Die Besteuerung der Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft durch das Halbeinkünfteverfahren

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Körperschaftsbesteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren
2.1 vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren
2.2 Dividendenbesteuerung auf Gesellschaftsebene
2.3 Dividendenbesteuerung auf Ebene des Anteilseigners
2.3.1 Funktionsweise des HEV auf Ebene des Anteilseigners
2.3.2 Beteiligung im Privatvermögen
2.3.3 Beteiligung im Betriebsvermögen
2.4 Besteuerung bei Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft
2.4.1 Veräußerung aus dem Privatvermögen
2.4.2 Veräußerung aus dem Betriebsvermögen

3 Kritische Betrachtung der Besteuerung der Anteilseigener nach dem HEV

4 Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

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1 Problemstellung

Am 14.07.2000 trat das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung in Kraft. Dieses so genannte Steuersenkungsgesetz hat die Besteuerung von Kapitalgesellschaften und ihren Anteilseignern grundlegend geändert, indem das bis dahin genutzte Anrechnungsverfahren durch das Halbeinkünfteverfahren ersetzt wurde. Eine Anrechnung der von einer Kapitalgesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer auf der Ebene des Anteilseigners findet im Halbeinkünfteverfahren nicht mehr statt. Dafür sind beim Anteilseigner die Erträge(zum Beispiel Dividenden)zur Hälfte steuerfrei.^[1]

Seit dem Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens wird in der Literatur viel über die Vorteilhaftigkeit und die Nachteile des Halbeinkünfteverfahrens debattiert. Weitgehend unumstritten ist aber die Meinung, dass mit Einsatz des HEV eine wesentlich leichtere Berechnungsmethode für die Besteuerung der Anteilseigner an einer Kapitalgesellschaft erreicht wurde; mit der positiven Wirkung, dass Verfälschungen nicht mehr genutzt werden können. Der Preis für diese Sicherheit bei der Besteuerung ist aber ein grauer Bereich, der in der Literatur oftmals mit „akzeptierter Unschärfe“ bezeichnet wird^[2]. Die Unschärfen entstehen dadurch, dass zugunsten der Vereinfachung des gesamten Verfahrens, die gezahlte Körperschaftssteuer nicht mehr in exakter Höhe auf das Einkommen des Aktionärs angerechnet wird, sondern nur noch die Hälfte seiner Bezüge aus Dividende und Veräußerung der Besteuerung unterliegen.

Somit ist auch eine immer wieder aufgeworfene Fragestellung die Gerechtigkeit des Halbeinkünfteverfahrens. Diese Frage soll in der folgenden Erläuterung zur Besteuerung der Anteilseigner von Kapitalgesellschaften durch das Halbeinkünfteverfahren diskutiert werden.

2 Besteuerung mit dem Halbeinkünfteverfahren

2.1 vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren

Die Besteuerung mit dem Halbeinkünfteverfahren hat sich durch das Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes im Kern geändert. Auf der Seite der Kapitalgesellschaft werden Gewinne nun mit einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von 25 v. H. besteuert,^[3] während beim Anrechnungsverfahren ausgeschüttete Gewinne mit 30 v. H. und thesaurierte Gewinne mit 40 v. H. der Körperschaftsteuer unterlagen.^[4] Um beim Anrechnungsverfahren eine Doppelbesteuerung der durch die Körperschaft ausgeschütteten Gewinne zu vermeiden, wurde die von der Gesellschaft zu zahlende Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer des Anteilseigners angerechnet. Beim Halbeinkünfteverfahren sind nun die Gewinne der Anteilseigner(Dividenden, Erträge aus Veräußerung, Entnahme)zur Hälfte steuerfrei.^[5] Durch dieses sehr einfache Berechnungsschema wurde ein großer Schritt in Richtung eines vereinfachten Steuersystems getan. Denn während beim Anrechnungsverfahren viele Vorgänge zur Steuerermittlung nötig waren, wodurch das ganze Verfahren vieler Kontrollen bedurfte, kann eine Berechnung nach dem HEV einfach und leicht nachvollziehbar durchgeführt werden.

Das Halbeinkünfteverfahren ist gemäß § 34 Abs. 1 KStG erstmals im Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. Weicht das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr ab (gem. § 7 Abs. 4 S. 2 KStG), ist das Halbeinkünfteverfahren erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden.^[6] Eine Ausnahme gilt für die im Veranlagungszeitraum 2001 abgeflossenen Gewinnausschüttungen. Sie werden dann noch mit dem Anrechnungsverfahren besteuert, wenn sie gem. § 34 Abs. 10a Nr. 1 KStG a. F. „… auf einem den Gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen …“. Weiterhin ist das Anrechnungsverfahren für andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen anzuwenden die im Wirtschaftsjahr 2000 abfließen, gem. § 34 Abs. 10a Nr. 2 KStG a. F.^[7]

2.2 Dividendenbesteuerung auf Gesellschaftsebene

Am Ende eines jeden Wirtschaftsjahres muss die Kapitalgesellschaft gem. § 2 HGB i.V.m. § 242 HGB in Deutschland einen Jahresabschluss erstellen, in dem der erwirtschaftete Jahresüberschuss ausgewiesen wird.^[8] Dieser handelsrechtliche Überschuss bildet die Grundlage für die Besteuerung.

Wie schon zuvor das Anrechnungsverfahren, vollzieht sich auch das Halbeinkünfteverfahren in zwei Phasen. In der ersten Phase ergibt sich nach handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Modifikationen^[9] das zu versteuernde Einkommen. Auf dieses zvE wird dann in der zweiten Phase der maßgebende Körperschaftssteuersatz in Höhe von 25 v. H. angewandt. Hierbei spielt es nun keine Rolle mehr, ob die erwirtschafteten Gewinne ausgeschüttet oder von der Kapitalgesellschaft einbehalten werden. Durch diese Behandlung von thesaurierten und ausgeschütteten Gewinnen sehen Verfechter des Anrechnungsverfahrens eine Verhaltensweise von Kapitalgesellschaften – nämlich die vorrangige Einbehaltung ihrer Gewinne – gegeben, weil für Kapitalgesellschaften nun kein Anreiz mehr zur Gewinnausschüttung bestehe. Aber diese oftmals heraufbeschworene Folge des HEV ist bislang im Ausschüttungsverhalten von Kapitalgesellschaften nicht ersichtlich geworden.^[10]

2.3 Dividendenbesteuerung auf Ebene des Anteilseigners

2.3.1 Funktionsweise des HEV auf Ebene des Anteilseigners

Die Besteuerung laufender Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften wird im § 20 i. V. m. den §§ 3 Nr. 40a-j und 3c des Einkommensteuergesetzes geregelt. Nach diesen Paragraphen sind Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften beim Anteilseigner zur Hälfte steuerfrei, egal, ob sich die Anteile im Privatoder im Betriebsvermögen befinden.^[11]

Aber das Halbeinkünfteverfahren wirkt sich nicht nur auf die Erträge aus, sondern vollzieht sich auch bei Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen zur Hälfte steuerfreien Einnahmen stehen. Diese Aufwendungen können zum Beispiel Werbungskosten, Veräußerungskosten und Betriebsausgaben sein. Nach § 3c Abs. 2 EStG dürfen solche Aufwendungen bei der Ermittlung des zvE nur zur Hälfte abgezogen werden. Dabei ist es ohne Bedeutung in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen.

Eine Ausnahme tritt dann ein, wenn eine Kapitalgesellschaft an einer inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaft oder Personenvereinigung beteiligt ist und Bezüge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr.1, 2, 9 und 10a EStG erzielt werden. Hier findet keine Besteuerung der Erträge gem. § 8b Abs. 1 KStG statt. Die Ausschüttung bleibt zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in der Beteiligungskette außer Ansatz, d. h. sie erhöht das zvE der leistungsempfangenden Kapitalgesellschaft nicht.^[12] In diesem wirtschaftlichen Zusammenhang anfallende Aufwendungen, wie z. B. Finanzierungskosten sind dann nach § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EStG bis zur Höhe der steuerfreie Einnahme nicht abziehbar. Abzugsfähig sind die die Einahmen übersteigenden Aufwendungen sowie alle Aufwendungen in Wirtschaftsjahren ohne steuerfreie Einnahmen.^[13] Aus der Steuerfreiheit von Gewinnausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften ergibt sich der Ansatz des evtl. größten Kritikpunktes des HEV, weil eine entsprechende Steuerbefreiung bei Personengesellschaften schlichtweg fehlt. Die gewollte Gleichbehandlung bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften ist durch diese Bestimmung nicht erfüllt worden. Auch inund ausländische Dividenden werden ungleich behandelt.

Bei Dividenden aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, gelten im Gegensatz zu inländischen Dividenden gem. § 8b Abs. 5 KStG pauschal 5 v. H. der Dividende als im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen und sind nicht abziehbar.^[14] Die ausländische Dividende wird somit nur zu 95 v. H. freigestellt. Andererseits übersteigen die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen 5 v. H. der ausländischen Dividende, kann dieser die 5 v. H. übersteigende Betrag als Betriebsausgabe abgezogen werden. In diesem Moment besteht ein Vorteil gegenüber der inländischen Dividende, da hier das Abzugsverbot des § 3c EStG gilt und erst der die Einnahmen aus der Dividende übersteigende Betrag abzugsfähig ist^[15].

Da sich im Einzelnen Unterschiede bei der Besteuerung von im Privatvermögen und im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen ergeben, werden diese Fälle im Weiteren einzeln untersucht.

2.3.2 Beteiligung im Privatvermögen

Beteiligungen im Privatvermögen entstehen immer dann, wenn die Anteilseigener natürliche Personen sind und sie ihre Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen halten.

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählt die Dividende als offene Gewinnausschüttung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Aber auch die verdeckten Gewinnausschüttungen zählen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. ^[16] Diese Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind nach § 3 Nr. 40d EStG zur Hälfte steuerfrei. Nach den Regelungen des Halbeinkünfteverfahrens dürfen alle Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den zur Hälfte steuerfreien Einnahmen stehen nur zur Hälfte abgezogen werden.

[...]

^[1] vgl. André Lemm. Dividendenbesteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren. Steuer und Studium Heft 12/2001

^[2] vgl. Harle/Kulemann. Aktuelle Besteuerung der Kapitalund Personengesellschaften, 2.Auflage, 2002, nwb Verlag

^[3] vgl. Lang, Friedberg. Besteuerung von Körperschaften und ihren Anteilseignern. S. 22

^[4] vgl. Kießling/Pelikan/Jäger. Körperschaftsteuer. S. 28 und 29

^[5] vgl. Lang, Friedberg. Besteuerung von Körperschaften und ihren Anteilseignern. S. 13 und 14

^[6] vgl. Groels, Jürgen. Körperschaftund Gewerbesteuer. S. 95

^[7] vgl. Groels, Jürgen. Körperschaftund Gewerbesteuer. S. 95/96

^[8] vgl. Falterbaum/Bolk/Reiß. Buchführung und Bilanz. S. 43

^[9] Korrekturen zur Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz

^[10] vgl. Deutsche Bank Research Nr. 159 von 3. April 2000. S.4

^[11] Nicht nur Gewinnausschüttungen von unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften unterliegen beim Anteilseigner zur Hälfte der Einkommenssteuer, die einer Gewinnausschüttung vergleichbaren Leistungen von nicht Körperschaftssteuer befreiten Vereinigungen werden in gleicher Weise behandelt. Hierunter fallen zum Beispiel: sonstige juristische Personen des privaten Rechts (rechtsfähige Vereine, Stiftungen und Anstalten), Versicherungen auf Gegenseitigkeit (VVaG) und nichtrechtsfähige Vereine, Stiftungen und andere Zweckvermögen des privaten Rechts. 11 Werden von diesen Vereinigungen Leistungen erbracht, unterliegen sie nach § 20 Abs. 1 Nr. 9, i. V. mit § 3 Nr. 40 Satz 1 d EStG dem Halbeinkünfteverfahren.

^[12] vgl. Harle/Kulemann. Aktuelle Besteuerung der Kapitalund Personengesellschaft. S. 44

^[13] vgl. Haas, Helmut. Körperschaftssteuer. S. 44

^[14] vgl. § 8b Abs. 5 KStG; Groels, Jürgen. Körperschaftund Gewerbesteuer. S. 120

^[15] vgl. Groels, Jürgen. Körperschaftund Gewerbesteuer. S. 122

^[16] vgl. Haas, Helmut. Körperschaftsteuer. S. 72; Groels, Jürgen. Körperschaftund Gewerbesteuer. S. 120