Ertrag- und erbschaftsteuerliche Behandlung der Übertragung von Betrieben, Grundstücken und Gesellschaftsanteilen unter Nießbrauchsvorbehalt

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I. Einleitung

II. Wesen der vorweggenommenen Erbfolge im Zivil- und Steuerrecht
A. Zivilrechtlicher Begriff
B. Steuerrechtlicher Begriff
C. Vorweggenommene Erbfolge unter Leistungsauflagen

III. Zivilrechtliche Grundlagen der Vermögensübertragung in Verbindung mit Nießbrauchsgestaltungen
A. Begriff und allgemeine Grundsätze
B . Entstehung des Nießbrauchs und Einzelheiten zu den verschiedenen Nießbrauchsgegenständen
C. Arten des Nießbrauchs
1. Nießbrauchsarten hinsichtlich des Zwecks
2. Nießbrauchsarten hinsichtlich des Umfangs
D. Beendigung des Nießbrauchsrechts

IV. Steuerrechtliche Grundlagen der Vermögensübertragungen unter Nießbrauchsgestaltungen
A. Allgemeine Grundsätze
B. Frage des wirtschaftlichen Eigentums
C. Zuordnung der Erträge aus dem mit Nießbrauch belasteten Gegenstand im Allgemeinen

V. Der Vorbehaltsnießbrauch an Grundstücken
A. Vorbehaltsnießbrauch an Grundstücken des steuerlichen Privatvermögens
1. Behandlung der unentgeltlichen Übertragung beim Vorbehaltsnießbraucher
a) Zurechnung der Einkünfte
b) Werbungskostenabzug
c) Absetzung für Abnutzung
d) Eigenheimzulage bei Eigennutzung durch den Nießbraucher
2. Behandlung beim Eigentümer im Falle der unentgeltlichen Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt
B. Übertragung betrieblich genutzter Grundstücke unter Zurückbehaltung eines vorbehaltenen Nießbrauchrechts
1. Unentgeltlicher Übergang eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen unter Vorbehaltsnießbrauch
a) Behandlung beim Vorbehaltsnießbraucher
b) Behandlung beim Eigentümer
c) Erlöschen des Nießbrauchs und die daraus resultierenden Folgen
2. Entgeltliche Bestellung eines Vorbehaltsnießbrauchs an einem zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstück
a) Einräumung des Vorbehaltsnießbrauchs ohne Entgelt
b) Bestellung unter Vorbehaltsnießbrauch gegen Entgelt

VI. Nießbrauch an Betrieben und Gesellschaftsanteilen
A. Einkommensteuerrechtliche Ausführung der Übertragung eines Einzel- unternehmens unter Vorbehalt des Nießbrauchs
1. Allgemeines
2. Der Dingliche Nießbrauch am Gesamten Unternehmen
a) Gewinn und Verlustzurechnung beim Unternehmensnießbrauch
b) Einzuhaltende Bilanzierungsgrundsätze
3. Ertragsnießbrauch
B. Nießbrauch an einem Mitunternehmeranteil einer Personengesellschaft
1. Behandlung der Mitunternehmerschaft bei Bestellung eines Vollrechts- nießbrauchs an dem Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft
a) Zivilrechtliche Aspekte der Treuhandlösung
b) Beurteilung der Aufspaltungslösung im zivilrechtlichen Sinne
2. Ertragsteuerliche Verfahrensweise am Vollrechtsnießbrauch
a) Aufteilung des auf den einheitlichen Mitunternehmeranteil entfallenden Gewinnanteils zwischen Nießbraucher und Anteilseigner
a1) Zurechnung und vom Nießbraucher zu versteuernder Gewinnanteil
a2) Behandlung des dem Gesellschafter verbleibenden Gewinnanteils
b) Zurechnung und einkommensteuerrechtliche Behandlung der Verluste bei einem nießbrauchbelasteten Anteil einer Personengesellschaft
c) Behandlung des Nießbrauchs am Sonderbetriebsvermögen
3. Weitere Ausgestaltungen des Nießbrauchs am Anteil einer Personengesellschaft
C. Nießbrauch an der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

VII. Die Behandlung des Vorbehaltsnießbrauchs im Erbschafts- und Schenkungsteuerrecht
A. Besteuerung der Nießbrauchslast nach den Regelungen des § 25 ErbStG
1. Berechnung der Steuer auf den nießbrauchsbelasteten Erwerb
2. Behandlung eines vorzeitigen Verzichts
3. Übernahme der Schenkungssteuer durch den Schenker
B. Anwendung und Gestaltungsmöglichkeiten des § 13a ErbStG bei Übertragungen von Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften unter Nießbrauchsvorbehalt
1. Voraussetzung für die Gewährung des § 13a ErbStG bei Übertragungen unter Nießbrauchsvorbehalt
2. Stundung bei begünstigtem Vermögen nach § 13a ErbStG

VIII. Erlöschen des Vorbehaltsnießbrauchs
A. Ablösung des Nießbrauchs an Grundstücken
1. Ablösung in Verbindung mit einer Vermögensübergabe
2. Ablösung in Bezug auf sonstige Vermögensübertragungen
B. Beendigung des Nießbrauchs von Betrieben und Gesellschaftsanteilen von Personen- und Kapitalgesellschaften
1. Einzelunternehmen
2. Mitunternehmeranteile einer Personengesellschaft
3. Kapitalgesellschaften

IX. Fazit und Ausblick

Literatur- und Quellenverzeichnis

Entscheidungsregister

Abbildungsverzeichnis:

Abbildung 1: Schaubild zum Vorbehaltsnießbrauch

Tabellenverzeichnis:

Tabelle 1: Rechtsfolgen beim Vorbehaltsnießbrauch

Tabelle 2: Schaubild zur Vermögens- und Ertragszuordnung bei Vollnießbrauch an Unternehmen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Einleitung

Durch das am 1.1.1996 in Kraft getretene neue Schenkung- und Erbschaftsteuerecht hat die vorweggenommene Erbfolge massiv an Bedeutung gewonnen. Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, sowie die Planung der Vermögens- und Unternehmensnachfolge unter Lebenden zählen heute zu den wichtigsten Rechtsgebieten, nachdem die neue „Erbengeneration“ herangewachsen ist und erhebliches Vermögen zur Übertragung an- steht. Ein Grund für die frühzeitige Erbfolgeregelung ist es, die Ertrag- bzw. Erbschaft- und Schenkungsteuerbelastung zu minimieren. Am Ende einer sinnvollen Nachlasspla- nung sollte also ein Ergebnis erzielt werden, bei dem die optimale Balance zwischen der familiären, wirtschaftlichen, rechtlichen und steuerlichen Situation erreicht wurde.

Folgende Motive können Beweggründe für eine vorzeitige Vermögensverteilung sein: Vermögen nach eigenen Vorstellungen gerecht verteilen Erbstreitigkeiten vermeiden Absicherung des Partners Vermögen als Ganzes erhalten Vermögenssubstanz verschenken Erbschaftsteuer mindern.¹

Die Einräumung von Nutzungsrechten, insbesondere von Nießbrauchrechten, bietet bei entsprechenden Vertragsgestaltungen für die steuerliche Praxis vor allem zwischen Fa- milienangehörigen einen bemerkenswerten Rahmen für die Übertragung von Vermögen zu Lebzeiten. Der Nießbrauch stellt ein praktikables Gestaltungsinstrument dar, um die Generationennachfolge zu regeln und Vermögen zu übertragen. Jedoch muss durch die Nießbrauchbestellung nicht auf die Erträge aus dem Vermögensgegenstand verzichtet werden. Aus diesem Grund behalten sich die Erblasser bei der Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge immer häufiger den Nießbrauch an den Vermögens- werten vor.²

Oftmals fällt es der älteren Generation sehr schwer, sich bereits zu Lebzeiten von ihrem Vermögen zu trennen. Diese Entscheidung wird ihnen erheblich erleichtert, indem man ihnen ein lebenslanges Nießbrauchrecht an den Vermögensgegenständen einräumt, die sie nun auf die nachfolgende Generation übertragen sollen. Nach dem Eigentum oder der Vollrechtsinhaberschaft ist der Nießbrauch die umfassendste Berechtigung an einer Sache, einem Recht oder an einer Vermögensmasse.³

Damit sichert sich der Schenker eine ausreichende Altersversorgung und gibt gleichzei- tig durch die Umschichtung des Vermögens Verantwortung und Verpflichtungen an die potenziellen Empfänger ab, wie sie z.B. durch die Verwaltung eines Mietwohngrund- stückes oder durch die Führung eines Unternehmens entstehen können. Gerade bei mit- telständischen Familienunternehmen ist der weitere Erfolg, in manchen Fällen sogar die Existenz des Unternehmens davon abhängig, ob der Betrieb personell vorausschauend übertragen wurde. Mit dem Instrument des Nießbrauchs bietet sich dem Übertragenden die Möglichkeit, seine Nachfolger nach und nach mit den Aufgaben der Unternehmens- führung vertraut zu machen und somit einen lang anhaltenden Erfolg zu gewährleisten.⁴ Die frühzeitige Schenkung unter Lebenden bietet aber auch große steuerliche Vorteile. Zum einen sichert man sich trotz der Zurückbehaltung der Einkünfte durch die Übertra- gung die Anwendung des Steuerrechts in der heute geltenden Fassung (niedrige Steuer- werte bei Immobilienvermögen, Freibeträge und Bewertungsabschlag des § 13 a ErbStG). Zum anderen erhält man die Chance, die Freibeträge des § 14 ErbStG, welche im Zehnjahreszyklus gewährt werden, mehrfach auszunutzen.⁵

Die nachstehenden Ausführungen sollen zuerst den Sinn und Zweck der vorweggenommenen Erbfolge und die Vereinbarungen bezüglich der Absicherung der Übergebenden näher erläutern. Daraufhin werden Möglichkeiten, Rechtsfolgen sowie Gefahren von Vorbehaltsnießbrauchgestaltungen in zivil- und steuerrechtlicher Hinsicht dokumentiert. Abschließend sollen die Auswirkungen der Bestellung eines Vorbehaltsnießbrauchs an Grundstücken, Betrieben und Gesellschaftsanteilen geschildert, sowie die erbschaft- und schenkungsteuerlichen Folgen dargestellt werden.

II. Wesen der vorweggenommenen Erbfolge im Zivil- und Steuerrecht

Vielen Menschen bereitet die Auseinandersetzung mit dem Tod großes Unbehagen. Der ungeplante Erbfall kann jedoch zu bösen Überraschungen führen, da nach dem Tod des Erblassers, ohne zu Lebzeiten getroffene Verfügungen, grundsätzlich die gesetzliche Erbfolge¹ in Kraft tritt. Dies führt häufig zu Streitigkeiten unter Angehörigen, die Un- ternehmensnachfolge ist nicht gesichert oder es kommt zu großen ertrag -bzw. erb- schatsteuerlichen Nachteilen.

Um dies auszuschließen, gibt man dem Erblasser einige Instrumente an die Hand, um bereits zu Lebzeiten Verfügungen für den Fall der Fälle zu treffen. Dies sind zum einen das Testament² und der Erbvertrag³ im Falle des Todes. Diese Regelungen führen zur so genannten gewillkürten Erbfolge⁴.

Des weitern besteht die Möglichkeit, schon zu Lebzeiten des künftigen Erblassers die Nachfolge über sein Vermögen endgültig zu regeln und damit die gesetzliche oder gewillkürte Erbfolge vorweg zu nehmen.⁵ So kann er sichergehen, dass seinen Wünschen und Zielen hinsichtlich der Übertragung seines Vermögens auch Rechnung getragen wird z.B. kann die Versorgung von Angehörigen sichergestellt werden, der Betrieb zum richtigen Zeitpunkt auf einen geeigneten Nachfolger übertragen werden, der Nachlass frühzeitig reduziert und Pflichtteilsansprüche abgegolten werden.

Die vorweggenommene Erbfolge kann unentgeltlich erfolgen oder aufgrund von ver- einbarten Leistungszahlungen an den Übergeber oder Ausgleichszahlungen an Ge- schwister den Charakter der Teilentgeltlichkeit erhalten. Weiterhin ist es möglich auch nicht verwandte Personen, wie z.B. den nichtehelichen Lebenspartner zu bedenken.

A. Zivilrechtlicher Begriff

Die Regelungen zur Übertragung von Vermögen unter Lebenden sind von der Rechtspraxis geschaffen worden, da sich im BGB keine Legaldefinitionen für den Begriff „vorweggenommene Erbfolge“ findet.⁶

Dem Zivilrecht ist demnach der Begriff der vorweggenommenen Erbfolge an sich fremd, lediglich im § 593a BGB wird für einen unbedeutenden Einzelfall der Begriff als gegeben angesehen.⁷

Der BGH definiert die vorweggenommene Erbfolge aufgrund der fehlenden Begriffsbestimmungen wie folgt:

] dieÜbertragung des Vermögens (oder eines Teiles davon) durch den (künftigen) Erb-lasser auf einen oder mehrere als Erben in Aussicht genommenen Empfänger, sie richtet sich im Grundsatz nicht nach Erbrecht, sondern muss sich der Rechtsgeschäfte unter Lebenden bedie- nen. [ ]⁸

Wie bereits erwähnt, kann die vorweggenommene Erbfolge sowohl unter fremden Dritten als auch unter nahen Angehörigen vereinbart werden. Zu beachten ist, dass die Vereinbarungen zur vorweggenommenen Erbfolge unter nahen Angehörigen den An- forderungen an die Vergleichbarkeit mit Vereinbarungen unter fremden Dritten genüge tragen muss, demnach also bürgerlich-rechtlich klar und eindeutig abgeschlossen und tatsächlich durchgeführt sein muss.⁹ Der Vermögensübergang der vorweggenommenen Erbfolge tritt nicht kraft Gesetztes ein, sondern dadurch, dass individualvertragliche Regelungen getroffen werden.¹⁰

B. Steuerrechtlicher Begriff

Steuerlich betrachtet versteht man unter vorweggenommener Erbfolge die Vermögensübertragung unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge. Eine Zuwendung im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge setzt voraus, dass sie wenigstens teilweise unentgeltlich erfolgt und der Empfänger objektiv auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Der Vermögensübergang tritt ebenfalls, wie im Zivilrecht, nicht kraft Gesetzes, sondern durch einzelvertragliche Regelungen ein.¹¹

Schenkungen sind das eigentliche Hauptinstrument der vorweggenommenen Erbfolge. Im § 516 BGB bestimmt das Gesetz bezüglich einer Schenkung, dass die diese eine Zuwendung ist, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wo- bei beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung (teilweise) unentgeltlich er- folgt.¹² Demnach ist im Verhältnis jede Schenkung im Sinne des § 516 BGB eine Schenkung unter Lebenden im Sinne des ErbStG. Allerdings ist festzuhalten, dass nicht jede Schenkung unter Lebenden eine Schenkung im Sinne des BGB ist, da eine Schen- kung im Sinne des Zivilrechtes § 516 BGB voraussetzt, dass sich Schenker und Be- schenkter über die Unentgeltlichkeit des Rechtsgeschäftes einig sind.

Gem. § 7 Abs.1 Nr.1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden unter anderem,

[...]jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie aufKosten des Zuwendenden bereichert wird. [...]

Eine freigiebige Zuwendung kann nur dann bejaht werden, wenn objektiv eine Bereicherung beim Empfänger und auf Seiten des Zuwendenden der Wille zur Bereicherung vorliegen.¹³ Dabei kann es sich auch um eine teilweise entgeltliche Zuwendung handeln. Sind z.B. mehrere Erben berechtigt, wird der Vorgang meist teilweise entgeltlich behandelt, da häufig Gleichstellungsgelder für potentielle Miterben vereinbart werden. Wurden Verbindlichkeiten in Form von Hypotheken oder Grundschulden übernommen, führt auch dies zu einer Teilentgeltlichkeit.

Unentgeltlich ist die vorweggenommene Erbfolge, wenn für die Übertragung keine Gegenleistung vereinbart wird. Ein voll entgeltliches Geschäft ist dann anzunehmen, wenn die Werte der Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden kaufmännisch gegeneinander abgewogen werden. Liegt ein voll entgeltliches Veräußerungsgeschäft vor, so ist hier von der vorweggenommenen Erbfolge abzugrenzen.

Je nach Art der vereinbarten Leistungen anlässlich der Vermögensübertragung, handelt es sich bei der vorweggenommenen Erbfolge um eine voll unentgeltliche oder teilentgeltliche Übertragung.¹⁴

C. Vorweggenommene Erbfolge unter Leistungsauflagen

In der Praxis ist es üblich, eine vorweggenommene Erfolge unter einer Leistungsauflage oder eines Nutzungsvorbehaltes zu vereinbaren, um auch bei lebzeitiger Übertragung von Vermögen auf die nächste Generation der Absicherung des Übergebers genüge zu tun. Bei der Schenkung unter Auflage ist streng zu differenzieren zwischen der Schen- kung unter Auflage und der gemischten Schenkung. Bei der Schenkung unter Auflage gilt der Gegenstand als verschenkt, die Auflage mindert den Wert des Vermögens nicht. Bei der gemischten Schenkung zerfällt diese in einen unentgeltlichen und einen entgelt- lichen Teil, wobei die von dem Zuwendungsempfänger erbrachte Gegenleistung den Wert des übertragenen Vermögens mindert.¹⁵

Folgende Vereinbarungen sind praxisrelevant und denkbar:

Das Wohnungsrecht:

Das dingliche Wohnungsrecht ist im § 1093 BGB geregelt. Es bemächtigt den Inhaber des Rechts, den Eigentümer von der Nutzung des Gebäudes oder des Gebäudeteils auszuschließen. Es ist sinnvoll, die Dienstbarkeit zur Absicherung in das Grundbuch eintragen zu lassen. Das Wohnungsrecht ist ein unpfändbares, höchstpersönliches und nicht übertragbares Recht.¹⁶

Die Versorgungs- und Pflegeverpflichtung:

Der Begünstigte übernimmt die schuldrechtliche Verpflichtung, den Übergeber zu Lebzeiten persönlich zu versorgen und zu pflegen. Die Pflegeverpflichtung kann durch Eintragung einer Reallast in das Grundbuch gesichert werden.¹⁷

Das Altenteil:

Es handelt sich um eine umfassende leibliche und persönliche Versorgung des Übertra- genden, da hier sowohl ein Wohnrecht als auch eine Pflegeverpflichtung vereinbart werden.¹⁸

Ausgleichs- und Abstandsverpflichtungen:

Es wird ein Vertrag zugunsten eines Dritten geschlossen i.S.d. § 328 BGB. Ein nicht bei der vorweggenommenen Erbfolge begünstigter Abkömmling erwirbt einen direkten Anspruch an den Übernehmer, auch Gleichstellungsgeld genannt. Dieser Anspruch kann über eine Sicherungshypothek im Grundbuch abgesichert werden. Eine weitere Variante ist, dass sich der Übernehmer verpflichtet eine Abstandszahlung an den Über- geber zu leisten.¹⁹

Die Schuldübernahme:

Der Empfänger übernimmt mit Zustimmung des Gläubigers die Restschuld des Übergebers, die auf dem übertragenen Vermögen ruht.²⁰

Der Erb- und Pflichtteilsverzicht:

Es handelt sich um ein erbrechtlich abstraktes Verfügungsgeschäft, wonach auf den gesetzlichen Erbteil bzw. auf den Pflichtteil verzichtet wird. Der Erbverzicht bedarf der notariellen Beurkundung i.S.d. § 2348 BGB. Er wird zwischen dem Erblasser und dem Verzichtenden abgeschlossen. Nur durch einen solchen Vertrag, kann ein Pflichtteilsbe- rechtigter wirksam von der Geltendmachung seines Pflichtteils ausgeschlossen werden. Der Erb -und Pflichtteilsverzicht wirkt nicht durch eine testamentarische Verfügung oder einen Erbvertrag.²¹

Nießbrauchsrecht:

Auf die Arten des Nießbrauchs, sowie deren Gestaltungsmöglichkeiten werde ich in Folge intensiv eingehen.

III. Zivilrechtliche Grundlagen der Vermögensübertragung in Verbindung mit Nießbrauchsgestaltungen

A. Begriff und allgemeine Grundsätze

Der Nießbrauch ist nach dem Eigentum das umfassendste Recht an einer Sache, einem Recht oder einer Vermögensmasse. Nießbrauchsgestaltungen sind daher besonders ge- eignet für Übertragungen zu Lebzeiten, bei denen der Besteller sich des Vollrechtsei- gentums nicht entledigen möchte, aber die Nutzung dem Empfänger zugesteht oder im Umkehrfall, sich die Nutzung zurückbehält jedoch das Vollrechtseigentum dem Emp- fänger zugesteht.¹

Der Nießbrauch wird in § 1030 Abs. 1 BGB folgendermaßen definiert:

] Eine Sache kann nach§1030 Abs. 1 BGB in der Weise belastet werden, dass derjenige, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, berechtigt ist, die Nutzungen derSache zu ziehen (Nießbrauch) [ ]²

Somit versteht man also gem. § 1030 BGB unter einem Nießbrauch das dingliche Recht, den Nutzen aus einer belasteten Sache zu ziehen. Dabei kommt es zu einer Aufspaltung der Eigentümerbefugnisse an einer Sache oder einem Recht zwischen dem Eigentümer und dem Nießbraucher. Während die Substanz beim Eigentümer verbleibt, steht dem Nießbraucher lediglich die Nutzung des nießbrauchbelasteten Vermögens zu. Der Nießbraucher darf die Sache in Besitz nehmen, nutzen und bewirtschaften § 1036 Abs.1 BGB, jedoch ist er nicht berechtigt in die Substanz einzugreifen, Nutzungsänderungen herbei zu führen oder über den Gegenstand zu verfügen, insoweit er damit in die Rechte des Eigentümers eingreift § 1037 BGB.³

Im Zivilrecht ist der dingliche Nießbrauch gem. §§ 1030-1089 BGB von dem schuldrechtlichen Nießbrauch zu unterscheiden, da durch die auch im Verhältnis zu Dritten wirksame Aufspaltung der Rechte zwischen Nießbraucher und Eigentümer ein gesetzlich begründetes Schuldverhältnis entsteht. Da eine nur schuldrechtliche Begründung als ein den §§ 1030-1089 BGB angenähertes Nutzungsrecht bezeichnet wird und dies in seiner rechtlichen Gestaltung von nur geringer Bedeutung ist, beschränken sich die nachfolgenden Ausführungen auf den dinglichen Nießbrauch.⁴

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb.1: Schaubild zum Vorbehaltsnießbrauch⁵

B.Entstehung des Nießbrauchs und Einzelheiten zu den verschiedenen Nießbrauchsgegenständen

Der Nießbrauch kann entweder durch Rechtsgeschäft an beweglichen Sachen (§1032 BGB), an Grundstücken (§§873 f. BGB), an Rechten (§§ 1069,1081 BGB) oder kraft Gesetzes begründet werden, wobei letzteres nur in Ausnahmefällen auftritt und deshalb nicht weiter ausgeführt werden soll. Bei Übertragung durch Rechtsgeschäft ist grund- sätzlich das abstrakte dingliche Erfüllungsgeschäft von dem kausalen Grundgeschäft, welches verpflichtenden Charakter hat zu unterscheiden.⁶ Das Kausalgeschäft unterliegt grundsätzlich keinen Formvorschriften, es sei denn, dass Gesetz erfordert diese aus- drücklich, wie es z.B. bei einer Schenkung gem. § 516 BGB in Form einer notariellen Beurkundung gefordert ist.

Durch die rechtsgeschäftliche Bestellung eines Nießbrauchs wird eine Verfügung über das belastete Recht dargestellt, die eine dingliche Rechtsänderung bewirkt. Zwi- schen dem Besteller und dem Nießbrauchberechtigten entsteht durch die Nießbrauchbe- stellung, wie bereits erwähnt ein gesetzliches Schuldverhältnis, welches in den §§ 1030 ff. BGB verankert ist.⁷

Der Nießbrauch an beweglichen Sachen

Sachen können gem. § 1030 Abs. BGB mit einem Nießbrauch belastet werden. Hierzu gehören z.B. bewegliche Sachen, Tiere (§ 90a BGB), Erbbaurechte sowie Schiffe.⁸

Die Bestellung des Nießbrauchs an beweglichen Sachen erfolgt in der Regel durch Einigung zwischen Besteller und Nießbraucher über die Bestellung des Nießbrauch- rechts und Übergabe der Sache an den Nießbraucher. Ist der Nießbrauchserwerber be- reits Besitzer der Sache, reicht die Einigung über die Nießbrauchsbestellung §§1032 Abs.1 S.2, 929 S.2 BGB.

Der Nießbrauch an Grundstücken

Die Bestellung eines Nießbrauchs an einem Grundstück erfolgt ebenfalls durch Eini- gung zwischen dem Besteller und dem Nießbraucher, jedoch wird sowohl das Eigen- tum, als auch das Nießbrauchsrecht in das Grundbuch eingetragen. Die Einigung über die Bestellung eines Nießbrauchs kann formfrei erfolgen, jedoch entsteht eine Bindung zwischen den Vertragsparteien erst, wenn die Einigung notariell beurkundet wurde. Liegt der Grundstücksübertragung ein Schenkungsversprechen zugrunde, bedarf es auch hier der notariellen Form § 518 Abs.1 S.1 BGB, wobei der Formmangel durch die Ein- tragung in das Grundbuch geheilt wird.

Der Nießbrauch an Rechten

Mit einem Nießbrauch können alle Rechte belastet werden, soweit sie unmittelbare oder mittelbare Nutzungen gewähren können § 1068 BGB, wie z.B. Grundschulden, Forderungen, Erbteile oder Patentrechte und diese Rechte übertragbar sind § 1069 Abs.2 BGB. Die Bestellung eines Nießbrauchs an einem Recht erfolgt nach den Vorschriften, nach denen Rechte übertragen werden § 1069 Abs.1 BGB.

Der Nießbrauch an Vermögen

Vom Grunde her ist der Nießbrauch an einem Vermögen nur die Summe der Nießbrauchsrechte an den einzelnen Vermögensgegenständen. Deshalb gelten grundsätzlich die §§ 1030 BGB ff. Die Bestellung des Nießbrauchs kann nur durch Einzelbestellung nach den Vorschriften des Sach- bzw. Rechtsnießbrauch erfolgen.

Der Nießbrauch an einer Erbschaft

Das Nießbrauchsvermächtnis stellt ein interessantes Mittel zur Nachfolgeplanung dar und dient in erster Linie zur Absicherung des Bedachten durch Einräumung eines Nieß- brauchs an einem oder mehreren Gegenständen des Nachlasses. Geregelt ist der Nieß- brauch an einer Erbschaft im § 1089 BGB, wonach die §§ 1085 bis 1088 BGB Anwen- dung finden.⁹

C. Arten des Nießbrauchs

Der Nießbrauch ist ein uneingeschränktes, höchstpersönliches dingliches Nutzungsrecht an dem belasteten Gegenstand. Eine Nießbrauchbestellung, die nur eine einzelne Nut- zungsart oder verschiedene Nutzungsrechte gewährt ist unzulässig. Eine Beschränkung dinglicher Natur ist jedoch nach §1030 Abs.2 BGB möglich, danach kann der Nieß- brauch durch den Ausschluss einzelner Nutzungen bzw. Nutzungsarten beschränkt wer- den, jedoch darf der Charakter des Nießbrauchs als umfängliches Nutzungsrecht nicht beeinträchtigt sein. Wird der Nießbrauch allerdings nur zu einem Bruchteil, einer Quote oder an einem Miteigentümeranteil bestellt (§ 1066 BGB), so ist dies rechtlich mög- lich.¹⁰

In folgendem werde ich kurz auf die verschiedenen Arten des Nießbrauchs eingehen und unterscheide diese nach deren Zweck und Umfang.

1. Nießbrauchsarten hinsichtlich des Zwecks

Vier Nießbraucharten lassen sich, abhängig von dem zugrunde liegenden schuldrechtlichen Grundgeschäft unterscheiden:

Der Vorbehaltsnießbrauch:

Dieser liegt vor, wenn im Rahmen einer Übereignung einer Sache oder eines Rechts durch den bisherigen Eigentümer auf einen Dritten, das Nutzungsrecht an dem übertragenen Vermögen von dem Übergeber zurückbehalten wird.

Beispiel:

Vüberträg auf S ein Grundstück und behält sich an dem Grundstück ein lebenslängliches Nutzungsrecht vor.

Der Zuwendungsnießbrauch:

Hier erfolgt die Bestellung eines Nießbrauchs an einer Sache oder einem Recht zugunsten eines Dritten durch den Eigentümer unter Beibehaltung der ursprünglichen Eigentumsverhältnisse.

Beispiel:

V bestellt S einen lebenslangen Nießbrauch an einem, dem V gehörenden, vermieteten Grundstück.

Der Vermächtnisnießbrauch:

Ein Vermächtnisnießbrauch liegt vor, wenn durch eine letztwillige Verfügung des Erblassers verfügt wird, dass einem Begünstigten der Nießbrauch an einer Sache oder einem Recht einzuräumen ist.

Beispiel:

Der Erblasser verpflichtet S im Testament, der mittellosen Freundin des Erblassers auf Lebzeit ein Nießbrauch an einem Mietwohngrundstück aus der Erbmasse einzu-räumen.

Der Sicherungsnießbrauch:

Der Sicherungsnießbrauch dient lediglich Sicherungszwecken, um Ansprüche des Nießbrauchberechtigten gegen den Besteller zu sichern.¹¹

Beispiel:

Ein in 1993 angeschafftes Einfamilienhaus wird von A seit der Anschaffung zu eige- nen Wohnzwecken selbst genutzt. Im Jahre 2004überträgt er dieses Grundstück auf seinen Sohn S unter Vorbehalt des Nießbrauchs und weiterer Nutzung zu eigen Wohnzwecken.

2. Nießbrauchsarten hinsichtlich des Umfangs

Nach dem Umfang lassen sich folgende Nießbrauchsarten unterscheiden:

Der Ertragsnießbrauch:

Der Ertragsnießbrauch bezieht sich lediglich auf den Ertrag der mit dem Nießbrauch belasteten Sache.

Der Vollrechtsnießbrauch:

Der Vollrechtsnießbrauch bedeutet den rechtlich möglichst weitgehenden Nießbrauch an einer Sache oder einem Recht, z.B. Mitverwaltungsrechte bei einem Nießbrauch an einem Unternehmen.

Der Totalnießbrauch:

Im Falle eines Totalnießbrauchs erstreckt sich der Umfang des Nießbrauchs auf die um- fassende Nutzung der belasteten Sache oder des belasteten Rechts. Dem Nießbraucher steht z.B. das Recht zu, eine Immobilie zu vermieten oder sie selbst zu eigenen Wohn- zwecken zu nutzen.

Der Bruchteils- bzw. Quotennießbrauch:

Erstreckt sich der Nießbrauch nicht auf die komplette Immobilie oder umfasst der Nießbrauch nur Teile des Ertrages, so spricht man von einem Bruchteils- oder Quotennießbrauch. Demzufolge liegt ein Bruchteilsnießbrauch dann vor, wenn der Nießbrauch an einem ideellen Bruchteil eines Grundstücks bestellt wird.¹²

Beispiel:

Der Vater räumt seinem Sohn einen lebenslangen unentgeltlichen Nießbrauch an einem hälftigen Miteigentumsanteil eines Mietwohngrundstücks ein.

Ein Quotennießbrauch wird angenommen, wenn dem Nießbraucher lediglich ein bestimmter Anteil an den Einkünften aus der belasteten Sache zusteht.

Beispiel:

Der Bruder B erhält vom Erblasser in Form eines Vermächtnisses einen lebenslan-gen Nießbrauch an einem Hausgrundstück, der jedoch auf 40 v.H. der Einnahmen beschränkt ist.

Ein Höchstbetragsnießbrauch ist jedoch weder bürgerlich- noch steuerrechtlich zulässig.

Der Brutto- bzw. Nettonießbrauch:

Bruttonießbrauch bedeutet, dass der Eigentümer sämtliche Erhaltungsaufwendungen, sowie öffentliche und privatrechtliche Lasten trägt, die mit der nießbrauchbelasteten Sache in Zusammenhang stehen. Dem Nießbraucher stehen dagegen sämtliche Einnahmen zu, so dass ihm folglich die Bruttoerträge verbleiben.

Im Fall des Nettonießbrauchs trägt der Nießbraucher die gesamten Kosten gem. §§ 1041, 1047 BGB für die Erhaltung der mit dem Nießbrauch belasteten Sache sowie sämtliche öffentlichen und privatrechtlichen Lasten. Demzufolge verbleibt beim Nieß- braucher lediglich der Überschuss aus der belasteten Sache oder eben der Nettoertrag.¹³

D. Beendigung des Nießbrauchrechts

Der Nießbrauch an beweglichen Sachen, Rechten und Grundstücksrechten erlischt entweder durch rechtsgeschäftliche Aufhebung oder kraft Gesetzes.

Die rechtsgeschäftliche Beendigung des Nießbrauchs erfolgt gem. § 1064 BGB durch einseitige Erklärung des Nießbrauchers; handelt es sich um die rechtsgeschäftliche Aufhebung an einem Grundstücks, so muss zudem noch die Löschung des Rechts im Grundbuch erfolgen (§ 875 BGB).

Bei Aufhebung des Nießbrauchs an Grundstücken ist außerdem zu beachten, dass sich im Zweifel die Beendigung auch auf das Grundstückszubehör erstreckt.

Gesetzliche Erlöschensgründe können u.a. folgende sein:

Es tritt eine auflösende Bedingung in Kraft oder ein vereinbarter Endtermin wird erreicht (§158, § 163 BGB). Beinhaltet der Nießbrauch eine zeitliche Frist oder eine auflösende Bedingung, so endet er mit dieser zeitlichen Frist bzw. der auflösenden Bedingung.¹⁴

Der Nießbrauchberechtigte verstirbt. Da der Nießbrauch ein höchstpersönliches Nutzungsrecht darstellt, wird er nach § 1061 S.1 BGB spätestens und zwingend mit dem Tod des Berechtigten beendet. Ein lebenslanger Nießbrauch an unbe- weglichen Sachen erlischt, sofern laut Grundbuch nicht der Todesnachweis die Beendigung rechtfertigt, durch Bewilligung der Rechtsnachfolger, soweit dieser der Löschung beim Grundbuchamt widersprochen hat oder die Löschung des Nießbrauchrechtes vor Ablauf eines Jahres nach dem Tod des Berechtigten voll- zogen werden soll.

Die mit Nießbrauch belastete Sache geht unter und es ist dem Nießbrauchbesteller somit unmöglich geworden zu leisten. Hier ist lediglich ein Ersatzanspruch an den Versicherer möglich, § 1046 BGB.

Sollte bei einer beweglichen Sache das Eigentum und der Nießbrauch in einer Person zusammenfallen erlischt aufgrund einer sog Konsolidation das dingliche Nutzungsrecht (§ 1063 BGB).¹⁵

IV. Steuerrechtliche Grundlagen der Vermögensübertragungen unter Nießbrauchsgestaltungen

A. Allgemeine Grundsätze

Allgemein ist der Begriff des Nießbrauchs im Zivil- und Steuerrecht nicht voneinander abweichend. Jedoch wird im Gegensatz zum Zivilrecht, im Steuerrecht aufgrund unter- schiedlicher steuerlicher Rechtsfolgen zwischen den vorab angeführten Nießbrauchsar- ten - Vorbehaltsnießbrauch, Zuwendungsnießbrauch, Vermächtnis- und Sicherungs- nießbrauch unterschieden. Ertragsteuerlich von Bedeutung ist auch die Abgrenzung zwischen einem entgeltlich oder einem unentgeltlich bestellten Nießbrauch.¹

Als entgeltlich ist ein Nießbrauch dann anzusehen, wenn der Wert des Nießbrauchs und die Gegenleistung gegeneinander abgewogen sind. Ist beim Nießbrauch zwischen nicht Nahestehenden ein Entgelt vereinbart worden, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass nach dem Willen der Parteien eine Entgeltlichkeit gewollt ist. Es ist jedoch gesicherte Erkenntnis, dass ein vereinbarter Vorbehaltsnießbrauch niemals ein Entgelt für die Vermögensübertragung darstellt.

Auf die unentgeltliche Bestellung eines Nießbrauchs wird im Rahmen der folgenden Ausführungen intensiv eingegangen.

Ein Praxisproblem ergibt sich auf Grund der ertragsteuerlichen Wirkungen des Nießbrauchs wegen des Auseinanderfallens von Eigentum und Nutzungsrecht. I.d.R. besteuert der Nießbraucher die Erträge aus der mit dem Nießbrauch belasteten Sache, dadurch wird der Eigentümer als Besteller von der Steuerbelastung befreit, da ihm die Erträge nicht zustehen. Somit bleiben auch alle steuerrelevanten Ausgaben als Werbungskosten oder Betriebsausgaben beim Nießbraucher absetzbar.²

Grundsätzlich stellt sich aber die Frage, inwieweit für die steuerliche Anerkennung den bürgerlich-rechtlichen Gestaltungen Folge zu leisten ist.

Die Auslegung der Rechtsbegriffe, die für die Besteuerung maßgebend sind, richten sich nach h.M. weitestgehend nach ihrer wirtschaftlichen Bedeutung. Von Fall zu Fall ist also durch Auslegung zu ermitteln, welchen Inhalt das Nießbrauchsrecht in zivilrech- licher Hinsicht bei der Anwendung von Steuergesetzen haben soll. Dabei kann es unter Umständen zu Abweichungen zwischen bürgerlichem Recht und Steuerrecht kommen, jedoch müssen dafür im Zuge der Auslegung klare und sachliche Gründe vorliegen.³

B. Frage des wirtschaftlichen Eigentums

Vermögensgegenstände müssen einem Steuersubjekt direkt zurechenbar sein, um zu bestimmen welche Personen die darauf zu entfallenden Steuern zu tragen haben. Grundsätzlich sind Wirtschaftsgüter nach § 39 Abs.1 AO dem Eigentümer im bürger- lich-rechtlichen Sinne zuzurechnen. Als Ausnahme hiervon ist § 39 Abs.2 AO zu be- achten. Aufgrund dieser Vorschrift ist wirtschaftlicher Eigentümer, wer die tatsächliche Sachherrschaft und Nutzungsmöglichkeit besitzt. Somit muss der wirtschaftliche Eigen- tümer in der Lage sein, den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nut- zungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen. Erst dann hat der Herausgabeanspruch des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers wirtschaftlich keine Bedeutung mehr. Ferner setzt wirtschaftliches Eigentum voraus, dass die Sachherrschaft über das Wirtschaftsgut tatsächlich ausgeübt wird und der Person die die Sachherrschaft ausübt auch die Erträge zufließen.⁴

Auch bei einer Nießbrauchbestellung gelten die Regelungen des § 39 Abs.1 und 2 AO. Jedoch steht dem Nießbraucher grundsätzlich weder zu, den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auszuschließen, noch übt er die Herrschaft über den Vermögensgegenstand aus.⁵

Wirtschaftliches Eigentum wird also durch die Bestellung eines dinglichen Nutzungsrechts deshalb in der Regel nicht begründet. Nur in wenigen, sehr speziell gelagerten Fällen hat der BFH wirtschaftliches Eigentum bejaht.

So wurde in einem Fall sowohl ein Grundstücknießbrauch vereinbart, als auch die anteilige Übernahme von Anschaffungskosten für den Grund und Boden und für das darauf zu errichtende Gebäude. Hier wurde der Nießbraucher lediglich entsprechend dem Anteil seiner Kostenübernahme wirtschaftlicher Eigentümer.⁶

Auch in Fällen in denen die Dauer des Nießbrauchsrechts über die Abnutzung des Wirtschaftsgutes hinausgeht, so dass der Herausgabeanspruch des Eigentümers keinen wirtschaftlichen Wert mehr besitzt, kann der Nießbraucher wirtschaftliches Eigentum erlangen. Wirtschaftliches Eigentum kann auch dann angenommen werden, wenn zwischen dem zivilrechtlichen Eigentümer und dem Nießbraucher verbindlich vereinbart wird, dass das dem Nießbraucher unwiderruflich überlassene Wirtschaftsgut nach dem Tod des Überlassenden in sein Eigentum übergehen soll.⁷

Kann der Nießbraucher im Innenverhältnis wie ein Eigentümer für eigene Rechnung über die Substanz des Wirtschaftsgutes verfügen und hat er demnach eine so starke Stellung eingenommen, dass er dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer ähnelt, so ist er auch wirtschaftlicher Eigentümer.⁸

Bei der unentgeltlichen Übertragung von Grundstücken unter Nießbrauchsvorbehalt bleibt der Nießbraucher wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er den übereigneten Grundbesitz unverändert, in gleichem Maße, in gleicher Weise und auf die gleiche Dauer wie zuvor nutzt und das Nutzungsrecht lebenslänglich bestellt wurde.⁹

Ist das mit dem Nießbrauch belastete Wirtschaftsgut wie in den oben beschrieben Einzelfällen nicht seinem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zuzurechnen, müssen dem Nießbraucher die belasteten Gegenstände steuerlich nach § 39 Abs.2 Nr.1 AO so zugeordnet werden, als wäre er bürgerlich-rechtlicher Eigentümer.¹⁰

C. Zuordnung der Erträge aus dem mit Nießbrauch belasteten Gegenstand im Allgemeinen

Die Zuordnung der Erträge aus einem mit einem Nießbrauch belasteten Vermögensgegenstand war schon immer Gegenstand lebhafter Diskussionen.

Bei der Gestaltung eines Nießbrauchs sind grundsätzlich folgende steuerliche Konsequenzen erwünscht:

Der Nießbraucher besteuert die ihm zufließenden Erträge und der Besteller wird nicht durch Steuern auf ihm nicht zustehende Erträge belastet.

Alle steuerrelevanten Ausgaben bleiben als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben beim Nießbraucher absetzbar.

Es treten keine gestaltungsbedingten zusätzlichen Steuerbelastungen durch etwaige Veräußerungs- oder Entnahmegewinne auf.¹¹

Einkommensteuerrechtlich werden die oben erwähnten steuerlichen Konsequenzen dadurch erreicht, dass die Einkünfte nach § 2 Abs.1 EStG im Sinne der Markteinkommenstheorie¹² demjenigen zuzurechnen sind, der die Erwerbsgrundlage tatsächlich nutzt. Derjenige der den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht, ist i.d.R. der bürgerlich-rechtliche Eigentümer, der wirtschaftliche Eigentümer oder derjenige der fremdes Vermögen nutzt (z.B. Untervermieter).¹³

Verwirklicht der Eigentümer den Tatbestand der Einkünfteerzielung selbst, so liegt eine steuerliche Einkommensverwendung vor und verändert die steuerliche Zurechnung nicht.

Bezieht also der Berechtigte aufgrund seiner Nießbrauchbestellung Erträge wie ein Eigentümer aus dem belasteten Wirtschaftsgut, so sind dem Nießbraucher als Erwerber dieses Rechts die Erträge zuzurechnen.

Grundsätzlich kann der Vorbehaltsnießbraucher aus den bewirkten Leistungen nur dann Einkünfte erzielen, wenn der Nießbrauch rechtswirksam entstanden ist. Die rechtswirksame Bestellung des Nießbrauchs hat vor allem dann besondere Bedeutung, wenn das dingliche Nutzungsrecht zwischen nahen Angehörigen, insbesondere zwi- schen Eltern und Kindern bestellt werden soll. In diesem Fall hat der BFH aufgrund der Notwendigkeit der klaren Abgrenzung zwischen Vermögen der Eltern und dem Kindes- vermögen, die Einkünfte dem Berechtigten nur dann zugerechnet, wenn die Vereinba- rung rechtswirksam bestellt wurde.

Darüber hinaus muss das Nießbrauchsrecht in vollem Umfang durchgeführt werden, dies beinhaltet außer der vollständigen Verwaltungsbefugnis auch die Übernahme sämtlicher, vertraglich vereinbarter Lasten durch den Nießbraucher.

Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist die Einkünfteerzielungsabsicht genau zu prüfen, dabei sind die Grundsätze der Liebhaberei bei Bestellung eines Nieß- brauchs vor allem dann zu beachten, wenn der Eigentümer während der Nießbrauchs- laufzeit zwar Werbungskosten zu zahlen, aufgrund des Nießbrauchs aber keine Ein- nahmen zu verbuchen hat. Die Frage ist, ob der Eigentümer (Nießbrauchbesteller) oder der Nießbraucher in Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat. Hierbei ist auf die vor- aussichtliche Gesamtdauer der Vermietungstätigkeit abzustellen, d.h. für die Prognose- berechnung ist auch die Zeit einzubeziehen, in der vor Bestellung des Nießbrauchs vom ehemaligen Eigentümer (Nießbraucher) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt wurden.¹⁴

Meine weiteren Ausführungen beschränken sich auf die Behandlung des Vorbehalts- nießbrauchs, an Grundstücken im Privat- und Betriebsvermögen an Unternehmen und Mitunternehmeranteilen, sowie an Anteilen an Kapitalgesellschaften, welche in der Praxis hauptsächliche Anwendung findet

V. Der Vorbehaltsnießbrauch an Grundstücken

Die Übertragung von Grundbesitz auf die folgende Generation unter gleichzeitiger Bestellung eines Nießbrauchsrechts zu Gunsten des Übergebers stellt in der Praxis wohl den Hauptanwendungsfall von Vermögensübertragungen im Zusammenhang mit der vorweggenommenen Erbfolge dar.¹

Vorteilhaft an dieser Gestaltung ist, dass Vermögen bereits zu Lebzeiten auf die zukünftigen Erben übertragen wird, ohne jedoch auf die Einkünfte aus dem Vermögensgegenstand verzichten zu müssen. Zudem hat der Nießbraucher die Möglichkeit das übertragene Grundstück bis zu seinem Tode zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen.²

Ein Vorbehaltsnießbrauch an einem Grundstück liegt dann vor, wenn zwar das Eigentum an einen Dritten übergeht, sich der bisherige Eigentümer jedoch gleichzeitig ein umfängliches Nutzungsrecht an eben dem übertragenen Grundstück vorbehält.³ Der Erwerber erhält von Anfang an also nur das Eigentum, an einem, mit einem Nießbrauch belasteten Grundstück, während sich der Übergeber die Nutzungen vorbehält, die er bereits vor Übertragung des Grundstücks inne hatte.

Trotz der vielen vorteilhaften Aspekte dieser Übertragungsform ist zu beachten, dass sie nicht nur erbschaft- und einkommensteuerliche Relevanz haben, sondern auch in anderen Steuerarten (Umsatzsteuer, Grunderwerbsteuer und Substanzsteuer) ihre Wirkung zeigen. Die folgenden Ausführungen beschränken sich jedoch auf einkommensteuerund erbschaftsteuerrechtliche Tatbestände.

A. Vorbehaltsnießbrauch an Grundstücken des steuerlichen Privatvermögens

Die einkommensteuerrechtlichen Folgen beim Vorbehaltsnießbrauch an Grundstücken- sind recht übersichtlich und werden von der BFH-Rechtsprechung wie folgt dargelegt:

- Der Vorbehaltsnießbraucher behält sich bei der Übertragung des Eigentums die Nutzung an dem Grundstück vor; ihm sind die Einkünfte zuzurechnen, wenn ihm die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zusteht, er das Nutzungsrecht tatsächlich ausübt, das Grundstück in Besitz hat und die Verwaltung darüber ausübt. Erst dann verwirklicht er den Tatbestand des § 2 Abs.1 Nr.6 EStG i.V.m. § 21 Abs.1 Nr.1 EStG.
- Die Bestellung des Nießbrauchs stellt grundsätzlich keine Gegenleistung dar, übertragen wird das um den Wert des Nießbrauchs geminderte Vermögen.
- Dem Vorbehaltsnießbraucher sind die Einnahmen aus dem, von ihm vermieteten Grundstück grundsätzlich zuzurechnen
- Im Falle der Nutzung durch Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 EStG darf der Vorbehaltsnießbraucher die AfA hinsichtlich der Anschaffungs- oder Her- stellungskosten wie zuvor als Eigentümer beanspruchen.
- Die vom Nießbraucher getragenen Aufwendungen für das zur Einkünfteerzie- lung genutzte Grundstück sind als Werbungskosten abziehbar, insoweit die ge- setzliche oder vertragliche Pflicht zur Übernahme der Aufwendungen im Vor- hinein geregelt wurde.
- Der Nießbrauchbesteller (Eigentümer) erzielt im Falle eines Vorbehaltsnieß- brauchs keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung es sei denn, es wurde ein Bruchteils- bzw. Quotennießbrauch vereinbart.⁴

Schematisch lassen sich die rechtlichen Auswirkungen des Vorbehaltsnießbrauchs wie folgt darlegen:

Tabelle 1: Rechtsfolgen beim Vorbehaltsnießbrauch⁵

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Damit die o.g. Rechtsfolgen also eintreten können muss der Nießbrauch zivilrechtlich wirksam bestellt und tatsächlich ausgeübt worden sein. Eine steuerrechtliche Anerkennung tritt auch dann in Kraft, wenn die Vermietung an den Eigentümer des Grundstücks erfolgt und zwar dann, wenn zwischen Nießbraucher und Besteller ein zwischen fremden Dritten übliches Mietverhältnis geschlossen wird und die Gegenleistung für die Überlassung des Grundstücks nicht überhöht ist.⁶

Steuerrechtlich sind Nießbrauchbestellungen zwischen nahen Angehörigen unprob- lematisch, dennoch sollten die Vertragsgestaltungen klar vereinbart, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden. Soweit nur die Erträge an den Nutzungsberechtig- ten abgeführt werden und äußerlich alles beim Alten bleibt, so fehlt es an der tatsächli- chen Durchführung und es bestehen keine Möglichkeiten der steuerlichen Begünsti- gung.

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¹ Peter Fruhmann, Vortrag 14.10.2002 anlässlich der 3. Münchner Erbrechtstage, http://www.muenchner-erbrechtstage.de/Downloads/Workshop2002/Workshop2.

² vgl. Stuhrmann, in DStR 1998 S. 1405.

³ vgl. Eich, in ErbStB 2004, S. 185.

⁴ vgl. Janssen/Nickel, Unternehmensnießbrauch, S. 5.

⁵ vgl. Korn, in DStR 1999, S. 1461.

¹ vgl. Die gesetzliche Erbfolge ist in den §§ 1922ff. BGB verankert.

² vgl. Die gesetzlichen Regelungen des Testaments finden sich in den §§ 2229ff. BGB.

³ vgl. Der Erbvertrag ist in den §§ 2274ff. gesetzlich festgehalten.

⁴ vgl. Horschitz/Groß/Schnur, Erbschaft- und Schenkungssteuer, S. 546.

⁵ vgl. BGH-Urteil v. 01.02.1995, NJW 1995, S. 1349.

⁶ vgl. BMF, Schreiben v. 16.09.2004, BStBl I 2004 S.922.

⁷ vgl. Schuhmann, Vorweggenommene Erbfolge im Privatvermögen, S 14.

⁸ vgl. BMF, Schreiben v. 16.09.2004, BStBl I 2004 S.922.

⁹ vgl. BFH-Urteil v. 15.07.1992, X R 165/90, BStBl II 1992 S.1020.

¹⁰ vgl. BFH-Urteil v. 05.07.1990, BStBl II S.847.

¹¹ vgl. Theilacker, Vorweggenommene Erbfolge im Einkommensteuerrecht, S.3.

¹² Vgl. H. Schuhmann, vorweggenommene Erbfolge im Privatvermögen, S. 16.

¹³ Horschitz/Groß/Schnur, Erbschaft- und Schenkungssteuer, S. 488.

¹⁴ BFH-Urteil v. 05.07.1990, BStBl II S.847.

¹⁵ vgl. Jansen/Jansen, der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, S.42.

¹⁶ vgl. Ubert/ Hochmuth, Erbrecht S. 25.

¹⁷ vgl. Ubert/Hochmuth, Erbrecht S. 28.

¹⁸ vgl. Schuhmann, Vorweggenommene Erbfolge im Privatvermögen, S. 54.

¹⁹ vgl. Butz-Petzold, Grundstücksübertragungen, S. 42 f.

²⁰ vgl. Langenfeld/Günther, Grundstückszuwendungen im Zivil- und Steuerrecht Tz. 637.

²¹ vgl. Butz-Petzold, Grundstücksübertragungen, S. 44 f.

¹ vgl. Eich, in ErbStB 6/2004, S.185.

² vgl. Korn, in DStR 1999, S.1462.

³ vgl. Janssen/Nickel, Unternehmensnießbrauch S.25.

⁴ vgl. Eich, in ErbStb 2004, S.185.

⁵ vgl. Korn, in DStR 1999, S.1465.

⁶ vgl. Korn, in DStR 1999, S.1462.

⁷ vgl. Jansen/Jansen, der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, S.35 f.

⁸ vgl. Palandt, Kommentar zum BGB,64. Auflage 2004.

⁹ Vgl. Eich, in ErbStB 2004, S.187.

¹⁰ vgl. Jansen/Jansen, der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, S.35 f.

¹¹ Vgl. Eich, in ErbStB 2004, S.186.

¹² Vgl. Eich, in ErbStB 2004, S.186.

¹³ Vgl. Eich, in ErbStB 6/2004, S.186.

¹⁴ vgl. Eich, in ErbStb 2004, S.190.

¹⁵ vgl. Jansen/Jansen, der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, S.81 f.

¹ vgl. Jansen/Jansen, der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, S.87 f.

² vgl. Korn, in DStR 1999, S.1466 ff.

³ vgl. Korn, in DStR 1999, S.1463 ff.

⁴ vgl. Ax/Grosse/Cämmerer, Abgabenordung und Finanzgerichtsordnung, S.123 f.

⁵ vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, S.229.

⁶ vgl. BFH/NV, Urteil III R 50/01, v. 24.6.2004 S. 1685.

⁷ vgl. Jansen/Jansen, der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, S.92 f.

⁸ vgl. BFH, Urteil III R 50/01, v. 24.6.2004 S. 80.

⁹ vgl. BFH, Urteil VIII R 180/74, v. 08.3.1977 S. 629.

¹⁰ vgl. Jansen/Jansen, der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, S.96.

¹¹ vgl. Korn, in DStR 1999 S. 1466.

¹² Markteinkommenstheorie definiert das Einkommen als den erwirtschafteten und realisierten Reinvermögenszugang, d.h. alle Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit, die mit Gewinn-/ Überschussabsicht erwirtschaftet worden sind.

¹³ vgl. BFH, Urteil VIII R 63/79 v. 13.51980, BStBl 1981 II S. 295.

¹⁴ vgl. Jansen/Jansen, der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, S.98 ff.

¹ vgl. Korn, in DStR 1999, S. 1465.

² vgl. Burkhardt, Erbrecht für Immobilienbesitzer, S. 171.

³ vgl. BMF-Schreiben v. 24.07.1998, TZ 36, BStBl. I 1998, S. 914.

⁴ vgl. Jansen/Jansen, der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, S.135.

⁵ in Anlehnung an Brandenberg, Nießbrauch an Privatgrundstücken, Betriebsgrundstücken und Kapitalvermögen, S.110.

⁶ vgl. BFH-Urteil v. 05.07.1984, BStBl. II 1986, S. 322.