Unterschlagungsprüfung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Unterschlagungsprüfung
2.1 Unterschlagungsbegriff
2.2 Unterschlagungsprüfung

3. Abschlussprüfung und Unterschlagungsprüfung

4. Prüfungsträger und Prüfungsauftrag
4.1 Prüfungsträger
4.2 Anlässe für die Unterschlagungsprüfung
4.3 Ziele der Unterschlagungsprüfung
4.4 Prüfungsauftrag

5. Prüfungsvorbereitung
5.1 Sachliche Prüfungsvorbereitung
5.2 Zeitliche und Personelle Prüfungsvorbereitung

6. Prüfungsprozess
6.1 Progressive Unterschlagungsprüfung
6.2 Retrograde Unterschlagungsprüfung
6.3 Indirekte Unterschlagungsprüfung
6.3.1 Finanzwirtschaftliche Analysen
6.3.2 Systemprüfungen
6.3.3 Befragungen
6.3.4 Analyse mittels EDV-Einsatz
6.3.5 Analyse von Informationsbeziehungen
6.4 Direkte Unterschlagungsprüfung
6.4.1 Formelle und Materielle Prüfungen
6.4.2 Voll- oder Auswahlprüfungen
6.5 Ermittlung des Ausmaßes der Veruntreuung

7. Prüfungsergebnisse
7.1 Berichterstattung
7.2 Konsequenzen aus der Unterschlagungsprüfung

8. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die Zahl der Veruntreuungsdelikte hat in den letzten Jahren stetig zugenommen. Publizität erlangen meist nur die Bereiche, in denen beträchtliche Vermögensschäden bei Dritten und nicht beim Unternehmen selbst eintreten. Verursacht von innen heraus, durch Mitarbeiter oder Management, finden Untreue und Unterschlagung nur mangelnde öffentliche Aufmerksamkeit. Dabei sollte dieses Thema eigentlich kleine und mittelständische Unternehmen besonders interessieren, denn für sie kann eine größere Veruntreuung existenzbedrohend sein. Lean Management, flache Hierarchien sowie die Zusammenlegung und Optimierung betrieblicher Funktionen reduzieren das System interner Kontrollen. Hinzu kommt, dass die starke Verbreitung der EDV diese Risiken noch vergrößert hat.

2. Unterschlagungsprüfung

2.1 Unterschlagungsbegriff

Gemäß § 246 I StGB begeht eine Unterschlagung, „... wer eine fremde bewegliche Sache, sich oder einem Dritten rechtswidrig zueignet ...“.

Vermögensschädigungen durch Unterschlagung sind danach alle auf die widerrechtliche Aneignung oder Verminderung von Gesellschaftsvermögen sowie auf Erhöhung von Verpflichtungen für das Gesellschaftsvermögen gerichtete Straftaten von gesetzlichen Vertretern, Mitarbeitern oder Dritten, also internen oder externen Defraudanten, zum Zwecke der persönlichen Bereicherung.^[1]

Im Zusammenhang mit dem Strafrecht sind verschiedene Straftaten dem wirtschaftlichen Oberbegriff der Unterschlagung zuzuordnen. Hierzu zählen im Wesentlichen neben der konkreten Unterschlagung (§ 246 StGB) auch der Diebstahl (§242StGB), und die häufig in Tateinheit mit der Unterschlagung verübten Straftatbestände Betrug (§262StGB), Untreue (§266StGB) sowie die Urkundenfälschung (§267StGB).^[2] Der Tatbestand der passiven Bestechlichkeit im geschäftlichen Verkehr (§299StGB) wird ebenfalls dem Unterschlagungsbegriff untergeordnet. Die aufgeführten Unterschlagungsmethoden^[3] werden unter den Begriff der dolosen Handlungen zusammengefasst.^[4] Man unterscheidet die direkte und indirekte Schädigung des Unternehmens.^[5] Direkte Unterschlagung ist die unmittelbare rechtswidrige Zueignung von Unternehmensvermögen durch den Täter. Indirekte Schädigungen sind Zuwendungen von Dritten, welche der Täter annimmt und im Gegenzug dem Bestechenden Vorteile zu Lasten des Unternehmens einräumt.^[6]

2.2 Unterschlagungsprüfung

Eine Möglichkeit dolose Handlungen aufzudecken, das Ausmaß der Unterschlagung zu ermitteln und den Schadenstifter zu benennen, stellt die Unterschlagungsprüfung dar. Da keine gesetzlichen Regelungen bestehen, ist Inhalt und Umfang der Unterschlagungsprüfung individuell zu vereinbaren. Insbesondere Zielvorstellungen und Schwerpunkte der Prüfung sind im Prüfungsauftrag schriftlich zu definieren.

3. Abschlussprüfung und Unterschlagungsprüfung

Die Abschlussprüfung hat allgemein und grundsätzlich gem. § 317 I Satz 2 HGB, die Prüfung der Einhaltung der gesetzlichen Rechnungslegungsvorschriften und der sie ergänzenden gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen zum Gegenstand und ist stets eine Prüfung der gesamten Rechnungslegung eines Unternehmens.^[7] Sie zielt sie nicht primär auf die Aufdeckung möglicher Unterschlagungen durch im Unternehmen tätige Personen, wird aber durch den im Rahmen des KonTraG neu eingefügten Satz 3 in §317IHGB konkretisiert^[8]. Danach ist die Prüfung „... so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße ... die sich auf die Darstellung des sich nach §264II ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden.“^[9]

Im Gegensatz dazu dient die Unterschlagungsprüfung als freiwillige Sonder- oder Teilprüfung ausschließlich der Prüfung betrieblicher Tätigkeiten und Geschäftsvorfälle und ist nicht auf bestimmte Perioden beschränkt. Sie unterscheidet sich von der gesetzlich vorgeschriebenen Pflichtprüfung durch Aufgabe, Zweck (siehe 4.3) und Verfahren.^[10]

Der abweichende Prüfungsansatz einer Unterschlagungsprüfung erfordert die gezielte Aufdeckung von Vermögensschädigungen mit besonderem Misstrauen des Unterschlagungsprüfers, erstreckt sich auf Teilgebiete der Rechnungslegung und umfasst eine vollständige Prüfung der zum Prüfungsgebiet gehörenden Geschäftsvorfälle und Bestände sowie eine detektivische Beurteilung der vorgelegten Prüfungsunterlagen.^[11] Der Prüfer muss auch Nebensächlichkeiten beachten, die bei einer Pflichtprüfung u.U. unbeachtet bleiben können.^[12]

4. Prüfungsträger und Prüfungsauftrag

4.1 Prüfungsträger

Da die Unterschlagungsprüfung eine freiwillige Prüfung ist, kann generell jede Person bzw. Institution mit der Prüfung beauftragt werden. Als Prüfungsträger werden vor allem interne Revision und externe Sonderprüfer (WP bzw. vBP) eingesetzt. Für den Prüfungsträger handelt es sich um eine besondere Herausforderung, hat er doch mit dem Defraudanten ein Gegenüber, welches sich intensiv mit den Sicherheitslücken des Unternehmens auseinandersetzt und in immer neuen Variationen deren Vermögen aneignet.^[13]

4.2 Anlässe für die Unterschlagungsprüfung

Eine Unterschlagungsprüfung kann ohne Verdacht zur Unterschlagungsprophylaxe, aufgrund eines nicht näher bestimmten Verdachtes oder aufgrund konkreter Verdachtsmomente eingeleitet werden.^[14]

Zu den Prüfungen ohne Verdacht zählen sowohl freiwillige Prüfungen als auch gesetzliche Pflichtprüfungen. Beide können im Rahmen des vertraglichen bzw. gesetzlichen Prüfungsumfangs, zur Erkennung von Unterschlagungsrisiken, präventiv zur Vorbeugung bzw. zur Aufdeckung und Quantifizierung möglicher Unterschlagungen beitragen.^[15]

Besteht ein konkreter Verdacht, dass Veruntreuungshandlungen vorgekommen sein könnten, sollte sofort eine Unterschlagungsprüfung eingeleitet werden. Hinweise aus den unterschiedlichsten Quellen innerhalb oder außerhalb des Unternehmens können einen solchen Verdacht begründen.^[16]

4.3 Ziele der Unterschlagungsprüfung

Die Unterschlagungsprüfung hat das Ziel,^[17] die in einer Unternehmung tätigen Personen zu überwachen und die durch Unterschlagung besonders gefährdeten Vermögenswerte bzw. Abrechnungsgebiete zu sichern.^[18] Sie soll Unterschlagungen aufdecken, Täter ermitteln sowie Ausmaß und Auswirkung im Unternehmen feststellen, um ggf. Schadensersatzansprüche des Auftraggebers gegenüber dem Defraudanten zu begründen und schließlich präventiv dazu beitragen künftige dolose Handlungen zu vermeiden.^[19]

4.4 Prüfungsauftrag

Der Prüfungsauftrag bestimmt bei freiwilligen Sonderprüfungen wesentlich den Umfang der Prüfung. Aus diesem Grund ist er vom Auftraggeber möglichst präzise zu formulieren. In der Regel wird er von der Geschäftsleitung erteilt und in Abhängigkeit der in 4.2 genannten Anlässe formuliert. Besteht die Möglichkeit, dass Mitglieder der Geschäftsführung an einer Unterschlagung (Management-Unterschlagung)^[20] beteiligt sind, kann der Auftrag auch von Konzernobergesellschaften, Aufsichtsorganen oder Gesellschaftern erteilt werden, soweit sie sich die hierzu notwendige Legitimation verschafft haben.^[21]

5. Prüfungsvorbereitung

5.1 Sachliche Prüfungsvorbereitung

Die sachliche Vorbereitung der Unterschlagungsprüfung richtet sich nach dem vom Prüfungsanlass determinierten Prüfungsauftrag. Der Prüfer sollte sich ein möglichst klares Bild von der Lage des Falles machen, Prüfungsfelder und notwendige Prüfungshandlungen festlegen und seine Arbeit bei fortschreitender Prüfung unter Beachtung des Konkretisierungsgrades der Unterschlagungstatbestände ständig den jeweiligen Erfordernissen anpassen. Generell ist eine Prüfungsstrategie zu entwickeln, die zumindest mit hoher Wahrscheinlichkeit zur Aufdeckung und Aufklärung von Unterschlagungen führen kann.^[22] Wichtig ist, dass der Prüfer zunächst den Fehler oder Deliktbereich exakt ermittelt, bevor er mit einer lückenlosen Prüfung beginnt. Ebeling empfiehlt die Entwicklung eines Prüfungsprogramms.^[23]

5.2 Zeitliche und Personelle Prüfungsvorbereitung

Um den reibungslosen Ablauf der Prüfung zu sichern und die Prüfer optimal einzusetzen ist die Ermittlung des ungefähren Personal- und Zeitbedarfes notwendig. Da die Prüfungsdurchführung selbst einen äußerst dynamischen Prozess darstellt, bei dem die im Zeitablauf gewonnenen Erkenntnisse in hohem Maße den Prüfungsablauf beeinflussen, ist im Vorfeld lediglich eine zeitliche und personelle Grobplanung der Prüfung möglich.^[24] Der Defraudant verfügt i.d.R. über umfassende Kenntnisse der Kontrollen und der Organisation im Unternehmen und befindet sich damit gegenüber einem Prüfer, welcher sich in einem begrenzten Zeitrahmen in die Thematik einzuarbeiten hat, im Vorteil.^[25] Daher sollten die eingesetzten Prüfer neben dem Fachwissen im Bereich Rechnungswesen auch über Kenntnisse auf dem Gebiet der Kriminologie sowie des Zivil-, Straf- und Prozessrechtes verfügen. Gegebenenfalls ist der zeitweilige Einsatz von Experten insbesondere im EDV-Bereich erforderlich.^[26]

6. Prüfungsprozess

Eine Unterschlagungsprüfung wird durch die Art bzw. konkrete Form der Veruntreuung bestimmt. Einheitliche Regeln für derartige Prüfungen sind daher nicht aufstellbar.^[27]

Der gesamte Prüfungsprozess besteht aus einer Reihe von Prüfungshandlungen um Prüfnachweise für das Bestehen oder Nichtbestehen einer Unterschlagung zu erbringen. Bei der Auswahl der Prüfungswege unterscheidet man die progressive und die retrograde sowie die direkte und indirekte Prüfung.

6.1 Progressive Unterschlagungsprüfung

Bei der progressiven Prüfung wird vom wirtschaftlichen Sachverhalt über Beleg und Buchung zur Erfolgsrechnung vorgegangen. Besteht die Vermutung, dass einzelne Geschäftsvorfälle nicht verbucht worden sind, ist die Ermittlung anhand dieser Methode erfolgversprechend.^[28]

6.2 Retrograde Unterschlagungsprüfung

Prüft man von der Erfolgsrechnung über Buchung und Beleg bis zum Geschäftsvorfall zurück, führt man eine retrograde Unterschlagungsprüfung durch. Diese Prüfungsmethode wird insbesondere bei der Vermutung, dass die Veruntreuung durch so genannte Luft- oder Leerbuchungen vorgenommen wurde, angewandt.

6.3 Indirekte Unterschlagungsprüfung

Die indirekte Prüfung dient dazu Unterschlagungsmöglichkeiten zu ermitteln, mögliche Unterschlagungsbereiche einzugrenzen und die Beweiskraft einzelner Prüfungshandlungen zu bestimmen. Sie schließt aus komplexen Sachverhalten auf die Richtigkeit des Einzelsachverhalts. Die Erkenntnisse aus indirekten Prüfungen werden auf Umwegen gewonnen. Zu den angewandten Hilfsmitteln zählen insbesondere finanzwirtschaftliche Analysen, Prüfungen des IKS, Befragungen von Mitarbeitern und EDV-Prüfungen.^[29]

6.3.1 Finanzwirtschaftliche Analysen

Die Analyse von finanzwirtschaftlichen Kennzahlen soll dem Prüfer einen ersten Überblick über nicht erklärbare Veränderungen, Abweichungen oder Schwankungen, welche vom Prüfer festgelegte Grenzwerte überschreiten, verschaffen. Zur vergleichenden Analyse werden der Jahresabschluss bzw. ein zum Prüfungstermin überraschend erstellter Zwischenabschluss herangezogen. Analyseverfahren können bspw. Trendanalysen, Kennzahlenanalysen oder Regressionsrechnungen sein.^[30] Die Trendanalyse geht davon aus, dass der Defraudant die Unterschlagung nicht kontinuierlich ausübt und zeigt in diesem Fall Unregelmäßigkeiten in Dokumenten und Abschlusszahlen. Ihr Wirkungsgrad kann mit Hilfe des Vergleichens von Abschlüssen relativ kurzer Perioden, z.B. Monatsabschlüssen, gesteigert werden.

6.3.2 Systemprüfungen

Die Verantwortung für die Vermeidung und die Aufdeckung von Unrichtigkeiten und Verstößen liegt bei den gesetzlichen Vertretern des Unternehmens, die hierzu organisatorische Maßnahmen einzuführen und zu unterhalten haben. Dazu gehört auch ein geeignetes IKS. Es umfasst alle von der Unternehmensleitung festgelegten Grundsätze und Verfahren mit dem Ziel der Sicherung der wirtschaftlichen und ordnungsmäßigen Führung des Unternehmens.^[31] Die Präventivwirkung des IKS gegen Unterschlagungen wird erreicht, indem es mit hoher Wahrscheinlichkeit Unterschlagungen verhindert (prevent control) oder zur Aufdeckung von Unterschlagungen (detect control) beiträgt.^[32]

Im Ablauf der Prüfung des IKS werden zunächst Prüfungsbereiche (z.B. Beschaffung, Produktion, Absatz) gebildet. Anschließend wird ein modellhaftes Soll-System, welches die Ansprüche der Hauptprinzipien erfüllt, definiert. Die Aufgabe des Prüfers besteht nun darin, das reale Ist-System mit dem Soll-System zu vergleichen. Hierbei ist die Funktionsfähigkeit des IKS durch Funktionstests zu prüfen. Unterschlagungsmöglichkeiten in Form von Kontrollschwächen bzw. logischen Fehlern werden so aufgedeckt und anschließend analysiert.^[33] Festgestellten Unterschlagungsrisiken ist durch Einzelfallprüfungen nachzugehen.

6.3.3 Befragungen

Um zuverlässige Erkenntnisse zu gewinnen, sollte der Prüfer Auskunftspersonen aus der Nähe des zu prüfenden Sachverhalts wählen. Die Befragung kann durch Fragebögen oder Interview erfolgen. Ein Interview sollte von 2 Prüfern gemeinsam durchgeführt werden, um die nötige Beweiskraft zu erlangen. Damit falsche Auskünfte durch befragte Unterschlagungstäter entdeckt werden können, sollten Informationen im Regelfall nie ungeprüft bzw. unbestätigt übernommen werden. Besteht die Notwendigkeit eine Befragung zu intensivieren, muss sich der Prüfer bewusst sein, dass er auch bei massiven Verdachtsmomenten keine Vernehmungen bzw. Kreuzverhöre durchführen darf. In diesem Fall sind die hierfür zuständigen Instanzen einzuschalten.^[34]

6.3.4 Analyse mittels EDV-Einsatz

Soweit Unterschlagungen Spuren in den Daten des Unternehmens hinterlassen haben, besteht eine große Chance, diese mit Hilfe von Prüfsoftware wie ACL (Audit Command Language) und REVEX (entwickelt vom IDW) aufzuspüren und die anschließend immer noch notwendige manuelle Prüfung zur Verifizierung und Beweissicherung auf die relevanten Geschäftsabläufe zu konzentrieren.^[35] Der Einsatz von Prüfsoftware setzt voraus, dass die zu untersuchenden Daten in strukturierter Form und in Dateien vorliegen.^[36] Die Analyse von Datenbeständen mit Prüfsoftware erlaubt das rasche Aufspüren von Indizien, beispielsweise mehrfach gezahlte Rechnungen, welche auf Unterschlagungen hindeuten. Zudem lassen sich bei vorhandener IT-Kompatibilität auch theoretisch anspruchsvollere Verfahren, wie z.B. "Benfords Gesetz"^[37], zur Erkennung potenzieller Deliktbereiche einsetzen.^[38] Der amerikanische Physiker Frank Benford beobachtete, dass in einer Reihe von Zahlen die Häufigkeit der jeweils ersten Ziffer sehr unterschiedlich verteilt war. Danach sind mit der Ziffer 1 beginnende Zahlen mit einem Anteil von ca. 30 % signifikant häufiger als solche, die mit der Ziffer 9 anfangen. Benfords Entdeckung und die daraus gewonnenen Erkenntnisse können zur Entwicklung ergänzender, computergestützter Prüfungsansätze beitragen. Diese folgen der Hypothese, dass die Häufigkeitsverteilung von Ziffern aus einem hierzu geeigneten Zahlenbestand nahe bei Benfords Beobachtungen liegen sollte und bedeutsame Abweichungen von dieser Verteilung auch auf Manipulationen hinweisen könnten.^[39] Anschließend kann der zugrundeliegende Geschäftsvorfall einer vertiefenden Prüfung unterzogen werden. In einer Software umgesetzt, kann "Benfords Gesetz" zur Analyse des Rechnungswesen im geprüften Unternehmen eingesetzt werden.

6.3.5 Analyse von Informationsbeziehungen

Die Analyse von Informationsbeziehungen wird mit dem Ziel durchgeführt, komplexe vertragliche, wirtschaftliche, finanzielle und persönliche Beziehungen transparent und dahinter liegendes Deliktpotential sichtbar zu machen. Die Analyse beginnt mit der Erfassung der Objekte mit deren Eigenschaften, wie bspw. Name, Straße, Telefonnummer, Bankverbindungen usw. und ist darauf ausgerichtet Verbindungen wie z.B. gleiche Anschriften, gleiche Bankverbindungen, gleiche Namen u.Ä. zu erkennen. Diese komplexen Verknüpfungen können zur besseren Darstellung und Vereinfachung schwieriger Beziehungsgeflechte auch graphisch dargestellt und anschließend ausgewertet werden.^[40]

6.4 Direkte Unterschlagungsprüfung

Ausgehend von den in der indirekten Prüfung aufgedeckten Unterschlagungsrisiken, kann der eingegrenzte Verdachtsbereich mit Hilfe der direkten Prüfung genauer untersucht werden. Da jeweils nur Einzelsachverhalte betrachtet werden, wird sie auch als unmittelbare Einzelposten- bzw. Kontenprüfung bezeichnet. Im Folgenden wird nach verschiedenen Prüfungshandlungen differenziert.

6.4.1 Formelle und Materielle Prüfungen

Formelle Prüfungen analysieren die äußere Ordnungsmäßigkeit und rechnerische Richtigkeit des Rechnungswesens. Verschleierte Schädigungen führen zu erkennbaren Auffälligkeiten und Abweichungen, welche durch formelle Prüfungshandlungen aufgedeckt werden können. Es werden insbesondere Abstimmungsprüfungen, Übertragungsprüfungen, rechnerische Prüfungen und Belegprüfungen vorgenommen. Um die inhaltliche Richtigkeit des vorhandenen Zahlenmaterials festzustellen, wird materiell geprüft.

6.4.2 Voll- oder Auswahlprüfungen

Je nach Prüfungsauftrag und Prüfungsfortschritt muss entschieden werden, ob lückenlos oder stichprobenweise geprüft werden soll. Wurden potenzielle Deliktbereiche als solche identifiziert oder bestanden bereits bei Auftragserteilung konkrete Verdachtsmomente, so sind lückenlos alle Geschäftsvorgänge des Verdachtsgebietes zu prüfen.^[41] Auswahlprüfungen können zur Abtastung bzw. Eingrenzung eines verdächtigten bzw. unterschlagungsgefährdeten Bereichs durchgeführt werden. Ihr Aussagewert kommt aber nur bei genügendem Stichprobenumfang an den einer Vollerhebung heran. Die stichprobenweise Prüfung ist insofern problematisch, da i.d.R. kein häufigkeitsverteilter Fehler unterstellt werden kann.^[42]

[...]

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^[1] Vgl. IDW (EPS 210) S. 3

^[2] Vgl. Schedlbauer (Sonderprüfungen) S. 338

^[3] Vgl. Anhang, Abbildung 1

^[4] Vgl. Meyer zu Lösebeck (Unterschlagungsverhütung) S. 19

^[5] Vgl. Anhang Abbildung 1

^[6] Vgl. Ebeling (Methoden) S. 467

^[7] Vgl. IDW (WP-Handbuch 2000) S. 1695

^[8] Vgl. ADS (Rechnungslegung) HGB § 316 Tz. 39, S. 20

^[9] § 317 I Satz 3 HGB, vgl. auch IDW (HFA 7/1997) Tz. 23

^[10] Vgl. Schedlbauer (Sonderprüfungen) S. 339 ff.

^[11] Vgl. IDW (EPS 210) S. 6

^[12] Vgl. Anhang Tabelle 3

^[13] Vgl. Odenthal (Verfahren) S. 317

^[14] Vgl. Kleinmanns (Unterschlagungsprüfung) S. 615

^[15] Vgl. Marten, Quick, Ruhnke (Wirtschaftsprüfung) S. 379

^[16] Vgl. Ebeling (Methoden) S. 468 f.

^[17] Vgl. Anhang Tabelle 1

^[18] Vgl. IDW (FG 1/1937 i.d.F. 1990) S. 3

^[19] Vgl. Scholz (Planung) S. 122 f., Schedlbauer (Sonderprüfungen) S. 338

^[20] Vgl. Anhang, Tabelle 3

^[21] Vgl. Schedlbauer (Sonderprüfungen) S. 19 f.

^[22] Vgl. Hofmann (Unterschlagungsprophylaxe) S. 256

^[23] Vgl. Anhang, Abbildung 2

^[24] Vgl. Marten, Quick, Ruhnke (Wirtschaftsprüfung) S. 479

^[25] Vgl. Kleinmanns (Unterschlagungsprüfung) S. 617

^[26] Vgl. Ebeling (Methoden) S. 477

^[27] Vgl. Hofmann (Unterschlagungsprophylaxe) S. 261

^[28] Vgl. Dost (Aufdeckung) S. 4

^[29] Vgl. Schedlbauer (Sonderprüfungen) S. 8 f.

^[30] Vgl. Meyer zu Lösebeck (Unterschlagungsprophylaxe) S. 204; Ebeling (Methoden) S. 471

^[31] Vgl. Marten, Quick, Ruhnke (Wirtschaftsprüfung) S. 184

^[32] Vgl. IDW (EPS 210) S. 4, Kleinmanns (Unterschlagungsprüfung) S. 621

^[33] Vgl. Ebeling (Methoden) S. 471

^[34] Vgl. Meyer zu Lösebeck (Unterschlagungsprophylaxe) S. 212 ff.

^[35] Vgl. Odenthal (Unterschlagungsprüfung) S. 478

^[36] Vgl. Odenthal (Verfahren) S. 349

^[37] Vgl. Anhang, Tabelle 2

^[38] Vgl. Marten , Quick, Ruhnke (Wirtschaftsprüfung) S. 480

^[39] Vgl. Odenthal (Ziffernanalyse) S. 632

^[40] Vgl. Ebeling, (Methoden) S. 473

^[41] Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (Wirtschaftsprüfung) S. 479

^[42] Vgl. Kleinmanns (Unterschlagungsprüfung) S. 622