Möglichkeiten und Grenzen der Bilanzverkürzung durch die Neuregelungen im BilMoG zur Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einführung

2 Die Grundlagen der betrieblichen Altersversorgung
2.1 Drei-Säulen- bzw. Drei-Schichten-Theorie
2.2 Begriff und Definition der betrieblichen Altersversorgung
2.3 Zusagearten
2.3.1 Leistungsorientierte Zusage
2.3.2 Beitragsorientierte Zusage
2.4 Finanzierungsmöglichkeiten

3 Die Modernisierung des deutschen Bilanzrechts
3.1 Entstehung des BilMoG.
3.2 Ziele
3.3 Änderungen für die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen
3.3.1 Bewertung zum Erfüllungsbetrag
3.3.2 Abzinsung
3.3.3 Saldierung
3.3.4 Planvermögen

4 Die Bilanzierung von Pensionsgeschäften
4.1 Bilanzierung nach HGB.
4.1.1 Allgemeines zur deutschen Rechnungslegung
4.1.2 Bilanzierung
4.1.3 Bewertung
4.1.4 Ausweis
4.1.4.1 Saldierung von Vermögensgegenständen und Schulden
4.1.4.2 Bewertung und Ausweis des zu verrechnenden Vermögens
4.1.5 Anhangsangaben
4.1.6 Übergangsregelungen
4.1.6.1 Positiver Unterschiedsbetrag aufgrund höherer Rückstellungen
4.1.6.2 Negativer Unterschiedsbetrag aufgrund niedrigerer Rückstellungen
4.2 Bilanzierung nach IFRS
4.2.1 Allgemeines zur Rechnungslegung nach IFRS
4.2.2 Bilanzierung
4.2.3 Bewertung
4.2.4 Ausweis
4.2.5 Anhang
4.3 Bilanzierung nach US-GAAP.
4.3.1 Allgemeines zur Rechnungslegung nach US-GAAP
4.3.2 Bilanzierung
4.3.3 Bewertung
4.3.4 Ausweis
4.3.5 Anhangsangaben
4.4 Tabellarische Darstellung der Bilanzierungswege

5 Auswirkungen der Bilanzverkürzung
5.1 Auswirkungen auf die Bilanzanalyse
5.1.1 Allgemeines
5.1.2 Ansätze der Bilanzanalyse
5.1.2.1 Ausgewählte Kennzahlen der traditionellen Bilanzanalyse
5.1.2.2 Moderne Ansätze der Bilanzanalyse
5.1.3 Neue Maßstäbe durch das BilMoG.
5.2 Auswirkungen auf die Bilanzpolitik
5.2.1 Allgemeines
5.2.2 Ausgewählte Instrumente der Bilanzpolitik
5.2.2.1 Ansatzwahlrechte
5.2.2.2 Bewertungswahlrechte
5.2.2.3 Ermessensspielräume
5.2.3 Verlagerung der bilanzpolitischen Instrumentarien
5.3 Lösungsansätze zur Auslagerung von Pensionsverpflichtungen
5.3.1 Contractual Trust Arrangements (CTA)
5.3.2 Verpfändung von Rückdeckungsversicherungen
5.3.3 Umstellung auf versicherungsförmige Durchführungswege
5.3.4 Abspaltung auf eine Pensionsgesellschaft
5.3.5 Abfindungszahlungen

6 Folgen der Bilanzverkürzung
6.1 Bilanzielles Vermögen
6.2 Basel II und Unternehmensratings
6.2.1 Neue Baseler Eigenkapitalverordnung
6.2.2 Bonitätseinstufungen
6.3 Latente Steuern

7 Kritische Würdigung der Neuregelungen
7.1 Pensionsrückstellungen und Planvermögen
7.1.1 Bewertung
7.1.1.1 Erfüllungsbetrag und Abzinsung
7.1.1.2 Planvermögen
7.1.2 Übergangsregelungen
7.1.3 Ansatz mittelbarer Verpflichtungen sowie von Altzusagen
7.2 Möglichkeiten und Grenzen der Bilanzverkürzung
7.2.1 Bilanzverkürzung
7.2.2 Bilanzpolitik und Bilanzanalyse
7.2.3 Fair value
7.2.4 Verrechnung von „Äpfeln und Birnen“
7.3 Wurden die Ziele des BilMoG erfüllt?
7.4 Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Vom „Drei-Säulen-Modell“ zum „Drei-Schichten-Modell“

Abb. 2: „Magisches Fünfeck“

Abb. 3: Überblick über die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Abb. 4: Entwicklung einer Pensionsrückstellung

Abb. 5: House of GAAP

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Darstellung der Pensionsverpflichtungs-Bilanzierungswege

Tabelle 2: Risikogewichte für Forderungen an Wirtschaftsunternehmen.

1 Einführung

Die deutschen Unternehmen sind Teil einer globalisierten Weltwirtschaft. Auf den internationalisierten Güter-, Dienstleistungs- und Kapitalmärkten agieren neben Großkonzernen auch mittelständische Unternehmen. Der Trend zur Internationalisierung zeichnet sich gleichermaßen auch in der Rechnungslegung der einzelnen Unternehmen ab. Kapitalmarktorientierte Unternehmen sind seit dem Geschäftsjahr 2005 verpflichtet, internationale Rechnungslegungsstandards bei der Erstellung ihrer Jahresabschlüsse zu beachten.^[1]

Um die Abschlüsse nach HGB und IFRS vergleichbarer zu machen, hat die Bundesregierung am 30.07.2008 den Gesetzesentwurf zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) dem Deutschen Bundestag zur Beschlussfassung vorgelegt.^[2] In der Neufassung des HGB wird das deutsche Handelsrecht durch Elemente internationaler Rechnungslegungsstandards erweitert und gestärkt. Ziel war es insbesondere, das bestehende Recht nicht aufzugeben, sondern zu einer vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative im Vergleich zu den internationalen Rechnungslegungs- und Berichterstattungsstandards weiterzuentwickeln. Des Weiteren sollte durch das BilMoG die Informationsfunktion handelsrechtlicher Abschlüsse durch die neu hinzugefügten IFRS-Elemente betont werden.^[3]

Das BilMoG ist die weitreichendste Reform des Bilanzrechts seit dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) aus dem Jahr 1985. Die Neuerungen durch das BilMoG umfassen Streichungen nicht mehr zeitgemäßer Bestimmungen des „alten“ HGB, durch welche die Aussagekraft, die Verlässlichkeit sowie die Vergleichbarkeit der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse eingeschränkt waren.

Mit dem BilMoG werden auch die Regelungen zur Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen als Teil der betrieblichen Altersversorgung grundlegend reformiert und an internationale Standards angeglichen, um den „Schwachpunkt der deutschen Rechnungslegung“ zu beseitigen.^[4]

Ziel dieser Arbeit ist es, auf der Grundlage der Regelungen zur betrieblichen Altersversorgung und des BilMoG die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen darzustellen und die sich durch die Gesetzesänderung ergebenen Möglichkeiten und Grenzen der Bilanzverkürzung aufzuzeigen.

2 Die Grundlagen der betrieblichen Altersversorgung

2.1 Drei-Säulen- bzw. Drei-Schichten-Theorie

Um den Lebensstandard in der Nacherwerbsphase zu sichern, werden in Deutschland einerseits gesetzliche Vorsorgemaßnahmen getroffen und andererseits wird i.d.R. betrieblich und privat für den Ruhestand vorgesorgt. Durch diese Dreischichtigkeit der Vorsorgemaßnahmen entstand das „Drei-Säulen-System“, in dem die Vorsorge- und Versorgungskonzeptionen dargestellt werden.^[5]

Die Versorgungskonzeption beruht auf der Vorstellung, dass, (relativ) unabhängig von Vorleistungen in der Erwerbsphase, in der Nacherwerbsphase durch interpersonelle Umverteilung eine Alterssicherung realisiert wird.^[6] Anders als bei der gesetzlichen Altersversorgung geht das Konzept der Vorsorge von einem individuellen Verzicht auf Einkommen in der Erwerbsphase zugunsten der Nacherwerbsphase aus. Diese intertemporale Einkommensumschichtung zwischen den Lebensphasen des Erwerbs und Nacherwerbs findet sich in der privaten und betrieblichen Altersvorsorge, welche die zweite und dritte Säule der Drei-Säulen-Theorie bilden.^[7]

Als wichtige und ausbaufähige Säulen wurden die private Altersvorsorge und die betriebliche Altersversorgung durch verschiedene Maßnahmen gestärkt. Im Bereich der betrieblichen Altersversorgung ist besonders die Rentenreform 2001 mit dem damit einhergehenden Anspruch auf Entgeltumwandlung zu nennen. Weiterhin hat die „Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen“ unter Vorsitz von Prof. Dr. Dr. h.c. Bert Rürup (sog. „Rürup-Kommission“) Vorschläge für das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) 2004 erarbeitet^[8] und die nachgelagerte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen vorbereitet.^[9]

Dabei wurde von der „Rürup-Kommission“ das „Drei-Schichten-Modell“ mit folgender Neueinteilung der Altersvorsorge entwickelt:

- Erste Schicht: eine Basisversorgung, die aus gesetzlicher und berufsständischer Rentenversicherung besteht („Basis-Rente“, „Rürup-Rente“). Sie wird in der Nacherwerbsphase besteuert.
- Zweite Schicht: eine zusätzliche Versorgung, die einerseits durch die „Riester-Rente“ und andererseits durch die betriebliche Altersversorgung generiert wird. Mit dem Alt-EinkG wird für diese Schicht das Ziel einer einheitlichen nachgelagerten Besteuerung verfolgt.
- Dritte Schicht: Sparpläne, Kapitallebensversicherungen sowie private Rentenversicherungen, die nicht unter die erste Schicht fallen. Diese Kapitalanlageprodukte, die nicht unbedingt der primären Altersvorsorge dienen, sollen sämtlich vorgelagert besteuert werden.^[10]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1:

Vom „Drei-Säulen-Modell“ zum „Drei-Schichten-Modell“^[11]

2.2 Begriff und Definition der betrieblichen Altersversorgung

Betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung zusagt und Ansprüche auf diese Leistungen erst mit dem Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden.^[12]

Die Leistung kann jeweils in Form einer Einmal-Kapitalauszahlung, einer Raten-Kapitalauszahlung oder einer laufenden Leibrente erfolgen.^[13]

Die gesetzlichen Regelungen finden sich insbesondere im Betriebsrentengesetz (BetrAVG) vom 19.12.1974, welches in zahlreichen Änderungen durch wichtige Aspekte ergänzt wurde.

Die betriebliche Altersversorgung wird ferner auch durch das Einkommensteuergesetz sowie die -richtlinien, die Lohnsteuerrichtlinien, das Körperschaftsteuergesetz, das Handelsgesetzbuch, das Versicherungsvertrags-, das Arbeitsschutz- und Bewertungsgesetz tangiert.^[14]

Mögliche Durchführungswege sind:

- Direktzusage
- Unterstützungskasse
- Direktversicherung
- Pensionskasse
- Pensionsfonds

Hinsichtlich der Durchführung überlässt der deutsche Gesetzgeber den Arbeitgebern und den Arbeitnehmern die Wahl der Durchführungswege und räumt den Arbeitnehmern durch den § 1a BetrAVG einen Anspruch auf Entgeltumwandlung ein.^[15] Des Weiteren wird die unverfallbare Anwartschaft und deren Höhe im § 1b Abs. 1 BetrAVG geregelt.

Der früheste mögliche Zeitpunkt für Leistungen der betrieblichen Altersversorgung aufgrund von Alter ist nach Ansicht der Finanzverwaltung i.d.R. das 60. Lebensjahr.^[16]

2.3 Zusagearten

Die Zusagearten der betrieblichen Altersversorgung werden in leistungsorientierte Zusagen (defined benefit) und beitragsorientierte Zusagen (defined contribution) unterschieden.^[17]

2.3.1 Leistungsorientierte Zusage

Bei einer leistungsorientierten Zusage wird die Höhe der Leistung unabhängig vom erforderlichen Finanzierungsaufwand konkret benannt. Leistungsorientierte Zusagen stellen unmittelbar auf die versprochene Versorgungsleistung ab, die durch vielfältige Möglichkeiten wie z.B. Festbetragssysteme, Bausteinpläne und Gesamtversorgungssysteme ausgestaltet werden kann.^[18]

Träger der aktuarischen und demographischen Risiken sowie der Investitionsrisiken ist bei derartigen Pensionszusagen i.d.R. der Arbeitgeber, weshalb die Bildung einer Pensionsrückstellung verpflichtend ist.^[19]

Die leistungsorientierte Verpflichtung (defined benefit obligation) ist in regelmäßigen Abständen, i.d.R. jährlich, auf den Bilanzstichtag nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bewerten um einen realistischen Wert ausweisen zu können. Die zu berücksichtigenden Faktoren sind abhängig von den jeweils geltenden gesetzlichen Regelungen und Rechnungslegungstandards.^[20]

2.3.2 Beitragsorientierte Zusage

Die „klassischen“ leistungsorientierten Zusagen, deren Anteil nur noch rd. 45% beträgt, wurden durch die Änderung des BetrAVG zum 01.01.1999 um die beitragsorientierte Leistungszusage ergänzt.^[21] Gegenstand ist dabei das Versprechen des Arbeitgebers, in der Erwerbsphase der Höhe nach fest vereinbarte Finanzierungsbeiträge zur Altersversorgung des Arbeitnehmers zu leisten. Diese Beiträge können in der Anwartschaftsphase regelmäßig als definierter Teil des monatlichen Einkommens oder auch als Einmalzahlung i.d.R. extern angespart werden.^[22] Dies ermöglicht den Unternehmen, den Aufwand für die betriebliche Altersversorgung z.B. in Abhängigkeit vom Ergebnis zu steuern und so Unternehmenskennzahlen zu beeinflussen.^[23]

Bei beitragsorientierten Plänen enthaftet sich der Arbeitgeber durch die Zahlung festgelegter Beiträge an einen externen Versorgungsträger (z.B. Pensionsfonds) oder einen Versicherer von den internen Pensionsverpflichtungen. Die Risiken, die dem Unternehmen durch defined benefit obligations entstehen, trägt in diesem Fall i.d.R. der Versorgungsträger bzw. das Versicherungsunternehmen.^[24] Der Arbeitgeber haftet i.d.R. nur für die eingezahlten Beträge (sog. Subsidiärhaftung).^[25]

Durch Änderung des Betriebsrentengesetzes zum 01.01.2001 wurden die Beitragszusagen mit Mindestleistung i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG eingeführt. Arbeitgeber sind danach auf Verlangen des Arbeitnehmers verpflichtet, Arbeitnehmer-Beiträge zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen versicherungsförmigen Durchführungsweg zu leiten. Der Gesetzgeber schränkt die Beitragszusage auf Durchführungswege ein, deren Finanzierung sich durch Kapitaldeckung auszeichnet, d.h. Pensionsfonds, Pensionskassen sowie Direktversicherungen.^[26]

2.4 Finanzierungsmöglichkeiten

In der ursprünglichen Form wird die betriebliche Altersversorgung allein vom Arbeitgeber finanziert.^[27] Bei dieser freiwilligen, zumeist internen Durchführung trägt der Arbeitgeber das wirtschaftliche Risiko der Sicherung der Anwartschaft sowie den Kostenaufwand.^[28] Als Teil der Innenfinanzierung kann so jedoch die Finanzausstattung eines Unternehmens verstärkt werden, da diese Teile des Arbeitsentgeltes dem Unternehmen zur Verfügung stehen und verwendet werden dürfen.^[29] Um das Risiko zu streuen, wird für die Verpflichtung oftmals in verschiedene Asset-Klassen (Aktien, Renten, Immobilien etc.) investiert.^[30] Vielfach investieren Unternehmen zur Deckung ihrer Altersvorsorgeverpflichtungen in Investmentfonds.^[31]

Zunehmend werden diese Kosten bereits in die Gesamtkosten einer Arbeitstelle eingerechnet.^[32] Die gesetzliche Unverfallbarkeit tritt gem. §§ 1b, 2 BetrAVG nur ein, wenn der Arbeitnehmer vor Eintritt des Versorgungsfalls ausscheidet.^[33]

Seit 2002 hat der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltumwandlung gem. § 1a BetrAVG. Hierbei wird die betriebliche Altersversorgung ausschließlich vom Arbeitnehmer finanziert. Er verzichtet dabei ganz oder teilweise auf vereinbarte Entgelte wie z.B. künftiges Weihnachts- und Urlaubsgeld, Tantiemen oder Gratifikationen.^[34] Die Entgeltumwandlung darf gem. § 1a Abs. 1 BetrAVG maximal 4 % der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeitnehmer betragen. Im Rahmen der Entgeltumwandlung wird i.d.R. ein portabler „versicherungsförmiger Durchführungsweg“ gewählt: Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung.^[35] Die Unverfallbarkeit dieser Finanzierungsmöglichkeit tritt gem. § 1b Abs. 5 mit sofortiger Wirkung ein.^[36]

Vermehrt beteiligen Unternehmen ihre Mitarbeiter an der Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung.^[37] Die Beteiligung an der Finanzierung kann freiwillig oder durch sog. „matching contributions“ erfolgen.^[38] Die Höhe des Arbeitgeberbeitrags hängt dabei von der Höhe des Arbeitnehmerbeitrags ab.^[39]

3 Die Modernisierung des deutschen Bilanzrechts

3.1 Entstehung des BilMoG

Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) wurde am 26.03.2009 vom Deutschen Bundestag verabschiedet und ist am 29.05.2009 in Kraft getreten.^[40] Es ist die größte Reform des deutschen Bilanzrechts seit der Einführung des Bilanzrichtliniengesetztes (BiRiLiG) im Jahr 1985.^[41] Während der beiden Reformen gab es fortwährend kleinere Änderungen, insbesondere im Konzernabschluss.^[42] Das BilMoG reformiert fundamental die Rechnungslegungsvorschriften im Einzel- sowie Konzernabschluss.^[43]

Das BilMoG baut geschichtlich auf der Reform des AktG 1965 sowie dem späteren Bilanzrichtliniengesetz von 1985 auf.

Der wichtigste Meilenstein in der Entwicklung des deutschen Bilanzrechts dürfte die Reform des Aktiengesetzes im Jahr 1965 sein. Bei diesem besonderen Eingriff des Gesetzgebers in die Bilanzierungspraxis waren die wichtigsten Motive, die Rechnungslegung zu verbessern und bisherige Freiheiten hinsichtlich der Bewertung wesentlich einzuschränken sowie die Bildung von stillen Reserven fest einzugrenzen. Das deutsche Bilanzrecht war zu dieser Zeit noch nahezu ausschließlich im Aktiengesetz (AktG) verankert.^[44]

Die Reform durch das BiRiLiG verlagerte das Bilanzrecht in das HGB und nahm eine Trennung für Kapitalgesellschaften und Nichtkapitalgesellschaften vor. Mit dem BiRiLiG wurden die 4., 7. und 8. EG-Richtlinie in deutsches Recht transformiert. Diese Richtlinien bezogen sich auf den Einzel- und Konzernabschluss sowie die Prüfung von Jahresabschlüssen und waren stark vom angelsächsischen Recht geprägt. Ziel der Richtlinien war die Harmonisierung der Vorschriften für Jahresabschlüsse, deren Prüfung sowie deren Offenlegung innerhalb der Europäischen Gemeinschaft.^[45] Das BiRiLiG hat jedoch nicht zur gewünschten harmonisierten europäischen Rechnungslegung geführt, sondern die Rechnungslegung in der EG hat sich (noch weiter) auseinander entwickelt.^[46]

Nach dem BiRiLiG gab es im deutschen Bilanzrecht bis 2007 viele Änderungen, die ausgewählte Einzelaspekte behandelten wie z.B. die Anpassung von Größenkriterien. Ziel dieser Änderungen war eine Verbesserung der Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich. Wesentliche Änderungen sind

- das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (1998): befreiende Wirkung von internationalen Konzernabschlüssen börsennotierter Mutterunternehmen,
- das Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinien-Gesetz (2000): Gleichstellung von bestimmten Personen- und Kapitalgesellschaften, Änderungen hinsichtlich der Anhangsangaben, der Prüfungspflichten sowie der Größenkriterien für Kapitalgesellschaften,
- das Transparenz- und Publizitätsgesetz (2002),
- das Bilanzrechtsreformgesetz (2004): Änderung der Größenkriterien für Kapitalgesellschaften, Einführung des verpflichtenden IFRS-Konzernabschlusses für börsennotierte Unternehmen,
- die Übernahme der EU-Verordnung von 2002 durch das Bilanzrechtsreformgesetz (2005): Verpflichtung zur Erstellung eines IFRS-Konzernabschlusses für kapitalmarktorientierte Unternehmen,
- die Ergänzungen zu Offenlegungspflichten (2006),
- das Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz sowie das Investmentänderungsgesetz (2007): Einführung und Änderung des „Bilanzeides“.^[47]

Die Modernisierung des HGB bildet den Kern des BilMoG, durch das insgesamt über 29 Bundesgesetze bzw. -verordnungen modifiziert werden.^[48]

Im Rahmen des BilMoG wurden auch zwei EU-Richtlinien in deutsches Recht transformiert. Zum einen wurde die Abänderungsrichtlinie^[49] und zum anderen die Abschlussprüferrichtlinie^[50] fast unverändert in nationales Recht übernommen.^[51]

Auf zwei große Bilanzrechtsreformen und etliche Reformen von Einzelaspekten folgt nun das BilMoG als vorerst letzte große Änderung des deutschen Bilanzrechts.

3.2 Ziele

„Ziel des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes ist es daher, das bewährte HGB-Bilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiterzuentwickeln, ohne die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts – die HGB-Bilanz bleibt Grundlage der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung – und das bisherige System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzugeben.“^[52]

Vordergründige Ziele des BilMoG sind die Deregulierung und Kostensenkung sowie die Stärkung der Informationsfunktion.^[53]

Der Gesetzgeber hat sich anspruchsvolle Ziele gesetzt, die sich im „Magischen Fünfeck“ darstellen lassen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: „Magisches Fünfeck“^[54]

- (1) eigenständiges Regelwerk: die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) u.a. gem. § 252 Abs. 1 HGB, d.h. das Vorsichtsprinzip sowie das Anschaffungswertprinzip, das Realisations- und Imparitätsprinzip bleiben ohne Veränderung bestehen. Der Gesetzgeber hält mit dem BilMoG eine „dynamische Rechtsfortentwicklung“ bereit, die die bestehenden GoB mit Regelungen des IFRS vereint;^[55]
- (2) vollwertiges Regelwerk: ein Regelwerk wird aus Sicht der Adressaten nach der Klarheit und Eindeutigkeit seiner Regelungen bewertet. Durch das BilMoG werden bestehende Wahlrechte weitestgehend abgeschafft und neue Ermessensspielräume geschaffen. Die bilanzpolitischen Spielräume werden somit neu definiert;
- (3) kostengünstiges Regelwerk: die Rechnungslegung nach dem neuen HGB soll informativer und aussagekräftiger werden und dabei trotzdem kostengünstiger sein als die IFRS-Abschlüsse. Im Gegensatz zu den Regelungen vor dem BilMoG werden die Kosten für die Jahresabschlusserstellung und -prüfung mittelfristig jedoch teurer und es fallen einmalige Umstellungskosten an;
- (4) Ausschüttungsrelevanz: bestimmte Gewinne sind gem. § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrt sowie gem. § 301 S. 1 AktG ergebnisabführungsgesperrt um nicht realisierte Gewinne zu vermeiden und den Grundsatz der Kapitalerhaltung beizubehalten;
- (5) Besteuerungsrelevanz: trotz der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a.F. sowie mehrfacher neuer Durchbrechungen der Maßgeblichkeit soll die Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgeblich bleiben.^[56]

Das langfristige Ziel der internationalen Konvergenz der Abschlusserstellungsregeln führt mit dem BilMoG zu tief greifenden Veränderungen der deutschen Rechnungslegungsnormen.^[57] Die zunehmende Öffnung der nationalen Rechnungslegung gegenüber internationalen Standards ist ein Resultat unterschiedlicher Faktoren, von denen hauptsächlich der Wunsch international agierender Unternehmen, internationale Kapitalmärkte zu erschließen, zu nennen ist.^[58] Ein deutsches Beispiel dafür ist der IPO der Daimler AG, der bereits 1993 an der New York Stock Exchange (NYSE) stattfand.^[59] Die Globalisierung führt zu einer Homogenisierung der Märkte sowie größerer Kongruenz. Der Kapitalbedarf, der durch erforderliche Investitionen entsteht, kann nur international gedeckt werden und führt zur weltweiten Verteilung der Stakeholder von Unternehmen. Dieser Wandel von nationalen zu internationalen Kapitalmärkten erfordert eine Angleichung der Berichterstattungs-Standards, um vergleichbare Informationen aus Abschlüssen zu entnehmen.^[60]

3.3 Änderungen für die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen

Die Gesetzesnovelle beinhaltet weitreichende Änderungen bei der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen. Im Folgenden werden die themenspezifischen Schwerpunkte der Änderungen erläutert. Dabei werden die Neuregelung durch das BilMoG sowie die bisherige Handhabung dargestellt.

3.3.1 Bewertung zum Erfüllungsbetrag

Pensionsrückstellungen sind nach dem BilMoG gem. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB mit dem Betrag zu bewerten, der zur Erfüllung der Verpflichtung aufzubringen ist.

Bei der Rückstellungsbewertung sind künftige Gehalts- und Rententrends zu berücksichtigen. Damit soll dem Bedürfnis der Praxis nach einer zukunftsgerichteten Rückstellungsbewertung Rechnung getragen werden. In der Praxis wurden bereits vor dem BilMoG aufgrund einer stillschweigenden Weiterentwicklung der GoB künftige Preis- und Kostensteigerungen berücksichtigt.^[61]

[...]

---

^[1] Vgl. Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.97.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, Amtsblatt Nr. L. 243 vom 11. 09.2002, S. 1 ff; Anm.: die sog. IAS-Richtlinie wurde 2004 in deutsches Recht transformiert; vgl. BGBl. I 2004, S. 3166 ff

^[2] Vgl. BT-Drucks. 16/10067 S. 3

^[3] Vgl. ebenda, S. 1

^[4] ebenda, S. 52

^[5] Vgl. Ahrend, P. (1980), S. 23

^[6] Vgl. Cramer, J.E. / Förster, W. / Ruland, F. (Hrsg.) (2002), S. 69

^[7] Vgl. ebenda

^[8] Vgl. BGBl. I 2004, S. 1427 ff

^[9] Vgl. Schmeisser, W. (2008) S. 98 f

^[10] Vgl. Heubeck, K. / Seybold, K. (2007), S. 592 ff; vgl. Herrmann, R. (o.J.) S.1 ff.

^[11] Vgl. Heubeck, K. / Seybold, K. (2007), S. 592

^[12] Vgl. § 1 BetrAVG

^[13] Vgl. Meier, K. / Recktenwald, S. (2006), S. 41

^[14] Vgl. Melchiors, H.H. / Escher, L. (1997), S. 21 f

^[15] Vgl. Meier, K. / Recktenwald, S. (2006), S. 3; vgl. § 1a BetrAVG.

^[16] Vgl. Drols, W. (2005), S. 70; vgl. BMF-Schreiben vom 17.11.2004, Rn. 87.

^[17] Vgl. Hör, M. (2000), S. 39

^[18] Vgl. Meier, K. / Recktenwald, S. (2006), S. 42 f

^[19] Vgl. Pellens, B. et al. (2008), S. 448

^[20] Vgl. Buschhüter, M. / Striegel, A. (2009), S. 239

^[21] Vgl. Buttler, A. (2005), S. 4; vgl. Hoffmann, A. / Odenthal, C. (2009), S. 6.

^[22] Vgl. Stickel, M. (2001), S. 59

^[23] Vgl. Meier, K. / Recktenwald, S. (2006), S. 44

^[24] Vgl. Buschhüter, M. / Stiegel, A. (2009), S. 238

^[25] Vgl. Sassen, R. (2008), S. 408; Anm.: unter Subsidiärhaftung versteht man die Verpflichtung des Arbeitgebers für die Erfüllung der eingezahlten Beiträge einzustehen, wenn das Vermögen des Versorgungsträgers die Versorgungsverpflichtungen nicht decken kann.

^[26] Vgl. Meier, K. / Recktenwald, S. (2006), S. 44

^[27] Vgl. ebenda, S. 158

^[28] Vgl. Schmeisser, W. (2008), S. 119

^[29] Vgl. Goetzke, W. / Sieben, G. (1979), S. 32

^[30] Vgl. Perridon, L. / Steiner, M. (2007), S. 274

^[31] Vgl. Prystawik, O. (2010), S. 345

^[32] Vgl. Meier, K. / Recktenwald, S. (2006), S. 158

^[33] Vgl. Schmeisser, W. (2008), S. 119

^[34] Vgl. ebenda, S. 122; vgl. Stickel, M (2001), S. 61.

^[35] Vgl. Heubeck, K. / Seybold, K. (2007), S. 594; vgl. Louis, C. / Müller-Mundt, A. (2006) S. 20, vgl. Schmeisser, W. (2008), S. 123.

^[36] Vgl. Schmeisser, W. (2008), S. 123; vgl. § 1b Abs. 5 BetrAVG.

^[37] Vgl. Hoffmann, A. / Odenthal, C. (2009), S. 6 f; vgl. Höfer, H. (2007), 886.

^[38] Anm.: unter maching contributions versteht man die Abhängigkeit der Gewährleistung von Zuschüssen des Arbeitsgebers zur bAV von der Bereitschaft des Arbeitnehmers selbst einen Beitrag zur bAV zu leisten.

^[39] Vgl. Hoffmann, A. / Odenthal, C. (2009), S. 7

^[40] Vgl. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25.05..2009 (BGBl. I 2009 S. 1102 ff)

^[41] Vgl. Hahn, K. (2009), S. 1; vgl. Bilanzrichtliniengesetz vom 19.12.1985 (BGBl. 1895 S. 2355 ff)

^[42] Vgl. Hahn, K. (2009), S. 1

^[43] Vgl. ebenda

^[44] Vgl. Küting, K. (2009), S. 288

^[45] Vgl. ebenda; Anm.: Harmonisierung ist hier im Sinne von Angleichung zu verstehen, als Vergleichbarmachen sowie in Einklang bringen.

^[46] Vgl. ebenda

^[47] Vgl. Küting, K. (2009), S. 288

^[48] Vgl. Melcher, W. / Schaier, S. (2009), S. 4

^[49] Vgl. Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14.06.2006 zur Änderung der Richtlinien des Rates 78/660/EWG über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (4. EG-Richtlinie, 83/349/EWG über den konsolidierten Abschluss (7. EG-Richtlinie), 86/635/EWG über den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (EG-Bankbilanzrichtlinie) und 91/647/EWG über den Jahresabschluss von Versicherungsunternehmen (EG-Versicherungsrichtlinie).

^[50] Vgl. Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17.05.2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/253/EWG des Rates (Abschlussprüferrichtlinie).

^[51] Vgl. Melcher, W. / Schaier, S. (2009), S. 4

^[52] BT-Drucks. 16/10067 (2008), S. 1

^[53] Vgl. Coenenberg, A.G. / Haller, A. / Schulze, W.. (2009), S. 15

^[54] Vgl. Hahn, K. (2009), S. 2

^[55] Hahn, K. (2009), S. 3

^[56] Vgl. Hahn, K. (2009), S. 3 ff, vgl. Döring, V. / Heger, H.-J. (2009), S. 2064 ff

^[57] Vgl. Coenenberg, A.G. / Haller, A. / Schulze, W. (2009), S. 14

^[58] Vgl. ebenda, S. 15

^[59] Vgl. Thommen, J.-P. / Achleitner, A.-K. (2006), S. 451

^[60] Vgl. Coenenberg, A.G. / Haller, A. / Schulze, W.G. (2009), S. 15

^[61] Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 52