, die Bearbeitung von Gütern, die Werkleistung, die Erbringung von Dienstleistungen, sowie die Vermittlung und Beratung, soweit diese gewerblichen Tätigkeiten nicht in den Bereich der freiberuflichen Tätigkeit fallen³. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gehören zu den Gewinneinkunftsarten nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG und werden folglich nach § 2 Abs. 1 EStG der Besteuerung durch die Einkommensteuer unterworfen. Ferner unterliegen die gewerblichen Einkünfte nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG ebenfalls der Gewerbesteuer. Die Rechtsvorschrift des § 15 EStG umfasst die Einkünfte aus dem laufenden Gewinn. Ergänzt wird diese Vorschrift durch den Veräußerungs- und Aufgabegewinn des § 16 EStG, sowie durch den § 17 EStG, wonach im Privatvermögen gehaltene Veräußerungsvorgänge von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn diese mindestens 1 % betragen, den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet werden.

Es ist zwischen Gewerbebetrieben kraft gewerblicher Betätigung nach § 15 Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 1 EStG und Gewerbebetrieben kraft gewerblicher Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu differenzieren. Unter die erstgenannte gewerbliche Betätigung fällt regelmäßig der Einzelunternehmer (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG), der Mitunternehmer i.S.v. einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) oder der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG). Zu den „anderen Gesellschaften“ i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gehören unter anderem die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB) und die atypisch stille Gesellschaft (§§ 230 ff. HGB). Die als zweites genannten gewerblichen Einkünfte stellen immer im vollen Umfang nach § 15 Abs. 3 S. 2 EStG einen Gewerbebetrieb dar.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG liegen vor, wenn die Tätigkeit selbständig, nachhaltig, mit einer Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wird und der Steuerpflichtige sich zu dem am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Da diese Bedingungen auch bei anderen Einkunftsarten zutreffen, darf es sich, als negativer Tatbestand, weder um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG, noch um eine selbständige Arbeit i.S.d. § 18 EStG handeln. Als zusätzliches Tatbestandsmerkmal, welches aber nicht gesetzlich verankert ist, muss der Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten worden sein⁴.

Zu Beachten ist, dass der steuerliche Begriff des Gewerbebetriebs nicht identisch mit den Begriffen des Gewerbebetriebs anderer Gesetze ist. So indiziert zwar der Begriff des Gewerbebetriebes i.S.d. §§ 1, 2 HGB einen Gewerbebetrieb, mangelt es aber an der Gewinnerzielungsabsicht, liegt kein Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG vor⁵. Folglich gilt, dass die steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmale der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG verwirklicht sein müssen, damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen. Dabei werden die steuerpflichtigen Einkünfte dem Steuerpflichtigen zugerechnet, der das Unternehmerrisiko trägt und die Unternehmerinitiative ausübt⁶.

2.2 Freiberufliche Einkünfte

Der § 18 EStG enthält keine Definition der selbständigen Arbeit, vielmehr werden beispielhaft Tätigkeiten aufgezählt, die zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zählen⁷. Danach erzielen vor allem Freiberufler nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die freiberuflichen Tätigkeitsgruppen lassen sich in drei Untergruppen einteilen, nämlich in die gesetzlich aufgezählten Katalogberufe (Ärzte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Rechtsanwälte, Ingenieur, etc.), die der Katalogberufe ähnliche Berufe und die selbständig ausgeübten wissenschaftlichen, künstlerischen, schriftstellerischen, unterrichtenden und erzieherischen qualifizierten Berufe⁸.

Eine wissenschaftliche Tätigkeit besteht, wenn „konkrete Vorgänge methodisch nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Verständniszusammenhang gebracht werden“, dabei ist die bloße Anwendung wissenschaftlicher Methoden keine wissenschaftliche Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG⁹. Eine künstlerische Tätigkeit liegt vor, wenn Arbeiten, über die Beherrschung der Technik hinaus, eine bestimmte künstlerische Gestaltungshöhe erreichen und eigenschöpferisch sind¹⁰. Eine künstlerische Tätigkeit ist jedoch nicht anzunehmen, wenn sich der Steuerpflichtige an die Weisungen seines Auftraggebers zu halten hat und ihm infolgedessen kein genügender Spielraum für seine eigenschöpferische Leistung bleibt¹¹. Des Weiteren erfordert die schriftstellerische Tätigkeit, eigene Gedanken schriftlich für die Öffentlichkeit auszudrücken, unbeachtet, dass das Schriftliche besonderen Inhalts bedarf¹². So kann beispielsweise das Verfassen einer Bedienungsanleitung eine schriftstellerische Tätigkeit sein, wenn diese eine eigenständige gedankliche Leistung darstellt.¹³ Eine unterrichtende Tätigkeit ist in eine von Lehrern organisierte, auf das Vermitteln von Wissen, Fähigkeiten und Fertigkeiten an Schülern ausgerichtete Tätigkeit begründet¹⁴. Außerdem wird zur erzieherischen Tätigkeit, nach Rechtsprechung des BFH, eine planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger Menschen gezählt¹⁵. Es gilt festzuhalten, dass das Vorliegen einer freiberuflichen Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG im Einzelfall anhand den tatsächlichen Verhältnissen beurteilt werden muss, dabei trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast für das Vorliegen einer freiberuflichen Tätigkeit¹⁶.

Weiterhin Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielen die Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn diese nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind. Einkünfte aus Gewerbebetrieb stellen sie dann dar, wenn die Lotterieeinnahmen lediglich ein Nebengeschäft eines Gewerbebetriebes (z.B. in der Gestaltung einer Lottoannahmestelle in einem Kiosk) sind.

Zu der sonstigen selbständigen Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zählen ebenso die im Gesetz aufgeführten Tätigkeiten als Testamentsvollstrecker, Vermögensverwalter oder Aufsichtsratsmitglied. Zwar ist diese gesetzliche Aufzählung nicht abschließend, jedoch muss eine Tätigkeit, die zu der sonstigen selbständigen Arbeit zählen soll, gänzlich ähnlich mit denen im Gesetz genannten Tätigkeiten sein¹⁷. Es handelt sich allerdings hierbei meist um solche Tätigkeiten, die gelegentlich ausgeübt werden¹⁸. So zeigt sich, dass bei einem Steuerberater, der als Treuhänder für eine Bauherrengemeinschaft tätig wird, diese nebenberuflichen sonstigen selbständigen Einkünfte, wenn sie zu den typischen Steuerberatertätigkeiten zählen und von den gewerblichen Treuhänderleistungen abgrenzbar sind, zu seinen freiberuflichen Einkünften subsumiert werden¹⁹.

Abschließend wird zu dem nach § 18 Abs. 3 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen zu Einkünften aus selbständiger Arbeit gezählt.

3 Gemeinsamkeiten und Unterschiede beider Einkunftsarten

3.1 Gemeinsame Tatbestandsmerkmale

Die vier Tatbestandsmerkmale sind nach § 15 Abs. 2 EStG die Selbständigkeit, die Nachhaltigkeit, die Gewinnerzielungsabsicht und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Diese müssen sowohl für Einkünfte aus Gewerbetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG, als auch für die Einkünfte aus der selbständigen Arbeit i.S.d. § 18 EStG erfüllt sein²⁰. Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, kann diese Tätigkeit nicht einer der beiden Einkunftsarten zugerechnet werden, es liegen dann ggf. Überschusseinkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis Nr. 7 EStG vor.

Die Selbständigkeit setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die Tätigkeit auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausübt.

Es wird diesbezüglich als Bedingung vorausgesetzt, dass der Steuerpflichtige die Unternehmerinitiative besitzt und parallel das Unternehmerrisiko trägt²¹. Entscheidend für die Frage, ob eine Selbständigkeit vorliegt, ist das Gesamtbild der Verhältnisse, das gegen oder für eine Selbständigkeit sprechen kann²². Für die Selbstständigkeit spricht z.B. wenn die Höhe der Einnahmen überwiegend von der eigenen Tüchtigkeit abhängt²³.

Als zweite Grundlage muss die Tätigkeit nachhaltig ausgeübt werden. Nachhaltig ist sie, wenn sie mit einer Wiederholungsabsicht ausgeübt wird, um hieraus eine ständige Erwerbsquelle zu schaffen²⁴. Dabei stellt eine einmalige Handlung keine Nachhaltigkeit dar, wenn diese nicht weitere Tätigkeiten wie beispielsweise ein Dulden oder Unterlassen auslöst ²⁵.

Darüberhinaus muss eine Gewinnerzielungsabsicht bejaht werden. Diese ist anzunehmen, wenn das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns vorliegt, d.h. explizit, dass der Steuerpflichtige die Absicht haben muss, über die Gesamtdauer des Unternehmens, eine positive Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen zu erzielen²⁶. Hier ist zu beachten, dass die Gewinnerzielungsabsicht nach § 15 Abs. 2 S. 3 EStG nicht verneint wird, wenn sie nur ein Nebenzweck ist. Nach § 15 Abs. 2 S. 2 EStG hingegen, liegt diese jedoch nicht vor, wenn lediglich eine Minderung der Steuerlast erreicht werden soll.

Als letzte Prämisse muss sich die Tätigkeit als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr klassifizieren lassen. Der Steuerpflichtige muss über den privaten Bereich hinaus am allgemeinen Leistungs- und Güteraustausch teilnehmen²⁷. Dabei ist es irrelevant, ob es sich um einen beschränkten oder unbeschränkten Kundenkreis handelt, mit dem der Steuerpflichtige in Geschäftsbeziehungen steht²⁸.

[...]

¹ Vgl. Schiffers in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG Kommentar, Oktober 2008, § 35, Rz. 47

² Vgl. Lambrecht in: Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, 6. Aufl. 2006, § 18, Rz. 1

³ Vgl. Zenthöfer, Schulze zur Wiesche, 8. Aufl. 2004, S. 431

⁴ Vgl. Reiß in: Kirchhof, EStG KompaktKommentar, 6. Aufl. 2006, § 15, Rz. 11

⁵ Vgl. Weber-Grellet in: Ludwig Schmidt, EStG Kommentar, 27 Aufl. 2008, § 15, Rz. 9

⁶ Vgl. Weber-Grellet in: Ludwig Schmidt, EStG Kommentar, 27. Aufl. 2008, § 15, Rz. 10

⁷ Vgl. Lambrecht in: Kirchhof, EStG KompaktKommentar, 6. Aufl. 2006, § 18, Rz. 5

⁸ Vgl. Siewert in: Frotscher, EStG Kommentar, Erg.-Lfg. 15.09.2007, § 18, Rz. 1

⁹ BFH v. 30.03.1994, IR 54/93, BStBl. II 1994, S. 864

¹⁰ Vgl. BFH v. 23.09.1998, XI R 71/97, BFH/NV 1999, S. 460

¹¹ Vgl. BFH v. 11.07.1991,IV R 33/90, BStBl. II 1992, S. 353

¹² Vgl. BFH v. 30.10.1975, IV R 142/72, BStBl. II 1976, S. 192

¹³ Vgl. BFH v. 25.04.2002, IV R 4/01, BStBl. II 2002, S. 475

¹⁴ Vgl. BFH v. 18.04.1996, IV R 35/95, BStBl. II 1996, S. 573

¹⁵ Vgl. BFH v. 11.06.1997, XI R 2/95, BStBl. II 1997, S. 687

¹⁶ Vgl. BFH v. 30.03.1994, a.a.O. (Fn. 9)

¹⁷ Vgl. BFH v. 28.08.2003, IV R 1/03, BStBl. II 2004, S. 112

¹⁸ Vgl. Wacker in: Ludwig Schmidt, EStG Kommentar, 27. Aufl. 2008, § 18, Rz. 140

¹⁹ Vgl. BFH v. 21.04.1994, IV R 99/93, BStBl. II 1994, S. 650

²⁰ Vgl. H 15.6 „Allgemeines“, EStH 2008

²¹ Vgl. H 15.1 „Allgemeines“, EStH 2008

²² Vgl. H 15.1 „Gesamtbeurteilung“, EStH 2008

²³ Vgl. BFH v. 14.12.1978, I R 121/76, BStBl. II 1979, S. 188

²⁴ Vgl. BFH v. 04.07.2002, IV B 44/02, BFH/NV 2002, S. 1559

²⁵ Vgl. H 15.2 „Einmalige Handlung“, EStH 2008

²⁶ Vgl. H 15.3 „Totalgewinn“, EStH 2008

²⁷ Vgl. H 15.4. „Allgemeines“, EStH 2008

²⁸ Vgl. H 15.4 „Kundenkreis“, EStH 2008