Problematik der verdeckten Gewinnausschüttung

Inhaltsverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1 EINFÜHRUNG

2 DEFINITION UND TATBESTANDSMERKMALE DER VGA
2.1 Definition
2.2 Tatbestandsmerkmale der vGA
2.2.1 Tatbestandsmerkmal Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung
2.2.2 Tatbestandsmerkmal der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
2.2.2.1 Ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter
2.2.2.2 Nahe stehende Person
2.2.2.3 Fremdvergleich

3 RECHTSFOLGEN DER VERDECKTEN GEWINNAUSSCHÜTTUNG
3.1 Rechtsfolgen der vGA auf Ebene der Gesellschaft
3.2 Rechtsfolgen der vGA auf Ebene des Gesellschafters

4 RÜCKGÄNGIGMACHUNG UND VERMEIDUNG VON VERDECKTEN GEWINNAUSSCHÜTTUNGEN

5 HAUPTFÄLLE DER VERDECKTEN GEWINNAUSSCHÜTTUNGEN
5.1 Anstellungsvertrag
5.2 Kaufvertrag
5.3 Darlehensvertrag
5.4 Miet- und Pachtverträge

6 ZUSAMMENFASSUNG

LITERATUR- UND QUELLENVERZEICHNIS

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

Die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gehört zu den umstrittensten und - auch deswegen - unübersichtlichsten Themen des Steuerrechts. Dies gilt sowohl für die Definition der vGA als solche, der sich bereits zahlreiche Bearbeitungen widmen¹, als auch und insbesondere für die Ausgestaltung des Rechtsinstituts in der Rechtspraxis. Schrittmacher der Entwicklung sind seit jeher der I. Senat des BFH, und in jüngerer Zeit der VIII. Senat des BFH, der seine Definition der vGA von derjenigen des I. Senats abweicht, und sich teilweise bewusst von einigen vom I. Senat aufgestellten Rechtssätzen abgrenzt². Insbesondere hat der VIII. Senat deutlich gemacht, dass die vGA nach § 20 Abs. 1 EStG nicht zwingend eine vGA nach § 8 Abs. 3 KStG voraussetzt. Diese Entwicklung ist von der Finanzverwaltung bislang noch nicht aufgegriffen worden.³

Literatur und Rechtsprechungen zur verdeckten Gewinnausschüttung sind inzwischen fast unüberschaubar geworden. Die Fülle der bestehenden Literatur und Rechtsprechungen vereinfacht die Bewältigung einer vGA- Problematik nicht.

In der Beratungspraxis ist es zum einen entscheidend, bereits im Vorfeld zu erkennen, wo ein vGA-Problem drohen könnte - und gegenzusteuern. Zum anderen muss ein bereits aufgetretenes vGA-Problem in den Ge- samtzusammenhang eingeordnet werden, damit die Situation zutreffend eingeschätzt werden kann. Aber schon im Rahmen der Gründungsbera- tung ist auf mögliche vGA-Sachverhalte zu achten, denn bereits in der Gründungsverfassung einer Körperschaft können die Wurzeln für spätere vGA liegen.⁴

Die Rechtsprechung zur vGA ist also in Bewegung und insbesondere das Zusammenspiel der beiden mit dieser Materie befassten Senate des BFH könnte noch die eine oder andere überraschende Entscheidung oder gar eine Divergenzvorlage an den Großen Senat zur Folge haben.⁵

2 Definition und Tatbestandsmerkmale der vGA

2.1 Definition

Die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 KStG wird vom I. Senat des BFH in ständiger Rechtsprechung definiert als:

- Vermögensminderung oder vermehrte Vermögensmehrung
- die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
- nicht in einer echten Gewinnausschüttung besteht,
- sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG aus- wirkt und
- die Eignung hat, beim Gesellschafter zu einem sonstigen Ertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu führen.⁶

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der Bundes- finanzhof für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensanteil zu- wendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleich- baren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach an- zustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 GmbHG die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet.⁷

Diese mehr als komplexe Definition ist in der Literatur vielfach auf Kritik gestoßen.⁸ Insbesondere kann die Kritik insoweit geltend gemacht wer- den, als ihr nicht entnommen werden kann, was der Kern der vGA ist, da sie überflüssige und zu wenig konkrete Tatbestandsmerkmale enthält. Die Definition lässt sich, ohne inhaltlich von der Rechtsprechung des BFH abzuweichen, bedeutend vereinfachen. Einfacher ausgedrückt liegt eine vGA immer dann vor, wenn das zu versteuernde Einkommen der Körper- schaft durch einen Vorgang gemindert wird, der seine Veranlassung in einer Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person hat.

Der VIII. Senat definiert die vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in ständiger Rechtsprechung als

- Vermögensvorteil, den eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter
- außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zuwendet,
- soweit diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveran- lassung im Gesellschaftsverhältnis hat.⁹

Auch bei der Definition des VIII. Senats wie bei der des I. Senats hat die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis eine prägende Funktion. Aller- dings ist im Gegensatz zur Definition des I. Senats auch der Fall der Mit- veranlassung im Gesellschaftsverhältnis ausdrücklich aufgeführt.

Insgesamt lässt sich feststellen, dass zwar die Rspr. des I. Senats zur vGA relativ gefestigt zu sein scheint und hier nur in Randbereichen über- raschende Entscheidungen zu verzeichnen sind. Dagegen machen die Urteile des VIII. Senats und ein Urteil des II. Senats deutlich, dass die Dogmatik der vGA noch nicht senatsübergreifend gesichert ist und dass hier stellenweise noch erhebliche Korrekturen der Rspr. denkbar sind.¹⁰

Die Definition des VIII. Senats des BFH ist bislang in der Literatur wenig diskutiert worden. Im Ergebnis wird die Definition des VIII. Senats weitgehend akzeptiert.¹¹

2.2 Tatbestandsmerkmale der vGA

2.2.1 Tatbestandsmerkmal Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung

Laut BGH ist die bilanzielle Betrachtung der Körperschaft entscheidend für die Überprüfung, ob eine Vermögensminderung oder verhinderte Ver- mögensmehrung vorliegt.¹² Soll überprüft werden, ob bei einem Ge- schäftsvorfall eine vGA vorliegt, so vergleicht man die Bilanz der Gesell- schaft bei Berücksichtigung dieses Geschäftsvorfalls und die Bilanz der Gesellschaft im Falle der Nichtberücksichtigung des Geschäftsvorfalls.¹³ Ergibt sich bei Berücksichtigung des Geschäftsvorfalls eine bilanzielle Vermögensminderung oder hätte sich das Vermögen bei Nichtberücksichtigung des Geschäftsvorfalls erhöht, so liegt eine vGA vor.

Andere Autoren drücken dieses Tatbestandmerkmal einfacher aus: Über- trägt die Gesellschaft Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens zu einem zu niedrigen Preis an einen Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person, oder verzichtet sie auf Vermögensmehrungen, so ist das Kriterium erfüllt.¹⁴

2.2.2 Tatbestandsmerkmal der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung allein genügt nicht. Vielmehr muss diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein.¹⁵ Dieses Tatbestandsmerkmal ist das wesentlichste in der Definition der vGA. Eine Vermögensminderung auf Ebene der Körper- schaft kann entweder betrieblich oder außerbetrieblich veranlasst sein.¹⁶ Die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis fragt ähnlich wie § 12 EStG danach, ob Zielrichtung einer Aufwendung bzw. des Verzichts auf eine Einnahme die Begünstigung des Gesellschafters war, oder ob betriebliche Interessen im Vordergrund standen. Es handelt sich bei dem Kriterium der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis damit um ein sowohl subjektiv als auch objektiv geprägtes Kriterium¹⁷, welches einen nur schweren Nachweis zur Folge hat.

Die Rechtsprechung ist daher stets bemüht, Vermutungen und andere Beweisregeln für typische Geschäftsabläufe zu schaffen, anhand derer „im Regelfall“ eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis nachgewie- sen werden kann.¹⁸

2.2.2.1 Ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter

Auch die Hinzurechnung der Rechtsfigur des ordentlichen und gewissen- haften Geschäftsleiters ist eine bloße Vermutungsregel.¹⁹ In der ständigen Rechtsprechung nehmen BFH und Instanzgerichte eine Veranlassung in der Sonderstellung an, wenn ein ordentlicher und gewisser Geschäftslei- ter den in Frage stehenden Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zuge- wandt hätte.²⁰ Ziel einer vGA ist nicht, Fehlentscheidungen, die jedem ordentlichen und gewissen Geschäftsleiter unterlaufen können, zu sank- tionieren, sondern die betriebliche von der gesellschaftsrechtlichen Sphä- re abzugrenzen.²¹ Das Eingehen von Risiken, z. B. durch Devisentermin- geschäfte, könnte lediglich eine vGA begründen, wenn diese in die private Sphäre der Gesellschafter fallen, wenn bspw. die Spekulationsverluste von der Gesellschaft getragen werden, die Gewinne hingegen an die Ge- sellschafter abgeführt werden oder wenn bereits im Zeitpunkt der Über- nahme der Risiken konkrete Anhaltspunkte für dauerhafte Verluste gege- ben sind.²²

Über den gewissen und ordentlichen Geschäftsleiter finden sich Vorschriften im Zivilrecht, und zwar in den §§ 43 Abs. 1 GmbHG, 93 Abs. 1 S. 1 AktG und 34 Abs. 1 S. 1 GenG.

Als Leitlinie für das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters gilt:

- Er würde keine Kosten im Verhältnis zu Gesellschaftern überneh- men, zu deren Tragung die Gesellschaft nicht vertraglich oder ge- setzlich verpflichtet ist.²³
- Er würde Verträge nur zu Bedingungen abschließen, die für die Ge- sellschaft nicht nachteilig sind.
- Er würde Vorteile und Chancen nicht ohne angemessenen finanziel- len Ausgleich aus der Hand geben.
- Er würde Verlustgeschäfte zugunsten eines Gesellschafters nur tra- gen, wenn der Gesellschafter hierfür einen Ausgleich leistet.

Die Rechtsprechung verlangt hierfür einen angemessenen Gewinnzu- schlag.²⁴

[...]

¹ Jüngste Bearbeitungen zu diesem Thema: Bauschatz, 2001; Oppenländer, 2004; Kohlhepp, 2006.

² Vgl. Kohlhepp, S. 19.

³ Kohlhepp, S.19.

⁴ Der „Klassiker“ in diesem Zusammenhang ist die Übernahme der Gründungskos- ten durch die GmbH ohne eine entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag entgegen § 26 Abs. 2 AktG; vgl. BFH Urteil 11.02.1997 - I R 42/96, FH/NV 1997, 711.

⁵ Zuletzt angedeutet in DB 2007, S. 1956.

⁶ BFH-Urteil v. 3.5.2006 - I R 124/04, BFH/NV 2006, 1729; BFH-Urteil v.

28.06.2006 - I R 108/05, BFH/NV 2007, 107; BFH-Urteil v. 7.8.2002 - I R. 2/02, BStBl. II 2004, 131 ff.

⁷ BFH-Urteil v. 6.4.2005 - I R 10/04, BFH/NV 2005, 2058, m.w.N.

⁸ Siehe dazu ausführlich Kohlhepp, S. 91 ff. mit einer Wiedergabe des Meinungs- standes.

⁹ Vgl. etwa BFH Urteil v. 13.12.2006 - VIII R 31/05, BFH/NV 2007, 820.

¹⁰ Vgl. hierzu ausführlich DB, S. 1523 ff.

¹¹ Vgl. Kohlhepp, S. 263.

¹² Vgl. Kohlhepp, S. 63.

¹³ BFH-Urteil v. 23.6.1993 - I R 72/92, BStBl. II 1993, 801, 802.

¹⁴ Vgl. Schulze zur Wiesche/Ottersbach, S. 36.

¹⁵ Vgl. Lange/Janssen, S. 62.

¹⁶ Kohlhepp, S. 73.

¹⁷ Vgl. Kohlhepp, S. 74.

¹⁸ Vgl. Kohlhepp, S. 74.

¹⁹ Kohlhepp, S. 111.

²⁰ BFH-Urteil v. 13.12.2006 - VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393.

²¹ BFH-Urteil v. 8.8.2001, BStBl II 2003, 487, BB 2001, 2357 abw. Vom BMF, 19.12.1996 - IV B7 - S. 2742 - 57/96, BStBl I 1997, 112 und v. 20.5.2003, BStBl I 2003, 333.

²² Betriebs-Berater (BB), S. 18

²³ BFH-Urteil v. 11.2.1997 - I R 42/96, BFH/NV 1997, 711.

²⁴ Vgl. etwa BFH-Urteil v. 17.11.2004 - I R 56/03, BFH/NV 2005, 793.