Neueste Entwicklungen in der Kosten- und Leistungsrechnung unter Berücksichtigung der Prozesskostenrechnung sowie des Einflusses von IFRS

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Aufbau der Arbeit

2 Grundlagen der Kostenrechnung
2.1 Begriffsdefinition und Zielsetzung
2.2 Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung
2.3 Grundaufbau der Kostenrechnung

3 Entwicklungstendenzen in der Kostenrechnung
3.1 Übersicht über wesentliche Veränderungen
3.2 Externe Einflussfaktoren
3.2.1 Rechnungslegung
3.2.2 Kostenstrukturverschiebung
3.2.3 Managementansätze
3.3 Interne Einflussfaktoren
3.4 Weitere Entwicklungstendenzen

4 Ausgewählte moderne Instrumente in der Kostenrechnung
4.1 Target Costing
4.2 Prozesskostenrechnung (PKR)
4.2.1 Grundlagen
4.2.2 Ziele und Vorgehen
4.2.3 Aufbau, Elemente und Verfahren
4.2.4 Auswirkungen auf die Kostenrechnung

5 Auswirkungen von IFRS auf die Kostenrechnung
5.1 Grundlagen
5.2 Grundproblematik zwischen Kostenrechnung und Bilanzierung
5.3 Auswirkungen von ausgewählten IFRS auf die Kostenrechnung
5.3.1 Management Approach und Konvergenz
5.3.2 Kostenartenrechnung
5.3.3 Kostenstellenrechnung und Kostenträgerzeitrechnung

6 Zusammenfassung und Kritische Würdigung der Ergebnisse

Literaturverzeichnis

Anhang

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Einflussfaktoren auf die Entwicklung der Kostenrechnung

Tabelle 2: Ziele/ Maßnahmen/ Instrumente des Kostenmanagement

Tabelle 3: Allokationseffekt

Tabelle 4: Komplexitätseffekt

Tabelle 5: Degressionseffekt

Tabelle 6: Herleitung eines BAB auf Prozesskostenbasis I

Tabelle 7: Herleitung eines BAB auf Prozesskostenbasis II

Tabelle 8: Herstellungskosten nach HGB, IFRS und BilMoG

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Die zunehmende Internationalisierung und die damit einhergehenden Veränderungen der Märkte haben Einfluss auf nahezu alle betrieblichen Funktionen. Der Wandel von Märkten, verändertes und volatiles Nachfrageverhalten, verkürzte Produktlebenszyklen und zunehmende Gemeinkostenanteile bewirken einen Wandel in den Abläufen im Unternehmen und damit in der Kosten- und Leistungsrechnung.¹ Um auf alle Veränderungen mit zielführenden und wirtschaftlich sinnvollen Methoden zu reagieren, wird die Kostenrechnung durch neue Konzepte ergänzt und erweitert (Prozesskostenrechnung) und bildet u.a. als wesentlicher Bestandteil das Fundament neuer integrierter Strategiekonzepte (Kostenmanagement). Neue Entwicklungsströmungen tangieren damit nicht mehr primär die instrumentelle Ausgestaltung. Dynamische Märkte sollen mit angemessenen Instrumenten der Kostenrechnung und der Strategiekonzepte „kalkulierbar“ im Sinne einer zuverlässigen Berechnung von Sachverhalten gemacht werden. Des weiteren bedingt die Vernetzung von Kapitalmärkten (shareholder-value² ) und Märkten die Bemühungen einer internationalen Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen. Hierbei spielt die Konvergenz, die Harmonisierung von externem und internem Rechnungswesen eine besondere Rolle. Die International Financial Standards (IFRS) stellen hohe Ansprüche an die Kostenrechnung

Die Kostenrechnung steht damit in einem Spannungsfeld von internen und externen Einflussfaktoren und steht unter Rechtfertigungsdruck als Kerninstrument für die interne Unternehmenssteuerung.

1.2 Aufbau der Arbeit

Die Hausarbeit beschäftigt sich daher mit wesentlichen Entwicklungstendenzen, die auf die Kostenrechnung Einfluss haben und diese verändern sowie die besondere Auswirkung der Prozesskostenrechnung und des Rechnungslegungsstandards IFRS. Die Hausarbeit ist in sechs Kapitel aufgeteilt. Nach Beschreibung der allgemeinen Problemstellung und Gliederung der Arbeit, wird in Kapitel Zwei auf die Grundlagen der Kostenrechnung eingegangen, indem die Ziele, Aufgaben und Grundelemente dargestellt werden. Kapitel Drei bildet den Kern der Arbeit. Hier werden wesentliche Entwicklungstendenzen der Kostenrechnung dargestellt, indem diese nach externen und internen Einflussfaktoren systematisiert und erläutert werden. Ferner werden exemplarisch neue Ansätze dargestellt. In Kapitel Vier wird das target-costing und die im Fokus der Betrachtung stehende Prozesskostenrechnung als ergänzende Verfahren der Kostenrechnung in den Grundzügen erläutert. Wesentliche Effekte der Prozesskostenrechnung werden dabei anhand mehrerer Beispiele deutlich gemacht. Kapitel Fünf behandelt in den Grundzügen den Rechnungslegungsstandard IFRS und dessen Auswirkungen auf die Kostenrechnung. Dabei wird auf die Harmonisierungs- problematik, das Spannungsfeld zwischen Kostenrechnungszweck und Bilanzierungszweck sowie am Beispiel der Kostenartenrechnung auf ausgewählten Auswirkungen in der Rechnungssystematik am Beispiel der Kostenartenrechnung eingegangen. Die Hausarbeit schließt mit einer Zusammenfassung der Ergebnisse und einer kritischen Würdigung.

2 Grundlagen der Kostenrechung

2.1 Begriffsdefinition und Zielsetzung

In der Literatur versteht man unter einer Kostenrechnung die Gesamtheit von Verfahren zur quantitativen Erfassung, Auswertung, Kontrolle und Analyse von kostenverursachenden, leistungsentstehenden und leistungsabgebenden Faktoren. Diese werden in einem Unternehmen nach Art, Ort und Zweck (Planungs-, Kontroll- und Steuerungssystem) aufgeteilt.³ Sie ist ein Bestandteil des internen Rechnungs- wesen. Damit ist die Kostenrechnung auf die Informationsbedürfnisse der unter- nehmensinternen Interessengruppen (bspw. für die Geschäftsführung) gerichtet.⁴ Dabei kann eine auf die Bedürfnisse des Unternehmens abgestimmte Aufbereitung der Daten erfolgen, ohne von gesetzlichen Restriktionen beschränkt zu werden - anders als dies im externen Rechnungswesen der Fall ist.⁵ Die Aufbereitung der Daten soll dabei rationalen und zweckmäßigen Kriterien im Unternehmen genügen. Schließlich kann zwischen kurzfristiger (operativer) und langfristiger (strategischer) Ausrichtung in der Kostenrechnung unterschieden werden.⁶ Bedingt durch Veränderungen der gesamten Unternehmensumwelt und dem Fokus auf interne Unternehmensabläufe ist die Kostenrechnung in ihrem Aufgabenspektrum in erheblichem Umfang von Veränderungen und Entwicklungen betroffen.

2.2 Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung

Zu den Aufgaben zählt die neben der Abbildung des betrieblichen Geschehens (Dokumentationsfunktion), auch die Entscheidungsunterstützung (Planungsfunktion) sowie die Wirtschaftlichkeitskontrolle (Kontrollfunktion). Diese Faktoren unterstützen das Controlling, d.h. die zielorientierte Steuerung im Unternehmen.⁷ Die Kostenrechnung muss den tatsächlichen Güterverbrauch in einer Periode geordnet erfassen, ordnen und bewerten (Dokumentationsfunktion). Im Rahmen der Planungsfunktion werden die wirtschaftlichen Folgen von Sachverhalten⁸ ermittelt und analysiert. Durch die Kontrollfunktion wird die effiziente Nutzung betrieblicher Ressourcen überwacht um eine Verschwendung zu vermeiden und sie übernimmt die Funktion der Verhaltenssteuerung im Unternehmen.

2.3 Grundaufbau der Kostenrechnung

Die in 2.2 dargestellten Aufgaben, werden durch den Grundaufbau der Kosten- rechnung erfüllt. Dabei stellen sich die folgende Fragen: Welche Kosten sind angefallen? (Kostenartenrechnung) Wo sind die Kosten angefallen? (Kostenstellenrechnung) Und Wofür sind die Kosten angefallen? (Kostenträger- rechnung).

Der Prozess der Kostenentstehung und Kostenverteilung erfolgt in der Kostenrechnung⁹ durch die Kostenartenrechung. Sie bildet die Grundlage für alle weiteren Verrechnungen. Dabei werden Kosten, die in einer bestimmten Periode (Periodenabgrenzung) angefallen sind nach Art (bspw. Fertigungsmaterial, Gehälter, Projektkosten) Höhe und Zurechenbarkeit erfasst (Dokumentationsfunktion).¹⁰ Die entstandenen Kosten werden nach ihrer Zurechenbarkeit in Einzel-, Gemein- und Sondereinzelkosten unterteilt (Gliederungsfunktion).¹¹ Im Rahmen der Kostenstellenrechnung¹² werden die zugeordneten Gemeinkosten auf die Kostenstellen (bspw. Abteilung) verteilt. Dies kann aufgrund von Belegen oder durch Verteilungsschlüsseln (bspw. qm, Anzahl der Mitarbeiter u.a.) geschehen. Als Arbeitsgrundlage bedient man sich des Betriebsabrechnungsbogens.¹³ Bei der Kostenträgerrechnung (auch Ergebnisrechnung) mit den Bestandteilen Kostenträgerstückrechnung und Kostenträgerzeitrechnung,¹⁴ werden die Kosten auf die Leistungen in Form von Produkten oder Dienstleistungen verteilt. Diese Kostenträger sind die Verursacher der Kosten und im Wertschöpfungsprozess die Träger der Leistungen. Die Kostenträgerzeitrechnung dient unter anderem¹⁵ der kurzfristigen Erfolgermittlung, indem sie die Einzel- und Gemeinkosten einer Kostenträgergruppe für eine bestimmte Zeitperiode ermittelt und den Leistungen¹⁶ gegenüberstellt. Die Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) berechnet die Kosten der Kostenträger (Kosten pro Stück) unter anderem mit dem Ziel die Wirtschaftlichkeit der Produkte oder Aufträge aufzuzeigen , des weiteren dient sie zur Vorbereitung von „Make-or-Buy“-Entscheidungen.¹⁷ Überdies kann man diese Rechenmethodiken weiter nach ihrem zeitlichen Bezug als Ist-, Normal- und Plankostenrechnung sowie nach ihrem Umfang der Kostenverrechnung auf die Kostenträger (Vollkostenrechnung, Teilkostenrechnung) unterteilen.¹⁸

3 Entwicklungstendenzen in der Kostenrechnung

3.1 Übersicht über wesentliche Veränderungen

Die Entwicklung neuer Konzepte und Instrumente in der Kostenrechnung wird von internen und externen Einflussfaktoren induziert.¹⁹ Diese verhalten sich interdependent zueinander, d.h. interne Faktoren ergeben sich als Konsequenz der externen Faktoren und vice versa. Im folgenden werden die hervorgehobene

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1 : Einflussfaktoren auf die Entwicklung der Kostenrechnung²⁰

3.2 Externe Einflussfaktoren

3.2.1 Rechnungslegung

Die Einführung neuer intentionaler Rechnungslegungsstandards und deren Verbreitung in deutschen Unternehmen hat maßgeblichen Einfluss auf die Kostenrechnung. Die Datenbasis der steuerlichen und handelsrechtlichen Wahlrechte werden korrigiert und im Sinne eines den „tatsächlichen Verhältnissen entsprechende[n] Bild[es] der Vermögens-, Finanz und Ertragslage “²¹ gestaltet. Diese Korrekturen betreffen unter anderem kalkulatorische Kostenarten und die Ermittlung von Herstellungskosten²² gemäß § 255 II HGB.²³ Ferner ist gemäß §§ 289, 315 HGB der Lagebericht für den Einzel- bzw. Konzernabschluss um einen Chancen- und Risikobericht zu ergänzen. Notwendige Informationen stammen dabei auch aus der Kostenrechnung.²⁴ Diese Entwicklung mündet nicht nur in einer Anpassung der Kostenarten, -stellen und -trägerrechnung, sondern auch in eine Konvergenz²⁵ zwischen externem und internem Rechnungswesen.

3.2.2 Kostenstrukturverschiebung

Vergleicht man die Kostenstrukturdaten der Jahrgänge 1960 und 2007²⁶ unter Zuhilfenahme der dreistufigen Zuschlagskalkulation,²⁷ so kommt man zu dem Ergebnis das im Jahre 1960 die Materialkosten von 30% auf 40% im Jahre 2007 gestiegen sind (u.a. wegen steigender Rohstoffpreise). Die Fertigungskosten machten im Jahre 1960 55% der Herstellkosten aus und 2007 nur noch 30% (u.a. wegen erhöhter Automatisierung). Die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten stiegen um 15%. Damit liegt der Gesamtkostenanteil bei nahezu Zwei-Drittel.²⁸ Diese Veränderungen der Kostenstrukturen haben die Anforderungen an die Kostenrechnung maßgeblich erweitert.²⁹ Gründe für die Steigerung der Gemeinkosten lassen sich u.a.³⁰ in folgenden Bereichen feststellen:

Die Veränderung von Produktionsbedingungen, die Veränderung der Nachfrageverhältnissen und die Veränderung von Wettbewerb und Strategie. Die Komplexität der Produktionsabläufe (komplexe Produkte, Qualitätsmanagement) steigt. Die Bedeutung der Produktionsmenge hat als Kosteneinflussgröße an Bedeutung verloren, da eine Verschiebung der Kostenentstehung auf die vor - und nachgelagerten Unternehmensbereiche (sog. indirekte Bereiche) zu beobachten ist. Indirekte Bereiche bezeichnen Bereiche, welche die Leistungserstellung aktiv oder passiv unterstützen (supporting activities wie bspw. F&E, Buchhaltung, Lager).³¹ Ferner spielt die technologische Entwicklung im Rahmen der erhöhten Automatisierung in der Fertigung eine entscheidende Rolle.³² Durch die Automatisierung ist der Bedarf an Arbeitskräften gesunken und damit sinkt der Einzelkostenanteil (Fertigungseinzelkosten) an den Gesamtkosten, wohingegen der Anteil der Gemeinkosten für indirekte Tätigkeiten wie bspw. die der Produktionsplanung etc. steigt.³³ Damit entsteht das Problem der verursachungs- gerechten Zuordnung von Kosten auf die Kostenträger.³⁴ Die Veränderung der Nachfrageverhältnissen. Der Wandel vom Verkäufermarkt zum reinen Käufermarkt bringt eine erhebliche Individualisierung (Variantenvielfalt durch Kundenwünsche) der Nachfrage mit sich. Der Konkurrenzdruck steigt und Unternehmen sind gezwungen ihr Produktprogramm und Serviceangebote (Lieferzeiten) zu differenzieren und auszuweiten (Anteil der Standardprodukte sinkt, Anteil kunden- individuelle Produkte steigt). Zudem erhöht sich der Anteil an Dienstleistungen im Unternehmen (bspw. durch Verkaufsberatung, Call-Center: „indirekte Bereiche“). Und in der Veränderung von Wettbewerb und Strategie. Globalisierung und Internationalisierung erfordern von Unternehmen sich schnell und flexibel auf ändernde Marktbedingungen einzustellen (u.a. sinken die Produktlebenszyklen). Das führt zu einem erhöhten Informations- und Produkt-Entwicklungsbedarf, was den Gemeinkostenanteil ebenfalls erhöht. Das Generieren von Wettbewerbsvorteilen durch sinkende Preise (Kostenführerschaft) oder Produktvielfalt (Differenzierung)³⁵ erfordern eine konzeptionelle Neuausrichtung der Kostenrechnung. Aufgrund der Internationalisierung sowie dem wachsendem Wettbewerbsdruck ist detailliertes Wissen über die eigenen Produktkosten im Unternehmen nicht nur ein strategischer Erfolgsfaktor. Im Rahmen der Kostenrechnung findet eine mangelhafte Zurechnung von Gemeinkosten auf die Leistungen statt, so dass sich eine Form von Quersubventionierung ergibt. Dies kann zu strategischen Fehlentscheidungen führen.

3.2.3 Managementansätze

Kostenmanagement ist ein integratives Konzept zur Entscheidungs- und Verhaltens- steuerung, welches die Kostenrechnung ergänzt; notwendig geworden vor allem durch die Kostenstrukturverschiebung. Kostenmanagement kann definiert werden als³⁶ Konglomerat von Strategien, Maßnahmen und Instrumente, welche der frühzeitigen Gestaltung, Steuerung und Planung des Kostenniveaus, des Kostenverlaufes und der Kostenstruktur dienen.³⁷ Dabei ergänzen sich Kostenrechnung und Kostenmanagement gegenseitig. Das Kostenmanagement befasst sich mit allen Unternehmensaktivitäten entlang der Werstschöpfungskette (Prozessorientierung)³⁸ und koordiniert die Informationsbedürfnisse der verschiedenen Interessengruppen, indem es sich einer Vielzahl von Instrumenten bedient um bestimmte strategische Antworten zu generieren:

[...]

¹ Anmerkung: Im Folgenden nur Kostenrechnung genannt.

² Vgl. Kremin-Buch (2007), S. 272ff.

³ Vgl. Deimel/Isemann/Müller (2006), S. 19ff, Känel (2008), S. 110f.

⁴ Vgl. Langenbeck (2008), S. 5.

⁵ Vgl. Langenbeck (2008), S. 1., Ebert (2004), S. 3ff.

⁶ Vgl. Deimel et alii (2006), S. 19ff.

⁷ Vgl. Deimel et alii (2006), S. 24ff.,Känel (2008), S. 82ff, Langenbeck (2008), S. 3ff.

⁸ Anmerkung: bspw. die Entscheidung für oder wider der Einführung eines Produktes etc.

⁹ Vgl. Deimel et alii (2006), S. 34ff, Känel (2008), S. 112-117, Langenbeck (2008), S. 17ff.

¹⁰ vgl. Langenbeck ( 2008), S. 27.

¹¹ Anmerkung: Hierbei helfen Kostenartenpläne. Vgl. Langenbeck (2008), S. 54ff.

¹² Vgl. Langenbeck (2008), S. 67ff.

¹³ Anmerkung: Näheres zum BAB vgl. Langenbeck (2008), S. 19f, 68-80, 157ff.

¹⁴ Vgl. Langenbeck (2008), S. 89ff.

¹⁵ Vgl. Langenbeck (2008), S. 20, 89f.

¹⁶ Vgl. Deimel et alii (2006), S. 204f.

¹⁷ Vgl. Langenbeck (2008), S. 93ff.

¹⁸ Vgl. Deimel et alii (2006), S. 36-41.

¹⁹ Anmerkung: Ziel ist es eine Systematisierung der Faktoren vorzunehmen.

²⁰ Quelle: in Anlehnung an Deimel et alii (2006), S. 499ff.

²¹ §§ 264 II, 297 II HGB in: o.V. (2009), S. 56, 78; Vgl. Deimel et alii (2006), S. 501.

²² Vgl. Wagenhofer (2009), S. 162-169.

²³ Vgl. o.V. (2009), S. 53f, Hauer/ Schneider (2008), S. 244.

²⁴ Vgl. Hauer/ Schneider (2008), S. 244f.

²⁵ Vgl. Wagenhofer (2009), S. 31ff.

²⁶ Vgl. Anhang A-2

²⁷ Anmerkung: MEK + MGK = MatK +FEK+FGK=FK=HK (MatK + FK)+(VwGK + VtGK) = Selbstkosten [..]

²⁸ Vgl. Langenbeck (2008), S. 192.

²⁹ Vgl. Kremin-Buch (2007), S. 5f.

³⁰ Vgl. Deimel et alii (2006), S. 326f.

³¹ Vgl. Langenbeck (2008), S. 195.

³² Vgl. Baum (2008), S. 76f.

³³ Vgl. Remer (2008), S. 12.

³⁴ Anmerkung: Hier kann die Prozesskostenrechnung Abhilfe verschaffen. Vgl. Kapitel 4.3.

³⁵ Vgl. Jung (2001), S. 559ff, 612.

³⁶ Vgl. Kremin-Buch (2007), S. 8, Horvath (2008), S. 443.

³⁷ Vgl. Kremin-Buch (2007), S. 13-22, Remer (2008), S. 6, 150f, Ebert (2004), S. 214.

³⁸ Vgl. Kremin-Buch (2007), S. 9, 10, 12, Ebert (2004), S. 214.