Grenzüberschreitende Verluste

Inhaltsverzeichnis

Darstellungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Grundlagen und Begriffsbestimmungen
2.1 Grundprinzipien der Besteuerung im internationalen Steuerrecht
2.2 Persönliche Anknüpfungspunkte für die Besteuerung grenzüber- schreitender Tätigkeiten im deutschen Steuerrecht
2.3 Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
2.4 Gewinnermittlungsvorschriften
2.5 Grenzüberschreitende Verluste
2.6 Fazit

3. Die Behandlung ausländischer Verluste in Deutschland
3.1 Einschränkung des Verlustausgleichs durch § 2a Abs. 1 EStG
3.2 Freistellungs- und Anrechnungsmethode – Wirkung von § 2a Abs. 1 EStG
3.3 Verluste ausländischer Betriebsstätten
3.4 Verluste ausländischer Kapitalgesellschaften
3.4.1 Teilwertabschreibungen
3.4.2 Verluste aus Beteiligungsveräußerung und Liquidation
3.4.3 Verlustbehandlung im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung

4. Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der doppelten Verlustberücksichtigung
4.1 Die Nachversteuerung nach § 2a Abs. 3, 4 EStG
4.2 Die Wertaufholung gem. § 6 Abs. 1 Satz 4 EStG

5. Zusammenfassung

Anhang mit Anhangverzeichnis

Verzeichnis der Internetquellen

Literaturverzeichnis

Quellen- und Rechtsprechungsverzeichnis

Darstellungsverzeichnis

Abb. 1: Verhältnis der Aktivitätsklauseln nach DBA und nach § 2a Abs. 1, 2 EStG

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

In den letzten Jahren ist vermehrt festzustellen, dass Unternehmen international tätig werden. Hierfür gibt es unterschiedliche Gründe. Zu nennen sind beispielsweise Standortvorteile, die Nähe zu Absatzmärkten, Rohstoffen oder Arbeitskräften sowie Steuervorteile bzw. –anreize.^[1] Trotz dieser zunehmenden Internationalisierung fehlen staatenübergreifend abgestimmte Regelungen zur grenzüberschreitenden Verlustbehandlung.^[2] Dies kann zur Folge haben, dass Verluste nicht berücksichtigt oder doppelt geltend gemacht werden können.

In dieser Arbeit soll daher untersucht werden, wie grenzüberschreitende Verluste in Deutschland behandelt werden und welche Probleme damit einhergehen. Insbesondere wird auf Verlustverrechnungsbeschränkungen sowie auf Maßnahmen zur Vermeidung der doppelten Verlustberücksichtigung eingegangen.

Um die grenzüberschreitende Verlustbehandlung vollständig betrachten zu können, ist es erforderlich, ausländische Verluste von unbeschränkt Steuerpflichtigen und inländische Verluste von beschränkt Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Hierbei wird jedoch nur die Abkommens- und die deutsche Besteuerungsebene untersucht, da eine Berücksichtigung der ausländischen Besteuerungsebenen den Umfang dieser Arbeit übersteigen würde. Grundsätzlich wird bei der Betrachtung der Abkommensebene auf das OECD-MA abgestellt, da Deutschland seine Doppelbesteuerungsabkommen weitestgehend auf dieser Basis abschießt.^[3]

In dieser Arbeit werden ausländische Verluste aus Betriebsstätten und Kapitalgesellschaften untersucht. Die Berücksichtigung von Personengesellschaften erscheint, aufgrund der erforderlichen Steuersubjektqualifikation, als zu komplex.

Weiterhin wird unterstellt, dass die Tätigkeiten der ausländischen Organisationseinheiten nicht unter die Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 2b EStG fallen.

Die Verlustverrechnung nach Maßgabe des EG-Vertrages wird in dieser Arbeit nicht behandelt, da die Richtlinienentwürfe zum Teil auf große nationale Wiederstände stoßen und sich somit noch nicht haben realisieren lassen.^[4]

2. Grundlagen und Begriffsbestimmungen

2.1 Grundprinzipien der Besteuerung im internationalen Steuerrecht

Grundsätzlich lassen sich aus dem Völkerrecht zwei Prinzipien auf das Recht zur Steuererhebung ableiten: das Territorialitätsprinzip und das Totalitätsprinzip.^[5] Nach dem Territorialitätsprinzip besteuert ein Staat alle Steuertatbestände, die in seinem Staatsgebiet verwirklicht werden. Das Totalitätsprinzip erlaubt zusätzlich die Besteuerung von Tatbeständen, die außerhalb seines Staatsgebietes verwirklicht werden, sofern der Anknüpfungspunkt für die Besteuerung im Staat liegt. Es wird somit das Welteinkommen besteuert.^[6]

Hiervon zu unterscheiden ist das Zugriffsobjekt der Besteuerung. Im Rahmen der Ertrags- und Vermögensbesteuerung ist die Quellenbesteuerung und die Wohnsitzbesteuerung zu unterscheiden. Der Quellenbesteuerung liegt der Gedanke zugrunde, dass der Staat das Besteuerungsrecht hat, in dem das Einkommen entsteht bzw. das Vermögen belegen ist. Bei der Wohnsitzbesteuerung hat der Staat das Besteuerungsrecht, in dem das Steuersubjekt seinen Wohnsitz^[7] hat. An Stelle der Wohnsitzbesteuerung knüpfen einige Staaten an die Nationalität an, wonach das Besteuerungsrecht bei dem Staat liegt, dessen Nationalität der Steuerpflichtige hat.^[8]

Hieraus haben sich weltweit zwei Kombinationen zur Besteuerung des Einkommens und Vermögens entwickelt: Wohnsitzbesteuerung und Totalitätsprinzip führt zur unbeschränkten Steuerpflicht. Quellenbesteuerung und Territorialitätsprinzip führt zur beschränkten Steuerpflicht.^[9]

Bei einer grenzüberschreitenden Tätigkeit bedeutet dies, das ein Steuersubjekt im ausländischen Staat mit seinen Quelleneinkünften der Besteuerung unterliegt und im inländischen Staat mit seinem gesamten Welteinkommen.

Für grenzüberschreitende Verluste lassen sich hieraus folgende Konsequenzen ableiten: Ist weder im Wohnsitz- noch im Quellenstaat eine Verlustberücksichtigung vorgesehen, werde Verluste überhaupt nicht berücksichtigt. Eine doppelte Verlustberücksichtigung ergibt sich, wenn die Verlustberücksichtigung sowohl im Wohnsitz- als auch im Quellenstaat möglich ist.

2.2 Persönliche Anknüpfungspunkte für die Besteuerung grenzüberschreitender Tätigkeiten im deutschen Steuerrecht

In § 1 Abs. 1 EStG werden alle natürlichen Personen, unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit, der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterworfen, wenn sie ihren Wohnsitz i. S. v. § 8 AO oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt gem. § 9 AO in Deutschland haben. Hat die natürliche Person weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, bezieht aber inländische Einkünfte, so ist sie nach § 1 Abs. 4 EStG als beschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln.

Bei juristischen Personen lassen sich gem. § 1 KStG als persönliche Anknüpfungspunkte für die unbeschränkte Steuerpflicht die Geschäftleitung gem. § 10 AO oder der Sitz nach § 11 AO unterscheiden. Eine beschränkte Steuerpflicht ergibt sich aus § 2 KStG, wenn die juristische Person weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, aber inländische Einkünfte bezieht.

Für die Behandlung grenzüberschreitender Verluste in Deutschland ist dies insoweit relevant, als dass nur in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige ausländische Verluste geltend machen dürfen.^[10] In Deutschland beschränkt Steuerpflichtige können gem. § 50 Abs. 1 EStG Verluste nur dann geltend machen, wenn sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

2.3 Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Aufgrund der Prinzipien der Wohnsitz- und der Quellenbesteuerung kann es zur Doppelbesteuerung von grenzüberschreitenden Sachverhalten kommen. Von einer Doppelbesteuerung wird gesprochen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: Identität des Abgabenpflichtigen, Identität des Besteuerungstatbestandes, Gleichartigkeit der Besteuerung, Identität des Besteuerungszeitraums, konkurrierende Steueransprüche verschiedener Staaten.^[11]

Um diese Doppelbesteuerung zu vermeiden bzw. zu mindern lassen sich grundsätzlich bilaterale Maßnahmen wie der Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen und unilaterale Maßnahmen in den nationalen Steuergesetzen unterscheiden.^[12]

Doppelbesteuerungsabkommen werden abgeschlossen um die Besteuerungsrechte, die sich aus einem grenzüberschreitenden Sachverhalt ergeben, für die beteiligten Staaten zu regeln. Im Rahmen des MDBA lassen sich die Freistellungs- und die Anrechnungsmethode unterscheiden.

Die Freistellungsmethode weist dem Quellenstaat die Besteuerungsrechte zu, wobei der Wohnsitzstaat die Einkünfte von der Besteuerung freizustellen hat (Art. 23A OECD-MA). In Deutschland erfolgt die Freistellung für ausländische Einkünfte unter Progressionsvorbehalt gem. § 32b EStG. Das bedeutet, das die ausländischen Einkünfte nur zur Ermittlung des auf das zu versteuernde Einkommen anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt werden, sonst aber von der Besteuerung freigestellt werden.^[13] Handelt es sich um proportionale Steuertarife, wie z. B. die Körperschaftsteuer, hat der Progressionsvorbehalt demzufolge keine Wirkung.^[14]

Ist die Anrechnungsmethode auf Abkommensebene vereinbart, wird ebenfalls dem Quellenstaat die Besteuerung zugewiesen und der Wohnsitzstaat mindert die Doppelbesteuerung indem die ausländische Steuer auf die inländische angerechnet wird (Art. 23B OECD-MA).^[15]

Im Fall von inländischen Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger i. S. d. § 49 EStG bedeutet dies, das sie unter Beachtung von § 50 EStG in Deutschland uneingeschränkt besteuert werden können. Ausländische Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger i. S. d. § 34d EStG werden demzufolge in Deutschland von der Besteuerung unter Progressionsvorbehalt freigestellt oder die ausländische Steuer wird auf die deutsche angerechnet.

Fraglich ist, ob Doppelbesteuerungsabkommen auch auf Verluste anwendbar sind. Nach höchstrichterlicher Rechtssprechung umfasst der abkommensrechtliche Ausdruck „ Gewinne“ sowohl positive als auch negative Einkünfte.^[16]

Unter unilateralen Maßnahmen sind Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im nationalen Steuerrecht zu verstehen. Diese beziehen sich einerseits auf den Nicht-DBA-Fall und andererseits handelt es sich um Vorschriften aus den DBA die in nationales Recht transformiert wurden. Es lassen sich im deutschen Steuerrecht die Freistellungsmethode (§ 32b EStG), die Anrechnungsmethode (§ 34c Abs. 1), die Abzugsmethode (§ 34c Abs. 2, 3 EStG) und die Pauschalierungsmethode (§ 34c Abs. 5 EStG) unterscheiden.^[17]

[...]

^[1] Vgl. im Internet: Universität Osnabrück – Internationale Unternehmensbesteuerung, 2001.

^[2] Vgl. Heinsen, Steuerliche Verlustpolitik bei grenzüberschreitenden Unternehmen, 2000, S. V.

^[3] Vgl. Heinsen, Steuerliche Verlustpolitik bei grenzüberschreitenden Unternehmen, 2000, S. 22.

^[4] Vgl. Heinsen, Steuerliche Verlustpolitik bei grenzüberschreitenden Unternehmen, 2000, S. 2.

^[5] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, 1997, S. 24.

^[6] Vgl. Breithecker, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 1999, S. 21f.

^[7] Kriterien vgl. Kapitel 2.2.

^[8] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, 1997, S. 24.

^[9] Vgl. Breithecker, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 1999, S. 23.

^[10] Vgl. Breithecker, Internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 1999, S. 189.

^[11] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, 1997, S. 27f.

^[12] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, 1997, S. 29.

^[13] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, 1997, S. 29.

^[14] Vgl. Heinsen, Steuerliche Verlustpolitik bei grenzüberschreitenden Unternehmen, 2000, S. 86f.

^[15] Vgl. Heinsen, Steuerliche Verlustpolitik bei grenzüberschreitenden Unternehmen, 2000, S. 58f.

^[16] Vgl. Debatin, Wassermeyer, DBA-Kommentar, 2000, Art. 7 MA, Rz. 259.

^[17] Vgl. Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, 1997, S. 29f.